Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.85.2024.1.AS1

Obowiązki płatnika w zakresie uiszczania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązku korygowania informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), która w ramach prowadzonej działalności zajmuje się pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanym jako PKD 70.22.Z.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm. dalej jako „ustawa o CIT”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm. dalej jako „ustawa o VAT”) posiada status czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca w wyniku kontroli wewnętrznej swojej dokumentacji kadrowo-płacowej ustalił, że w przypadku obecnych i byłych pracowników Wnioskodawcy mogło dojść do zaniżenia kwoty uiszczanych przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek za lata 2020-2024.

W roku 2020 Wnioskodawca zawarł z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom Spółki. Zakres usług obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne i zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie należą do takiego zakresu. Wynagrodzenie za te usługi zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płacone co miesiąc przez spółkę jako pracodawcę. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług; spółka płaci abonament niezależnie od tego, czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu, ale posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna.

Po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej swojej dokumentacji kadrowo-płacowej Wnioskodawca doszedł do wniosku, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających pracowników do skorzystania z określonych świadczeń kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Tym samym wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika Wnioskodawca miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Tym samym stwierdzono, że spółka błędnie nie pobrała należnego podatku (jako płatnik) za poprzednie lata w odniesieniu do kwot zakupionych pakietów medycznych, udostępnionych pracownikom Spółki.

Po wykryciu opisanej nieprawidłowości Wnioskodawca zamierza uiścić różnicę pomiędzy kwotą zaliczki obliczoną z uwzględnieniem wartości pakietów medycznych udostępnionych poszczególnym pracownikom, a rzeczywiście uiszczoną zaliczką, wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca nie zamierza potrącać z wynagrodzeń obecnych pracowników równowartości ww. zapłaconych kwot. W odniesieniu do byłych pracowników Spółki, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania jakiegokolwiek potracenia wspomnianych kwot. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, związanej z przychodem ze stosunku pracy.

Po uiszczeniu różnicy pomiędzy kwotą zaliczki obliczoną z uwzględnieniem wartości pakietów medycznych udostępnionych poszczególnym pracownikom, a rzeczywiście uiszczoną zaliczką w latach ubiegłych, Wnioskodawca rozważa również konieczność dokonania korekty informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników Wnioskodawcy, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez Wnioskodawcę w kwocie nieprawidłowej.

Pytania

1.Czy w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę kwoty różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością, Wnioskodawca powinien zaliczyć ww. różnicę do podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika, jeżeli równowartość ww. kwoty nie została następnie potrącona z wynagrodzenia danego pracownika (Wnioskodawca odstąpił od dokonania takiego potrącenia)?

2.Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez Wnioskodawcę w kwocie nieprawidłowej, a następnie Wnioskodawca uregulował kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką a jej prawidłową wysokością wraz z odsetkami?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powstanie po stronie pracowników Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku korygowania informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników Wnioskodawcy w przedstawionym przypadku.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania pierwszego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35. są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu (...) imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Przepis art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu W myśl art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 – jak wyżej wskazano, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W kontekście powyższego jeżeli Wnioskodawca (płatnik) w latach 2020-2024 nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowych wysokościach, jak również nie odprowadził ich organu podatkowego należnych zaliczek, to w jego ocenie sytuacja taka stanowić będzie dla płatnika zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodu podatnika (pracownika), a zarazem opodatkowania wpłaconej przez płatnika w danym roku zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należy stwierdzić, że zaliczka ta zdaniem Wnioskodawcy, została pobrana w nieprawidłowej wysokości nie z winy pracownika, tylko z winy samego płatnika. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może zaliczyć do przychodu podatnika wpłaconej w danym roku do urzędu skarbowego kwoty zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca zrealizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie podatnika (pracownika).

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym kwestii zaliczenia do przychodu podatnika, a zarazem opodatkowania wpłaconej przez płatnika w danym roku zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została nie pobrana z winy podatnika tylko z winy samego płatnika - ze względu, jak wskazuje we wniosku sam Wnioskodawca, na niewłaściwą interpretację przepisów. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, iż to płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-412/13/BD).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wydawanych przez siebie interpretacjach wyraźnie podkreślał, że w analogicznych sytuacjach do przedstawionej we wniosku nie powstaje po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie „nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym kwestii zaliczenia do przychodu pracownika a zarazem opodatkowania wpłaconej w 2013 r. różnicy jaka wynikła z niewłaściwie pobranej w latach 2007-2010 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została nieprawidłowo pobrana z winy podatnika, tylko z winy samego płatnika. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, że to sam płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może zatem zaliczyć do przychodu pracownika wpłaconej w 2013 r. do urzędu skarbowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczkami pobranymi a należnymi na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca realizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie pracowników”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r., sygn. IPPB2/415-577/13-2/MK).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 września 2014 r. sygn. IPPB4/415-589/14-2/MS1.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uiszczenia przez Wnioskodawcę kwoty różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością, Wnioskodawca nie powinien zaliczać ww. różnicy do podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika, również jeżeli równowartość ww. kwoty nie została następnie potrącona z wynagrodzenia danego pracownika. W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w Interpretacji podatkowej w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania drugiego.

