Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.193.2024.2.ASZ

Zwolnienie od podatku usług psychologicznych świadczonych dla dzieci i młodzieży. Brak zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy sprzętu terapeutycznego wykorzystywanego przez psychologów szkolnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Pana usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży oraz jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy sprzedaży sprzętu terapeutycznego przeznaczonego do wykorzystywania przez etatowych psychologów szkolnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestiizwolnienia od podatku świadczonych usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 23 maja 2024 r.) oraz pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 24 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …, posiadający numer NIP: XXX oraz numer REGON: XXX (dalej „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży, w tym uczniów szkół na różnym poziomie, między innymi w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub autodestrukcją. Realizując usługi psychologiczne Wnioskodawca zamierza wykorzystywać kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi po wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych.

Przykładowy sposób w jaki Wnioskodawca świadczy usługi można przedstawić następująco: Pierwszym elementem usługi, z uwagi na odbiorców usługi psychologicznej - uczniów szkół i młodzież, oraz zasady warunkujące prawidłową współpracę z uczniami na terenie szkoły - jest konsultacja/rozmowa uczniów z pedagogiem posiadającym odpowiednie wykształcenie i doświadczenie i przekazanie informacji psychologowi prowadzącemu. Następnie psycholog prowadzący przeprowadza diagnozę psychologiczną ucznia/uczniów oraz opracowanie strategii leczenia/konsultacji. W ramach usługi uczeń (pacjent) uprawniony jest do odbycia indywidualnej lub grupowej terapii/konsultacji z psychologiem. Usługa lub jej poszczególne etapy może być wykonywana stacjonarnie lub on-line lub w sposób łączony tj. część usług wykonywana będzie w szkołach, a część w ramach konsultacji on-line.

Przy świadczonych usługach Wnioskodawca może wykorzystywać specjalistyczne sprzęty takie jak: profilaktyczne (...) służące do zasymulowania stanu po spożyciu różnych środków odurzających w celach terapeutycznych w kontekście przywracania i poprawie zdrowia psychicznego oraz przyrządy wspierające ten proces takie jak piłka profilaktyczna, tablica cukrowa (Wnioskodawca planuje również, w ramach świadczonych usług, sprzedawać szkołom lub innym placówkom wyżej wymienione urządzenia profilaktyczne, które będą służyły etatowemu psychologowi w szkole do świadczenia usług psychologicznych.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedział Pan na pytania Organu w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedział Pan: „Tak.”

Na pytanie: „Czy będzie Pan świadczył kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Zamierzam świadczyć kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży.”

Na pytanie: „Jeśli tak, to jakie czynności składają się na kompleksową usługę psychologiczną dla dzieci i młodzieży?”

Odpowiedział Pan: „Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawie zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegały na:

1.Diagnozie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opierające się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych.

2.Terapii, która koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej.

3.Leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków skupiające się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę usługi głównej (diagnozie, terapii i leczeniu psychologicznym) świadczone są również niezbędne usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, w asyście pedagoga, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów.”

Na pytanie: „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Gdyby sztucznie rozdzielić kompleksową usługę – psycholodzy, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga jako asystenta. Z drugiej strony sztucznie wydzielona część usługi, w której biorą udział pedagodzy nie ma ani ekonomicznego, ani żadnego sensu z perspektywy kompleksowej usługi psychologicznej, ponieważ sama w sobie nie stanowi takiej usługi.”

Na pytanie: „Które spośród wymienionych we wniosku usług stanowią świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze? Czy są to usługi ściśle związane ze świadczeniem głównym?”

Odpowiedział Pan: „Świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów.”

Na pytanie: „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Usługi niezbędne usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowana usługi zasadniczej. Psycholodzy nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga.”

Na pytanie: „Czy głównym celem usług pomocniczych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?”

Odpowiedział Pan: „Nie.”

Na pytanie: „Czy kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będzie Pan świadczył stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Proszę opisać, w czym się to dokładnie przejawia?”

