Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.37.2023.9.SJ

Moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 stycznia 2023 r. (data wpływu 17 stycznia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 908/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13 maja 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 17 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 20 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą lub Podatnikiem) dokonał sprzedaży ogółów praw i obowiązków w Spółce jawnej w dniu 15 listopada 2022 r. Należy podkreślić, że ta Spółka była częścią Grupy Spółek (pisanej dalej z dużej litery) składającej się na jedną całość gospodarczą, w skład której wchodzą również dwie inne Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jeszcze jedna Spółka osobowa, w której Wnioskodawca wspólnikiem nie jest. Spółki prowadziły działalność w zakresie handlu detalicznego, przy czym rola niektórych Spółek miała charakter wspomagający podstawową działalność, jaką jest handel detaliczny prowadzony przez inne Spółki. Spółka, w której ogóły praw i obowiązków sprzedał Wnioskodawca prowadziła działalność wspomagającą.

Przy czym wszyscy wspólnicy tych Spółek wchodzących w skład Grupy Spółek sprzedali wszystkie udziały w kapitale zakładowym tych Spółek wchodzących w skład Grupy oraz wszystkie ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych jednemu nabywcy (zwanego z dużej litery Nabywcą). Nabywca zakupił bezpośrednio wszystkie udziały w spółkach z o.o. należących do Grupy Spółek oraz bezpośrednio i pośrednio wszystkie ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do Grupy Spółek. Oczywiście należy poczynić to zastrzeżenie, że w przypadku spółek osobowych Nabywca nie kupował całości ogółów praw i obowiązków w spółce osobowej, bo wtedy nabywca skupiłby w swoim ręku całość ogółu praw i obowiązków danej spółki osobowej co zakończyłoby jej byt prawny. Nabywca natomiast kupił wszystkie udziały w tej Spółce z o.o. wchodzącej w skład Grupy Spółek, która była wspólnikiem obydwu Spółek osobowych. Innymi słowy Nabywca kupił bezpośrednio ogóły praw i obowiązków od wspólników w spółkach osobowych będących osobami fizycznymi oraz wszystkie udziały w Spółce z o.o. wspólniku obydwu Spółek osobowych. Tak, że w Spółkach osobowych nabywca stał się wspólnikiem bezpośrednio nabywając ogóły praw i obowiązków od jej wspólników, w tym Wnioskodawcy lub pośrednio, nabywając wszystkie udziały w Spółce z o.o., wchodzącej w skład Grupy Spółek, która jest wspólnikiem Spółek osobowych.

Okoliczność, że Nabywca nabył udziały (bezpośrednio) i ogóły praw i obowiązków (pośrednio lub bezpośrednio) we wszystkich Spółkach z Grupy jest o tyle istotna, że cena za udziały w zbywanych przez Wnioskodawcę Spółkach jest kalkulowana dla nabycia całej Grupy Spółek i potem rozdzielana pomiędzy poszczególne Spółki, a potem pomiędzy udziały lub ogóły praw i obowiązków poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do wielkości udziału każdego wspólnika. O czym poniżej.

W celu przesądzenia wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie zasad określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej wchodzącej w skład Grupy Spółek. Wniosek ten nie dotyczy sprzedaży udziałów w Spółkach z o.o. z Grupy Spółek i zasad określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów, bowiem Wnioskodawca jest jedynie wspólnikiem Spółki jawnej wchodzącej w skład Grupy Spółek i nie jest wspólnikiem innych Spółek.

Cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków została określona w sposób następujący.

Wszyscy wspólnicy Spółek z Grupy oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich udziałów (bezpośrednio) oraz ogółów praw i obowiązków (bezpośrednio i pośrednio) wszystkich Spółek Grupy, w której określi zasady ustalania ceny sprzedaży za wszystkie Spółki Grupy. Te zasady tylko nieznacznie strony zmieniły w umowie przyrzeczonej zbycia wszystkich Spółek (udziałów i ogółów praw i obowiązków w tych Spółkach), która to umowa będzie dalej nazywana Umową Przyrzeczoną lub Umową Sprzedaży Spółek. Podkreślić należy, że wszystkie udziały i ogóły praw i obowiązków w Spółkach Grupy zostały sprzedane w ramach jednej umowy – rzeczonej Umowy Przyrzeczonej, wymienionej w zdaniu poprzednim, która określa sposób wyliczenia ostatecznej ceny za wszystkie Spółki z Grupy, która będzie rozdzielona pomiędzy poszczególnych wspólników stosowanie do proporcji udziałów w kapitale zakładowym (Spółki z o.o.) i udziału w zysku (Spółki osobowe). W ramach jednej Umowy Przyrzeczonej, każdy ze wspólników sprzedał przysługujące mu udziały w Spółkach z o.o. lub ogóły praw i obowiązków, które im przysługiwały.