Odnosząc się do kwestii sporządzania informacji PIT-11 i jej korekty, wskazać należy na powołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ich treści wynika, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej oraz przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, w ustawowym terminie, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11.

Zatem generalnie, jeżeli płatnik nie sporządził stosownych informacji PIT-11 lub też sporządził je nieprawidłowo to będzie on zobowiązany obecnie do ich wystawienia/skorygowania by wywiązać się z ciążącego na płatniku obowiązku wynikającego z ww. przepisów. Jednak, jak wynika z przywołanych powyżej przepisów obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w informacji PIT-11 oraz jej korekcie mogą zostać uwzględnione tylko te zaliczki, które faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę z dochodu pracownika w latach, za które informacja jest sporządzona. Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca nie pobrał z dochodu pracownika w przeszłości należnej zaliczki na podatek dochodowy, to zarówno w informacji PIT-11 jak i jej korekcie takiej zaliczki nie może wykazać. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie. To, że zaległa zaliczka zostanie uiszczona w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie złożonej za minione lata.

Zdaniem Wnioskodawcy formularz PIT-11 powinien odzwierciedlać stan faktyczny w tym sensie, że płatnik winien w nim wykazać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości faktycznie uiszczonej, nawet jeżeli były one nieprawidłowe. W konsekwencji, płatnik po uiszczeniu zaległych zaliczek nie powinien korygować formularza PIT-11.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „odnośnie wykazania w korekcie informacji PIT-11 kwoty zaliczki na podatek dochodowy wskazać należy, że w korekcie informacji PIT-11 mogą zostać uwzględnione tylko te zaliczki, które faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę (płatnika) z dochodu członka rady w latach 2011-2012. Korekta informacji PIT-11 winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca nie pobrał z dochodu członka rady w przeszłości należnej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia – w prawidłowej wysokości, to w korekcie informacji PIT-11 nie może wykazać niepobranej kwoty zaliczki, którą wpłacił w kwietniu 2013 r. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy nie może znaleźć odzwierciedlenia w korekcie informacji PIT-11. To, że zaległa zaliczka zostanie uiszczona w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w korekcie informacji PIT-11 złożonej za minione lata”. (interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/l/415-835/13/AA).

Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie „Należy zauważyć, iż w skorygowanych informacjach PIT-11 winny zostać uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki jakie faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę w latach 2010 – 2012 r. Bowiem informacja PIT-11 winna odzwierciedlać stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca pobrał w 2010 -2012 r. zaliczki z dochodów pracownika w określonej wysokości, to zaliczki te w tejże właśnie wysokości, tj. w takiej jakiej zostały faktycznie w tym roku pobrane – nawet jeżeli były one nieprawidłowe winny być wykazane w skorygowanych informacjach PIT-11. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt uiszczenia brakującej kwoty zaliczki w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 złożonej za poprzednie lata - w przedmiotowym przypadku za lata 2010 – 2012”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-653/13-4/MK).

Reasumując. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku korygowania informacji PIT-11, w odniesieniu do swoich byłych i obecnych pracowników, w sytuacji, gdy zaliczki były pobrane w kwotach nieprawidłowych, a następnie Wnioskodawca uregulował kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Z kolei, jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 31 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r., uchylonym ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r. :

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Art. 38 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

W myśl art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Z kolei art. 38 ust. 1a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. stanowi, że:

Jak stanowi art. 39 ust. 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.:

Aktualne brzmienie art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. wskazuje, że:

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że w wyniku kontroli wewnętrznej swojej dokumentacji kadrowo-płacowej ustalili Państwo, że w przypadku obecnych i byłych Państwa pracowników mogło dojść do zaniżenia kwoty uiszczanych przez Państwa zaliczek na podatek za lata 2020-2024. Po wykryciu opisanej we wniosku nieprawidłowości zamierzacie Państwo uiścić różnicę pomiędzy kwotą zaliczki obliczoną z uwzględnieniem wartości pakietów medycznych udostępnionych poszczególnym pracownikom, a rzeczywiście uiszczoną zaliczką, wraz z należnymi odsetkami. Nie zamierzacie Państwo potrącać z wynagrodzeń obecnych pracowników równowartości ww. zapłaconych kwot. W odniesieniu do byłych pracowników Spółki, nie macie Państwo możliwości dokonania jakiegokolwiek potracenia wspomnianych kwot.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości zakreślonych pytaniem nr 1, a więc – czy w przypadku uiszczenia kwoty różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością, powinni Państwo zaliczyć ww. różnicę do podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika, jeżeli równowartość ww. kwoty nie została następnie potrącona z wynagrodzenia danego pracownika (odstąpili Państwo od dokonania takiego potrącenia) – wyjaśnić należy co następuje.