Odpowiedział Pan: „Tak, kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będą świadczone, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują szeroki zakres działań, które przyczyniają się do zdrowia psychicznego w różnych aspektach. Przede wszystkim, prowadzone konsultacje i terapie służą profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowaniu poprzez wczesną identyfikację i interwencję w przypadku zaburzeń lękowych, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem oraz aktywności autodestrukcyjnych. Diagnozowanie zaburzeń lękowych opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz testach psychometrycznych, co umożliwia dokładne zrozumienie problemów młodego pacjenta. Terapie, szczególnie te oparte na metodach poznawczo-behawioralnych, uczą dzieci i młodzież efektywnego radzenia sobie z lękiem, co rozwija ich odporność psychiczną i stanowi fundament profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, terapie koncentrują się na zrozumieniu wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, zastępując niezdrowe nawyki zdrowymi strategiami, co pomaga w zachowaniu równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków polega na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, a różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczanie strategu radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem i terapia zachowań autodestrukcyjnych mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego przez identyfikację źródeł stresu, stosowanie metod relaksacyjnych i zarządzania stresem, a także ocenę ryzyka i długoterminową terapię, która adresuje podstawowe problemy emocjonalne.”

Na pytanie: „Czy kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży będą wykonywane przez psychologów lub przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.)? Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medycyny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Odpowiedział Pan: „Usługi będą świadczone przez psychologów wykonujących zawód medyczny. Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie o zawadzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. W ramach zasadniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanej przez psychologów, świadczona jest również usługa ściśle z tymi usługami (usługami zasadniczymi) związana (art. 43 ust. 1 pkt. 18) tj. praca wykonywana przez pedagogów współpracujących z psychologami.

Podobnie jak w przywołanej poniżej interpretacji indywidualnej (Pismo z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.681.2022.2.MD) gdzie w następującym stanie faktycznym została wydana pozytywna interpretacja dla podatnika: “Usługa będzie abonamentowa, a w ramach pakietu pracownicy klientów Wnioskodawcy nabywać będą prawo do skorzystania określonej liczby konsultacji w rozliczeniu miesięcznym, pakiet miesięcznych konsultacji Wnioskodawca planuje uzupełnić poprzez psychoedukację czyli materiały wideo o tematyce prozdrowotnej, tj. psychologicznej i pokrewnej, a więc szeroko pojętej promocji zdrowia, diety, aktywności fizycznej, coaching oraz materiały graficzne o podobnej tematyce. W ramach pakietu udostępniana będzie możliwość konsultacji prawnych oraz coachingach.” Z tą różnicą, że w przypadku usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca usługi świadczone będą przez psychologów, a usługi ściśle z tymi usługami związane będą wykonywane przez wykwalifikowanych pedagogów.”

Na pytanie: „Jeżeli usługi wykonywane są osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń Zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?”

Odpowiedział Pan: „Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 4 wyżej wskazanej ustawy wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na

1.diagnozie psychologicznej;

2.opiniowaniu;

3.orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4.psychoterapii;

5.udzielaniu pomocy psychologicznej.”

Na pytanie: „Na podstawie jakiej zawartej z Panem umowy poszczególne osoby będą wykonywały czynności w ramach kompleksowych usług psychologicznych dla dzieci i młodzieżynp. umowa o pracę, kontrakt, inna - jaka? Prosimy podać odrębnie dla każdej z osób współpracujących.”

Odpowiedział Pan: „Wnioskodawca zamierza dopiero w przyszłości podejmować współpracę na podstawie umowy o pracę, a także umów cywilnoprawnych (umowa zlecenia, umowa o dzieło) oraz w formie B2B.”

Na pytanie: „Czy osoby współpracujące z Panem, wykonywane czynności w zakresie usług psychologicznych będą świadczyły w ramach własnej działalności gospodarczej? Prosimy podać odrębnie dla każdej z osób współpracujących?”

Odpowiedział Pan: „Wnioskodawca będzie podmiotem wyświadczającym usługi. Wnioskodawca będzie wykorzystywał kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu firmy Wnioskodawcy.”

Na pytanie: „Czy od osób współpracujących będzie Pan nabywał usługi na rzecz osób trzecich – Pana klientów?”

Odpowiedział Pan: „Tak.”

Na pytanie: „Czy sprzedaż urządzeń profilaktycznych, o których mowa we wniosku, będzie dokonywana w ramach świadczenia przez Pana danej kompleksowej usługi psychologicznej, czy też będzie stanowiła odrębną czynność, a przedmiotowy sprzęt będzie wykorzystywany wyłącznie przez etatowego psychologa szkolnego?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Wykwalifikowany sprzęt terapeutyczny przeznaczony jest do wykorzystywania przez etatowych psychologów szkolnych.”