Zatem Strony w pierwszej kolejności określiły cenę mającą dwojaki charakter – orientacyjny i przede wszystkim będącej podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny. Na potrzeby niniejszego wniosku ta cena zostanie nazwana Ceną Podstawową.

Następnie strony określiły matematyczny wzór, w oparciu o który zostanie określona ostateczna cena sprzedaży wszystkich Spółek Grupy należną ich wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Wzór ten sprowadza się do tego, że pewne wartości zostaną odjęte od Ceny Podstawowej, a pewne wartości będą do Ceny Podstawowej dodane. I tak takie wartości jak ilość gotówki na dzień sprzedaży we wszystkich Spółkach Grupy, suma należności przysługujących wszystkim Spółkom, czy wartość zapasów innych niż zapasy towarów, którym zbliża się termin przydatności lub które nie zostały zbyte przez określony okres od ich wprowadzenia do magazynu będą powiększać Cenę Podstawową. Natomiast takie wartości jak suma długów obciążających wszystkie Spółki, wartość towarów bliskich przeterminowania lub niesprzedanych w określonych czasie od wprowadzenia do magazynu, posiadanych przez Spółki na dzień sprzedaży, będą pomniejszać Cenę Podstawową. Należy podkreślić, iż są to wyłącznie wartości na dzień zawarcia umowy sprzedaży wszystkich Spółek Grupy i zmiana tych wartości już po zawarciu umowy nie ma wpływu na cenę ostateczną należną wspólnikom. Ponadto Cenę Podstawową będą powiększać pożytki przypadające poszczególnym Spółkom z Grupy, związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Cenę Podstawową będą pomniejszać ciężary związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek.

Tu należy podkreślić, że te pożytki i ciężary mogą już powstać po zawarciu Umowy Przyrzeczonej choć ich źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia tej umowy.

Odpowiednie dodanie do lub odjęcie od Ceny Podstawowej powyższych wartości, doprowadzi do ustalenia Ceny Ostatecznej należnej Wspólnikom. W efekcie ta ostateczna cena należna wspólnikom może być większa lub mniejsza od Ceny Podstawowej.

Jakkolwiek Cena Ostateczna zostanie ustalona w znacznej części w oparciu o wartości zaistniałe na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów i ogółu praw i obowiązków wszystkich Spółek Grupy, tj. przypadający na 15 listopada 2022 r., to jednak ustalenie tych wszystkich wartości wymaga pogłębionego badania, które zajmuje dużo czasu. Strony ustaliły w Umowie Przyrzeczonej, że ostateczna cena (i dodatnia albo ujemna różnica pomiędzy Ceną Ostateczną a Ceną Podstawową) zostanie ustalona do końca marca 2023 r. Jednakże należy podkreślić, iż rozliczenia Stron w tym zakresie mogą się różnić (Wspólników i Nabywcy) i może powstać spór w tym zakresie. Taki spór przesunie moment ustalenia Ceny Ostatecznej (i różnicy pomiędzy tą ceną a Ceną Podstawową – ujemna albo dodatnią) na okres po 31 marca 2023 r. Rozwiązanie sporu wszak trwa, przy czym strony przewidziały w umowie sprzedaży wszystkich Spółek Grupy procedurę rozstrzygania tych sporów z udziałem renomowanych, wymienionych w umowie form audytorskich.

Co więcej nie jest wykluczone, że samo badanie wartości w celu ustalenia Ceny Ostatecznej może się przedłużyć poza koniec marca 2023 r.

Ponadto należy podkreślić, że pożytki i ciężary, których źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia umowy, które mają wpływ na Cenę Ostateczną, mogą już powstać po zawarciu umowy Przyrzeczonej.