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa:

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią:

Z kolei, jak stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej

Art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że:

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował jednak rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jeżeli podatek (lub zaliczka na podatek) zostanie zapłacony (zapłacona) przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Dodać w tym miejscu należy, że nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty ewentualnych odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 850/08 i z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 197/08, w których sąd za trafny uznał pogląd o nieistnieniu zobowiązania podatkowego wobec jego uregulowania przez podatnika, stwierdzając jednocześnie, że w takim wypadku wpłata może dotyczyć tylko odsetek za zwłokę za okres, w którym podatek nie znajdował się – choć powinien – w dyspozycji organu podatkowego.

Obowiązek płatnika nie jest abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, pomimo faktu, że jak wzmiankowano, w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku – w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek – organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika dojdzie bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Z opisu sprawy wynika, że zaliczka na podatek nie została pobrana z winy podatnika tylko z winy samego płatnika, ani też odrębne przepisy nie stanowiły o zaniechaniu jego poboru.  Zatem odpowiadają Państwo za podatek niepobrany zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność Państwa jako płatnika powstaje z mocy prawa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym jako płatnik odpowiadają Państwo również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

W konsekwencji, jak słusznie Państwo wskazali – nie może zaliczyć do przychodu podatnika wpłaconej w danym roku do urzędu skarbowego kwoty zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty zrealizują Państwo nałożony na Państwa ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie podatnika (pracownika).

Prawidłowe jest zatem Państwa stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uiszczenia przez Państwa kwoty różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką, a jej prawidłową wysokością, nie powinni Państwo zaliczać ww. różnicy do podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika, również jeżeli równowartość ww. kwoty nie została następnie potrącona z wynagrodzenia danego pracownika.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących konieczności dokonania korekty informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez Państwa w kwocie nieprawidłowej, a następnie uregulowali Państwo kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką a jej prawidłową wysokością wraz z odsetkami, należy wskazać, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa:

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że

Treść art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zatem generalnie, jeżeli płatnik nie sporządził stosownych informacji PIT-11 lub też sporządził je nieprawidłowo to będzie on zobowiązany do ich wystawienia/skorygowania by wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ww. przepisów.

Jednak, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek oraz o faktycznie odprowadzonych składkach na ubezpieczenie społeczne i/lub zdrowotne.

Informacja PIT-11 czy też jej korekta winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Jak sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt niepobrania i nieuiszczenia zaliczki na podatek nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 czy też jej korekcie.

Jak wyjaśniono wyżej korekta deklaracji może dotyczyć błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. A więc obowiązek złożenia korekty deklaracji wystąpi m.in. w sytuacji, gdy błędnie została określona kwota przychodu.

Wyjaśnić należy, że informacja PIT-11 jest sprawozdaniem z wykonania obowiązków płatnika wobec konkretnego podatnika. Ta reguła powoduje, że nie można korygować w PIT-11 błędów popełnionych w roku podatkowym przez płatnika co do kwot zaliczek na podatek dochodowy. Kwota zaliczki na podatek dochodowy wykazana w PIT-11 musi być taka sama jak kwota, która została przekazana do urzędu skarbowego za dany rok podatkowy. Oznacza to, że nie mają Państwo możliwości korygowania informacji PIT-11 w przedmiocie odprowadzonych zaliczek. Zatem prawidłowo wskazali Państwo, że formularz PIT-11 powinien odzwierciedlać stan faktyczny w tym sensie, że płatnik winien w nim wykazać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości faktycznie uiszczonej, nawet jeżeli były one nieprawidłowe. W konsekwencji, płatnik po uiszczeniu zaległych zaliczek nie powinien korygować formularza PIT-11.

Powyższe jednak nie zwalnia z konieczności dokonania korekty informacji PIT-11 w zakresie uzyskanych przychodów w ramach konkretnego źródła. W sytuacji gdy pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy natomiast w PIT-11 widnieje błędnie określona wartość tego przychodu – należy dokonać korekty złożonego PIT-11 przez płatnika.

Z tego względu, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Dodatkowo podkreślam, że zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczają pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa pytań i nie odnosi się do innych zagadnień nieobjętych zadanymi pytaniami.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że rozstrzygnięcia w nich zapadłe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).