Pytania

1.Czy Wnioskodawca wyświadczając usługi może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług?

2.Czy Wnioskodawca sprzedają towary może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...].

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo- przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca będzie mógł świadczyć przedmiotowe usługi po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawie zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcji.

Diagnozowanie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych, natomiast terapia koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków skupia się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem wymaga identyfikacji źródeł stresu i reakcji na nie, przy czym metody relaksacyjne i zarządzania stresem stosowane w terapii mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego. W przypadku zachowań autodestrukcyjnych, priorytetem jest ocena ryzyka i ochrona życia, a długoterminowa terapia adresuje podstawowe problemy emocjonalne, ratując życie i wspierając stopniową poprawę samopoczucia. Diagnoza i terapia w tych obszarach wymagają indywidualnego podejścia, współpracy pacjentem, co stanowi klucz do skutecznej profilaktyki, leczenia i rehabilitacji, zmierzając do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-384/98) określa się, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: [...]; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; [...]; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały za zadanie poprawić zdrowie psychiczne oraz profilaktykę zdrowia psychicznego pacjentów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Zarówno usługi psychologiczne wykonywane przez zawodowych psychologów jak i czynności pomocnicze wykonywane przez zawodowych pedagogów, związani będą z firmą Wnioskodawcy umową o pracę lub będą wykonywać czynności bezpośrednio dla pacjentów, ale na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą i przez firmę Wnioskodawcy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-34 9/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvf v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W ramach usługi świadczonej przez psychologów świadczone są również niezbędne usługi pedagogiczne wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest kluczowa z wielu względów. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co może być nieocenione dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także oceny. Psycholog, współpracując z pedagogiem, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów, szczególnie tych z zaburzeniami lękowymi, uzależnieniami behawioralnymi, uzależnionymi od alkoholu lub narkotyków lub posiadających problemy z radzeniem sobie ze stresem czy tendencje autodestrukcyjne. W kontekście powyższego, należy uznać pracę wykonaną przez pedagogów jako usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego (usługi psychologicznej) i bez nich nie można wykonać czynności głównej, gdyż pacjent podczas pierwotnego procesu diagnozy a następnie terapii/konsultacji powinien być częściowo pod opieką pedagoga.

Wobec powyższego czynności pomocnicze wykonywane przez pedagogów będą niejako elementem terapii/konsultacji ucznia. Rozmowa uczniów z pedagogiem z doświadczeniem i wykształceniem wymaganym do pracy z dziećmi pozwoli oraz ułatwi psychologom wykonanie prawidłowej diagnozy oraz opracowanie planu pracy z pacjentem.

Charakter usług kompleksowych w ramach przedmiotowego zwolnienia był przedmiotem interpretacji indywidulanych, np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.18.2023.1.AA, gdzie jak wskazał organ „Mając na uwadze powyższe należy wskazać że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego (...). Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, która w oparciu o przedstawiony opis sprawy, uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Plan treningowy wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety. Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego pacjenta, świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Państwa usługi zdrowotne, będące przedmiotem pytania nr 1, polegające na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

Ponadto jak wynika z okoliczności stanu faktycznego usługi te są ze sobą ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej. Zamysł usługi jest taki, by kompleksowo zadbać o zdrowie psychiczne ucznia/pacjenta. Dopiero współpraca psychologa i pedagoga pozwala na pełne zdiagnozowanie problemu w danym środowisku.