Innymi słowy nie jest pewnie czy wspólnicy, w tym Wnioskodawca będą znać na dzień 30 kwietnia 2023 r. wysokość Ceny Ostatecznej za wszystkie Spółki Grupy i wysokość przypadającej każdemu ze wspólników części Ceny Ostatecznej za sprzedawane przez nich udziały lub ogóły praw i obowiązków Spółek w Grupie.

Strony ustaliły Cenę Podstawową za poszczególne Spółki z Grupy, tj. dokonały rozdzielenia Ceny Podstawowej pomiędzy wszystkie Spółki z Grupy, a następnie Cena Podstawowa przypadająca za każdą Spółkę z Grupy, została rozdzielona pomiędzy każdego wspólników w proporcji do przypadających im udziału w kapitale zakładowym danej Spółki lub udziału w zysku w spółce osobowej. W tej samej proporcji zostanie rozdzielona Cena Ostateczna przypadająca każdemu wspólnikowi.

Część Ceny Podstawowej została wpłacona na rzecz Wspólników przez Nabywcę w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, za pośrednictwem depozytu notarialnego notariusza dokonującego czynności poświadczenia podpisów pod Umową Przyrzeczoną, a część została zabezpieczona w tym depozycie notarialnym na zabezpieczenie rozliczenia Ceny Ostatecznej.

Nabywca złożył do depozytu notarialnego w trybie przepisu art. 108 ustawy Prawo o notariacie kwotę odpowiadającą Cenie Podstawowej, w dniu poprzedzającym zawarcie Umowy Przyrzeczonej. Kwota odpowiadająca 95% wartości Ceny Podstawowej została przez czyniącego notariusza przelana na rachunki bankowe wspólników, w wysokości przypadającej na Cenę Podstawową za udziały lub ogóły praw i obowiązków każdego ze wspólników (przy czym ze względu za na to, że dwóch wspólników jest związku małżeńskim i wiąże ich wspólność ustawowa, kwota 95% Ceny Podstawowej przypadająca na tych Wspólników za ich udziały i ogóły praw i obowiązków w Spółkach Grupy została przelana na ich wspólny rachunek bankowy). Natomiast kwota 5% Ceny Podstawowej pozostała na rachunku depozytowym notariusza.

W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości niższej lub równej 95% Ceny Podstawowej, notariusz zwróci 5% zdeponowanej Ceny Podstawowej Nabywcy. Jeśli Cena Ostateczna będzie niższa od 95% Ceny Podstawowej, wspólnicy nie tylko nie otrzymają zdeponowanej kwoty 5% Ceny Podstawowej ani w całości ani w części, ale będą musieli jeszcze zwrócić Nabywcy różnicy między 95% Ceny Podstawowej jakie wpłynęła na ich rachunki bankowe a Ceną Ostateczną. Oczywiście jako wyłącznie teoretyczną można przyjąć możliwość powstania konieczności zwrotu całości kwoty 95% otrzymanej przez Wspólników Ceny Podstawowej, jednak zwrotu jakiejś jej części nie można wykluczyć.

W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 95% Ceny Podstawowej, ale niższej niż 100%, notariusz wypłaci zdeponowaną kwotę 5% Ceny Podstawowej Nabywcy i Wspólnikom. Przy czym Wspólnikom zostanie wypłacona kwota nadwyżki Ceny Ostatecznej ponad kwotę 95% Ceny Podstawowej (każdemu wspólnikowi, w tym wnioskodawcy w proporcji, opisanej powyżej, przypadającej na ceny sprzedawanych przez nich udziałów i ogółów praw i obowiązków). Pozostała kwota zostanie zwrócona Nabywcy. Oczywiście wspólnicy nie będą wtedy musieli zwracać jakiejkolwiek części otrzymanej kwoty 95% Ceny Podstawowej.

W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 100% Ceny Podstawowej, notariusz wypłaci 5% zdeponowanej Ceny Podstawowej Wspólnikom (każdemu wspólnikowi, w tym Wnioskodawcy w proporcji, opisanej powyżej, przypadającej na ceny sprzedawanych przez nich udziałów i ogółów praw i obowiązków). Ponadto Nabywca zapłaci Wspólnikom nadwyżkę Ceny Ostatecznej ponad Cenę Podstawową (każdemu Wspólnikowi w tej samej proporcji). Oczywiście gdyby Cena Ostateczna była równa Cenie Podstawowej, co jest nieprawdopodobne, obowiązek Nabywcy wskazany w zdaniu poprzednim nie zaistnieje.