Zgodnie z założeniami świadczonych usług, ich ściśle powiązany charakter ma kluczowe znaczenie dla skutecznej opieki i wsparcia psychologicznego dzieci w środowisku szkolnym. Istotą tych usług jest kompleksowe podejście do zdrowia psychicznego uczniów, co możliwe jest wyłącznie dzięki współpracy psychologa i pedagoga. Wspólna praca tych specjalistów umożliwia dogłębną analizę problemów ucznia w jego naturalnym środowisku, co jest niezbędne do skutecznego rozpoznania i adresowania wyzwań, z jakimi się mierzy. Ponadto, izolacja lub podział tych usług mogłaby prowadzić do sytuacji, w której uczniowie mogliby nie zdawać sobie sprawy z możliwości, jakie niesie ze sobą terapia, co w efekcie ograniczałoby ich dostęp do niezbędnych informacji i pomocy. Nieświadczenie usług w sposób zintegrowany mogłoby również skutkować brakiem pełnej pomocy dla ucznia, który, mimo uczestnictwa w procesie terapeutycznym, nadal nie znajdowałby rozwiązania swoich problemów. Brak koordynacji między różnymi aspektami wsparcia mógłby prowadzić do pogłębiania się trudności ucznia, ponieważ nie byłyby adresowane ich podstawowe przyczyny. Wobec powyższego, współpraca psychologa i pedagoga nie tylko wspiera prawidłowe świadczenie usług psychologicznych w zakresie profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, ale także stanowi fundament skutecznej pomocy i wsparcia, dostosowanego do indywidualnych potrzeb każdego ucznia. Dzięki takiej współpracy możliwe jest stworzenie środowiska, które promuje zdrowie psychiczne, rozumienie i akceptację, umożliwiając uczniom powrót do zdrowia oraz pełne wykorzystanie ich potencjału edukacyjnego i rozwojowego. Warto również podkreślić, że zadania realizowane przez pedagogów będą stanowić jedynie niewielki fragment całości usługi pod względem czasowym.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług.

Podobne wnioski zostały potwierdzone przywołanych w treści wniosku interpretacjach oraz wyrokach, a także w przypadku następującej interpretacji indywidualnej: pismo z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.681.2022.2.MD gdzie w następującym stanie faktycznym została wydana pozytywna interpretacja dla podatnika: „Usługa będzie abonamentowa, a w ramach pakietu pracownicy klientów Wnioskodawcy nabywać będą prawo do skorzystania z określonej liczby konsultacji w rozliczeniu miesięcznym. Pakiet miesięcznych konsultacji Wnioskodawca planuje uzupełnić poprzez tzw. psychoedukację, czyli materiały wideo o tematyce prozdrowotnej, tj. psychologicznej i pokrewnej, a więc szeroko pojętej promocji zdrowia, diety, aktywności fizycznej, coaching, oraz materiały graficzne o podobnej tematyce. W ramach pakietu udostępniana będzie możliwość konsultacji prawnych oraz coachingowych. Jako podmiot leczniczy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę uzupełniającą czyli ww. psychoedukację Wnioskodawca traktuje jako integralną część usługi, dzięki której pacjenci Wnioskodawcy będą mogli poprawić stan swojego samopoczucia nie tylko za pośrednictwem konsultacji, ale także dodatkowych materiałów edukujących. W przypadku realizacji usług, które polegają jedynie na świadczeniu usług psychoedukacji (bez włączania pakietu), takich jak np. webinary, sprzedawanych jako odrębna usługa, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podmiotowego, tj. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie wygląda sytuacja z usługami coachingowymi i prawnymi - stanowią one jedynie uzupełnienie oferty i poza pakietem liczone są na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie, tzw. psychoedukacja jest integralną częścią usługi pakietowej, niemożliwą do wycenienia osobno (w usługach abonamentowych nie jest sprzedawana jako osobna usługa do wyboru), traktowaną jako dodatek do miesięcznej liczby dostępnych konsultacji, z którego klienci mogą, ale nie muszą skorzystać. Dlatego stanowi to nierozłączną część pakietu. Ponadto, usługa będzie realizowana za pośrednictwem psychologów i psychoterapeutów, a także innych specjalistów z zakresu zdrowia psychicznego, których indywidualna działalność terapeutyczna podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.”

Sprzęty profilaktyczne takie jak (...), piłka profilaktyczna, tablica cukrowa, czy (...), mogą odgrywać znaczącą rolę w zakresie profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego. Użycie takich narzędzi w usługach psychologicznych pomaga wizualizować i doświadczać potencjalnych skutków negatywnych zachowań, co jest szczególnie ważne w profilaktyce zdrowia psychicznego dzieci i młodzieży. (...) pozwalają na symulację stanu po użyciu substancji psychoaktywnych, co może przyczynić się do zwiększenia świadomości na temat ryzyka związanego z ich zażywaniem co służy zachowaniu zdrowia psychicznego i fizycznego. Piłka profilaktyczna, wykorzystywana w różnorodnych ćwiczeniach, może wspierać zarówno fizyczny jak i psychiczny aspekt zdrowia, promując aktywność fizyczną jako metodę radzenia sobie ze stresem i napięciem, a także zrozumienia jak używki wpływają negatywnie na zdrowie psychiczne. Tablica cukrowa, prezentująca zawartość cukru w popularnych napojach i produktach, edukuje o wpływie niezdrowej diety na ogólny stan zdrowia, co ma również bezpośrednie przełożenie na zdrowie psychiczne. Te interaktywne metody mogą skutecznie uzupełniać tradycyjne konsultacje i terapie psychologiczne, przyczyniając się do lepszej profilaktyki zdrowia psychicznego.