Cena Ostateczna nie została ustalona przed końcem 2022 r., ani do chwili obecnej i jak napisano powyżej to ustalenie powinno nastąpić do końca marca, jednak wcale nie jest to pewne. Należy podkreślić, iż na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, ani na koniec 2022 r. Wnioskodawca nie wiedział jaka jest cena za sprzedawany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce (podobnie jak i inni Wspólnicy). Nie jest przy tym pewne czy ta cena będzie znana na dzień 30 kwietnia 2023 r. Tu należy wyjaśnić, iż ten brak pewności czy cena należna Wnioskodawcy będzie znana w dniu składania zeznania rocznego za 2022 r. jest elementem stanu faktycznego.

Natomiast bez wątpienia została na Nabywcę przeniesiona w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej w dniu 15 listopada 2022 r. ogół praw i obowiązków w Spółce. Natomiast cena przeniesienia ogółu i praw i obowiązków zostanie dopiero ustalona. Ustalenie Ceny Ostatecznej czy to poprzez zgodne oświadczenia stron, czy to na skutek wyroku sądu powszechnego gdyby strony nie doszły do porozumienia, spowoduje wymagalność rozliczeń między Stronami czy to poprzez powstanie obowiązku zwrotu części otrzymanej Ceny Podstawowej przez Wspólników, w tym Wnioskodawcy dla Nabywcy, czy to poprzez wypłatę części zatrzymanej w depozycie notarialnym 5% Ceny Podstawowej poszczególnym stronom, czy to poprzez powstanie obowiązku po stronie Nabywcy zapłaty Wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, nadwyżki Ceny Ostatecznej ponad Cenę Podstawową.

W celu przesądzenia wątpliwości należy stwierdzić, iż Cena Ostateczna w części przypadającej na Wnioskodawcę będzie ceną należną Wnioskodawcy za ogół praw i obowiązków w Spółce.

Dodać należy, iż z dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej i nabycia własności wszystkich udziałów oraz ogółów praw i obowiązków we wszystkich Spółkach w Grupie, Nabywca przejął kontrolę nad wszystkimi Spółkami w tym Spółkami, których ogóły praw i obowiązków zostały sprzedane przez Wnioskodawcę. Nabywcy zostały wydane dokumenty Spółek. Nabywca powołał nowy Zarząd w Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na Jego rachunek bankowy przypadającej na Niego 95% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce?

2. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza Wnioskodawcy przypadającej na Niego, za ogół praw i obowiązków w Spółce, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% Ceny Podstawowej, w sytuacji kiedy Cena Ostateczna przewyższy 95% Ceny Podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% Ceny Podstawowej (jeśli taka Nadwyżka nastąpi)?

3. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na Niego za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na Jego rachunek bankowy przypadającej na Niego 95% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i konsekwentnie rozpoznać ten przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej w wysokości wynikającej z ceny ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem otrzymana kwota nie ma w całości charakteru należnej Wnioskodawcy, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna. Podatnik może być obciążony obowiązkiem zwrotu części tej kwoty jeśli ostatecznie ustalona cena będzie niższa niż otrzymana przez Wnioskodawcę przypadająca na niego cześć Ceny Podstawowej.

Ad 2

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zatrzymanej kwoty 5% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa niż 95% Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Podatnik konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem zatrzymana w depozycie notarialnym kwota nie ma w całości charakteru należnej Wnioskodawcy, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna, wyniku ustalenia Ceny Ostatecznej ta zatrzymana kwota może nie być należna w ogóle Wnioskodawcy i nie być elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków.

Ad 3

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa od Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Podatnik konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem w ogóle nie wiadomo czy taka kwota będzie elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków.

Szczegółowe uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej ustawą o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie natomiast do treści art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog praw majątkowych opisanych w tym przepisie nie jest zamknięty i bez wątpienia należą do nich ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych. Dochód z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest opodatkowany według skali określonej w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano szczególnych zasad określania momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zastosowanie mają zasady ogólne z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto do określania zasad opodatkowania dochodu ze zbycia praw majątkowych będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ani nie otrzymał, ani nie postawiono mu do dyspozycji pieniędzy, nie można zatem mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nie można mówić też, że została ustalona cena w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków przez niego (ani na koniec 2022 r.), która zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT definiuje przychód. Nie można nawet stwierdzić, iż jakiekolwiek wartości pieniężne w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków przez Niego (ani na koniec 2022 r.) stały się należne.