Włączenie sprzętów profilaktycznych do programów terapeutycznych zachęca do aktywnego uczestnictwa i interakcji, co zwiększa zaangażowanie i efektywność leczenia. Ostatecznie, używanie takich specjalistycznych narzędzi terapeutycznych wzmacnia profilaktykę i poprawę zdrowia psychicznego również po odbyciu usługi psychologicznej. Zakup specjalistycznego sprzętu profilaktycznego, takiego jak (...), piłka profilaktyczna, czy tablica cukrowa po zakończeniu usług psychologicznych może znacząco wpłynąć na dalszą profilaktykę zdrowia psychicznego. Narzędzia te umożliwiają praktyczne zastosowanie i utrwalenie wzorców wypracowanych podczas terapii, co jest kluczowe dla efektywnego zapobiegania niepożądanym zrachowaniom i promowania zdrowia psychicznego u pacjentów. Obecność sprzętu w domu lub w miejscu nauki pozwala na ciągłe przypominanie o konsekwencjach negatywnych zachowań, wspiera rozwój zdrowych nawyków i zwiększa zaangażowanie w proces zdrowienia oraz jego profilaktykę. Ze względu na powyższe oraz mając na względzie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zgodnie z którym dostawę towarów ściśle związanych z usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywaną w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, zwalnia się od podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż sprzętu profilaktycznego będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Pana usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży oraz jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy sprzedaży sprzętu terapeutycznego przeznaczonego do wykorzystywania przez etatowych psychologów szkolnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży, w tym uczniów szkół na różnym poziomie, między innymi w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub autodestrukcją. Realizując usługi psychologiczne zamierza Pan wykorzystywać kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu Pana firmy.

Zamierza Pan świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego a w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Świadczone przez Pana usługi będą polegały na:

1.diagnozie zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opierające się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych;

2.terapii, która koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej;

3.leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków skupiające się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji.

W ramach świadczonej przez Pana usługi głównej (polegającej na diagnozie, terapii i leczeniu psychologicznym) świadczone są również niezbędne usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, w asyście pedagoga, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów. Gdyby sztucznie rozdzielić kompleksową usługę – psycholodzy, po pierwsze, nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga jako asystenta. Z drugiej strony sztucznie wydzielona część usługi, w której biorą udział pedagodzy nie ma ani ekonomicznego, ani żadnego sensu z perspektywy kompleksowej usługi psychologicznej, ponieważ sama w sobie nie stanowi takiej usługi. Świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów. Usługi niezbędne usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowana usługi zasadniczej. Psycholodzy nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Po drugie, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga. Kompleksowe usługi psychologiczne dla dzieci i młodzieży, które będą świadczone, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują szeroki zakres działań, które przyczyniają się do zdrowia psychicznego w różnych aspektach. Przede wszystkim, prowadzone konsultacje i terapie służą profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowaniu poprzez wczesną identyfikację i interwencję w przypadku zaburzeń lękowych, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem oraz aktywności autodestrukcyjnych. Diagnozowanie zaburzeń lękowych opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz testach psychometrycznych, co umożliwia dokładne zrozumienie problemów młodego pacjenta. Terapie, szczególnie te oparte na metodach poznawczo-behawioralnych, uczą dzieci i młodzież efektywnego radzenia sobie z lękiem, co rozwija ich odporność psychiczną i stanowi fundament profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, terapie koncentrują się na zrozumieniu wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, zastępując niezdrowe nawyki zdrowymi strategiami, co pomaga w zachowaniu równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków polega na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, a różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczanie strategu radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem i terapia zachowań autodestrukcyjnych mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego przez identyfikację źródeł stresu, stosowanie metod relaksacyjnych i zarządzania stresem, a także ocenę ryzyka i długoterminową terapię, która adresuje podstawowe problemy emocjonalne. Świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów.

Przedmiotem Pana zainteresowania jest kwestia zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, należy mieć na uwadze, że w opisie sprawy wskazał Pan, że świadczeniem głównym jest część pracy wykonywanej przez psychologów. Niezbędnym świadczeniem pomocniczym jest praca wykonywana przez pedagogów. Pierwszym elementem usługi, z uwagi na odbiorców usługi psychologicznej - uczniów szkół i młodzież, oraz zasady warunkujące prawidłową współpracę z uczniami na terenie szkoły - jest konsultacja/rozmowa uczniów z pedagogiem posiadającym odpowiednie wykształcenie i doświadczenie i przekazanie informacji psychologowi prowadzącemu. Następnie psycholog prowadzący przeprowadza diagnozę psychologiczną ucznia/uczniów oraz opracowanie strategii leczenia/konsultacji. W ramach usługi uczeń (pacjent) uprawniony jest do odbycia indywidualnej lub grupowej terapii/konsultacji z psychologiem. Współpraca psychologa z pedagogiem w środowisku szkolnym, zwłaszcza w kontekście profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego dzieci, jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę a następnie terapię. Pedagodzy, dzięki doświadczeniu i przygotowaniu praktycznemu w zakresie pracy z uczniami, mają unikalny wgląd w zachowanie dzieci, co jest niezbędne dla psychologa w identyfikacji zdrowia psychicznego pacjentów a także prawidłowej terapii. Psycholog, w asyście pedagoga, może dostosować strategie profilaktyki lub leczenia do indywidualnych potrzeb uczniów. Wskazał Pan, że psycholodzy nie mogliby w ogóle prowadzić terapii ani leczenia dzieci z uwagi na uwarunkowania i regulacje obejmujące swoim zakresem pracę z dziećmi w środowisku szkolnym. Ponadto, prawidłowa diagnoza zachowania i zdrowia psychicznego pacjenta (dziecka) w jego naturalnym środowisku (szkole) wymaga przebywania dziecka częściowo lub całościowo pod opieką pedagoga. Realizując usługi psychologiczne zamierza Pan wykorzystywać kompetencje osób zatrudnionych lub świadczących usługi i wykonujących zlecenia działając w imieniu Pana firmy.

Zatem opisane świadczenie wykonywane przez zatrudnionych przez Pana psychologów i pedagogów lub też wykonujących zlecenia działając w imieniu Pana firmy, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym świadczenia będą usługi psychologiczne wykonywane przez psychologów, natomiast czynnościami pomocniczymi będzie praca wykonywana przez pedagogów w szkole, jest ona niezbędna do prawidłowej realizacji usługi podstawowej, bez niej nie byłoby możliwe świadczenie usługi głównej. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Pana świadczeń na poszczególne czynności, gdyż podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Opisane czynności wskazują na funkcjonalny związek zachodzący między nimi, tj. poczynając od konsultacji bądź rozmowy ucznia z pedagogiem w szkole posiadającym odpowiednie wykształcenie i doświadczenie i w dalszej kolejności czynności psychologa prowadzącego, który przeprowadza diagnozę psychologiczną ucznia i opracowuje strategię leczenia bądź odpowiednich konsultacji (uczeń jest uprawniony do odbycia indywidualnej lub grupowej terapii z psychologiem, a usługa lub jej poszczególne etapy mogą być wykonywane stacjonarnie lub on-line lub w sposób łączony).

Należy podkreślić, że psycholog zamierza świadczyć usługi psychologiczne służące zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego, a w tym zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Ponadto psycholog będzie współpracował ściśle z pedagogiem, a współpraca ta jest niezbędna z uwagi na przepisy prawa oświatowego oraz ze względu na efektywną diagnozę ucznia, a następnie terapię.

Tak więc te elementy wskazują na usługę kompleksową, gdyż są ze sobą powiązane, a w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi polegające na diagnozie, terapii i leczeniu psychologicznym oraz usługi dodatkowe wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem głównym są czynności realizowane przez psychologów.

W następnej kolejności należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Pana usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku usług psychologicznych dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. Jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii korzystania przez Pana ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy zaznaczyć, że zastosowanie zwolnienia od podatku w tym trybie wymaga każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność:

1. stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,

2. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

3. jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Zwolnienie to ma bowiem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a to oznacza, że objęty jest nim określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT podlegają więc usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel medyczny, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki konieczne do zastosowania omawianego zwolnienia.