Należy podkreślić, że uznaniu za cenę należną Wnioskodawcy za ogół praw i obowiązków i co za tym idzie za przychód trzech jej elementów Ceny Podstawowej sprzeciwia się potencjalny (warunkowy) ich charakter, przez co nie mogą być one traktowane jako ostateczne przysporzenie majątkowe w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej (przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków). Brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w roku zawarcia umowy sprzedaży, to jest w momencie, w którym nie była znana wysokość przysługującego wynagrodzenia. Przyjmując taką interpretację Wnioskodawca musiałby opodatkować przychód w hipotetycznej (a nie ostatecznej) wysokości przyszłego świadczenia. Podatek dotyczyłby zatem potencjalnej (a nie ostatecznej) wartości. Tym bardziej nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzymał pieniądze czy też zostały Mu one postawione do dyspozycji, co jest warunkiem powstania przychodu zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości ceny za zbywane ogół praw i obowiązków po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe wywołujące skutek na gruncie prawa podatkowego, w wysokości Ceny Ostatecznej przypadającej na Wnioskodawcę.

Zatem nie może być uznana za przychód wpłacona na rachunek Wnioskodawcy przypadająca na niego część 95% Ceny Podstawowej, która została wpłacona na Jego rachunek bankowy, skoro Wnioskodawca nie wie, czy jest to kwota Mu należna i czy nie będzie musiał zwrócić części otrzymanych środków Nabywcy. Nie może być uznana za przychód otrzymana przez podatnika kwota, z obowiązkiem rozliczenia się, którego skutkiem może być jej częściowy zwrot. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, obowiązek zwrotu całej otrzymanej części Ceny Podstawowej może powstać tylko w teorii, choć nie można tego w całości wykluczyć, o tyle zwrot części otrzymanych środków pieniężnych jest już bardzo prawdopodobny. Podatnik nie wie i nie wiedział tego ani w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży Spółek, której skutkiem było przeniesienie ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, ani nie wiedział na zakończenie roku podatkowego 2022 r., w którym zawarto przedmiotową umowę, jaka część otrzymanych środków stanowi cenę za zbyty ogół praw i obowiązków, a co za tym idzie, jakie jest Jego ostateczne przysporzenie majątkowe w związku tym zbyciem. Wnioskodawca może tego nie wiedzieć nawet w dniu 30 kwietnia 2023 r., kiedy upływa termin złożenia zeznania za 2022 r., o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT. Nie jest znany polskiemu systemowi podatkowemu obowiązek opodatkowania hipotetycznego dochodu.

Tym bardziej nie można uznać za cenę za zbywany ogół praw i obowiązków cześć Ceny Podstawowej, która jest zatrzymana w depozycie notarialnym. Jest to tylko potencjalne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, które może On otrzyma a może nie, w zależności od wysokości, w jakiej zostanie ustalona Cena Ostateczna i jaka będzie jej relacja do Ceny Podstawowej. Oczywiście i w tym przypadku Podatnik nie wie i nie wiedział tego ani w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży Spółek, której skutkiem było przeniesienie ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, ani nie wiedział na zakończenie roku podatkowego 2022 r., w którym zawarto przedmiotową umowę, jaka część zatrzymanych w depozycie notarialnym środków stanowi cenę za to zbycie, a co za tym idzie, jakie jest jego ostateczne przysporzenie majątkowe w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków i nie wie czy będzie ono obejmować zatrzymane w depozycie środki. Wnioskodawca może tego nie wiedzieć nawet w dniu 30 kwietnia 2023 r., kiedy upływa termin złożenia zeznania za 2022 r., o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy PIT. Należy powtórzyć, że nie jest znany polskiemu systemowi podatkowemu obowiązek opodatkowania hipotetycznego dochodu. Na pewno nie są to środki, które zostały postawione do dyspozycji Wnioskodawcy ani tym bardziej otrzymane, ani również należne.