Jak wynika bowiem z wniosku - świadczone przez Pana usługi będą wiązać się z konsultacją/rozmową uczniów z pedagogiem, przekazaniem informacji psychologowi prowadzącemu, który następnie przeprowadzi diagnozę psychologiczną ucznia i opracuje strategię leczenia/konsultacji. Ponadto wskazał Pan, że usługi psychologiczne mają służyć zarówno profilaktyce zdrowia psychicznego i jego zachowania, a także będą miały na celu przywracanie i poprawę zdrowia psychicznego poprzez prowadzone konsultacje i terapie, między innymi, w zakresie zdrowia psychicznego w tym, zaburzeń lękowych dzieci i młodzieży, uzależnień behawioralnych, cyberprzemocy, uzależnień alkoholowych i narkotycznych, radzenia sobie ze stresem lub aktywności autodestrukcyjnych. Stwierdza Pan również, że wykonywane przez Pana usługi obejmują szeroki zakres działań, które przyczyniają się do zdrowia psychicznego w różnych aspektach. Dalej podając szczegółowo, że usługi te będą polegały m.in. na:

˗diagnozowaniu zaburzeń lękowych, które z kolei będzie opierać się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz testach psychometrycznych, co umożliwi dokładne zrozumienie problemów młodego pacjenta;

˗terapii koncentrującej się na metodach poznawczo- behawioralnych, które uczą dzieci i młodzież efektywnego radzenia sobie z lękiem, co rozwija ich odporność psychiczną i stanowi fundament profilaktyki;

˗leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków skupiającym się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji oraz różnych formach terapii, w tym poznawczo-behawioralnej i motywującej, przywracających zdrowie przez nauczanie strategii radzenia sobie bez substancji;

˗terapii uzależnień behawioralnych, koncentrujących się na zrozumieniu wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, zastępujących niezdrowe nawyki zdrowymi strategiami, co pomaga w zachowaniu równowagi psychicznej;

˗zarządzaniu stresem i terapii zachowań autodestrukcyjnych mających na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego przez identyfikację źródeł stresu, stosowanie metod relaksacyjnych i zarządzania stresem, a także ocenę ryzyka i długoterminową terapię, która adresuje podstawowe problemy emocjonalne.

Z powyższego wynika zatem, że działania Pana będą skierowane do konkretnych osób (dzieci/młodzieży) i będą prowadzić do diagnozy, terapii i leczenia psychologicznego. Jak sam Pan wskazał - diagnoza i terapia w ww. obszarach wymagają indywidualnego podejścia i współpracy z pacjentem.

W konsekwencji wykonywane przez Pana czynności, objęte wnioskiem, będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego dzieci i młodzieży. Spełniona została zatem przedmiotowa przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazał Pan, że zamierza wykonywać ww. usługi po wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie o podmiotach leczniczych. Zatem spełniona zostanie również ta przesłanka uprawniająca do zastosowania analizowanego zwolnienia.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach sprawy świadczone przez Pana usługi, o których mowa we wniosku, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż zostaną spełnione przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia.

Zatem oceniając Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy je uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan również, w ramach świadczonych usług, sprzedawać szkołom lub innym placówkom urządzenia profilaktyczne tj. (...) służące do zasymulowania stanu po spożyciu różnych środków odurzających w celach terapeutycznych w kontekście przywracania i poprawie zdrowia psychicznego oraz przyrządy wspierające ten proces takie jak piłka profilaktyczna, tablica cukrowa, które będą służyły etatowemu psychologowi w szkole do świadczenia usług psychologicznych.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży ww. urządzeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, wykwalifikowany sprzęt terapeutyczny przeznaczony jest do wykorzystywania przez etatowych psychologów szkolnych. Zatem dostawy ww. sprzętu nie można traktować jako czynność ściśle związaną ze świadczoną przez Pana usługą psychologiczną, bez której ww. usługa nie mogłaby być wyświadczona. Dostarczany sprzęt będzie służył etatowemu psychologowi w szkole do świadczenia przez niego usług psychologicznych, zatem nie można uznać dostawy sprzętu za element składowy świadczonej przez Pana usługi psychologicznej.

W konsekwencji dostawa urządzeń profilaktycznych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem Pana stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.