Tym bardziej nie można uznać za cenę za zbywane ogół praw i obowiązków nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową, w części przypadającej na Wnioskodawcę. Jest to tylko potencjalne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, które może On otrzyma a może nie w zależności od wysokości, w jakiej zostanie ustalona Cena Ostateczna i jaka będzie jej relacja do Ceny Podstawowej. Oczywiście i w tym przypadku Podatnik nie wie i nie wiedział tego ani w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży Spółek, której skutkiem było przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółkach na Nabywcę, ani nie wiedział na zakończenie roku podatkowego 2022 r., w którym zawarto przedmiotową umowę, czy taka Nadwyżka nastąpi i czy będzie stanowić cenę. Wnioskodawca może tego nie wiedzieć nawet w dniu 30 kwietnia 2023 r., kiedy upływa termin złożenia zeznania za 2022 r., o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy PIT. Należy powtórzyć po raz trzeci, że nie jest znany polskiemu systemowi podatkowemu obowiązek opodatkowania hipotetycznego dochodu. Na pewno nie są to środki, które zostały postawione do dyspozycji Wnioskodawcy ani tym bardziej otrzymane, ani również należne.

W tej sytuacji nie można uznać za cenę za zbywane ogóły praw i obowiązków ani kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę, ani kwoty zatrzymanej w depozycie notarialnym, ani też potencjalnej nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową przypadającej na Wnioskodawcę skoro wszystkie te elementy mają charakter warunkowy (nawet te przelane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, skoro może na Niego być nałożony obowiązek zwrotu) i potencjalny.

Nie zmienia tego fakt, iż ustalenie Ceny Ostatecznej będzie się opierać w części na wartościach zaistniałych w dniu zawarcia umowy. Przeliczenie tych wartości jest czasochłonne. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego Cenę Podstawową będą powiększać pożytki przypadające poszczególnym Spółkom z Grupy, związane z działalnością Spółek z Grupy sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Cenę Podstawową będą pomniejszać ciężary związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania Umowy Sprzedaży Spółek. Te pożytki i ciężary, które mogą już powstać po zawarciu Umowy Przyrzeczonej są wszak zdarzeniami przyszłymi niepewnymi, mającymi wpływ na ustalenie ceny za ogół praw i obowiązków, która będzie przychodem.

Zatem odpowiadając na każde z zadanych pytań przychód powstanie w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i przychód ten będzie powinien być wykazany w zeznaniu, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy PIT, w roku, w którym Cena Ostateczna zostanie ustalona.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Postanowieniem z 14 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.37.2023.2.SJ odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie Pana wniosku.

Postanowienie doręczono Panu 18 lipca 2023 r.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 28 września 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.37.2023.3.IR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie skutecznie Panu doręczono 11 października 2023 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

Pismem z 9 listopada 2023 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła 15 listopada 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 908/23.

Orzeczenie to stało się prawomocne 5 kwietnia 2024 r.

13 maja 2024 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 908/23.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ww. wyroku,

·ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ww. ustawy:

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

Ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od terminu czy sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 15 listopada 2022 r. dokonał Pan sprzedaży ogółów praw i obowiązków w Spółce jawnej. Spółka była częścią Grupy Spółek (pisanej dalej z dużej litery) składającej się na jedną całość gospodarczą, w skład której wchodzą również dwie inne Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jeszcze jedna Spółka osobowa, w której wspólnikiem Pan nie jest. Wszyscy wspólnicy Spółek z Grupy oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich udziałów (bezpośrednio) oraz ogółów praw i obowiązków (bezpośrednio i pośrednio) wszystkich Spółek Grupy, w której określi zasady ustalania ceny sprzedaży za wszystkie Spółki Grupy. Te zasady tylko nieznacznie strony zmieniły w umowie przyrzeczonej zbycia wszystkich Spółek (udziałów i ogłów praw i obowiązków w tych Spółkach), która to umowa będzie dalej nazywana Umową Przyrzeczoną lub Umową Sprzedaży Spółek. W ramach jednej Umowy Przyrzeczonej, każdy ze wspólników sprzedał przysługujące mu udziały w Spółkach z o.o. lub ogóły praw i obowiązków, które im przysługiwały. Strony w pierwszej kolejności określiły cenę mającą dwojaki charakter - orientacyjny i przede wszystkim będący podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny (Cenę Podstawową). Następnie strony określiły matematyczny wzór, w oparciu, o który zostanie określona ostateczna cena sprzedaży wszystkich Spółek Grupy należną ich wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Wzór ten sprowadza się do tego, że pewne wartości zostaną odjęte od Ceny Podstawowej, a pewne wartości będą do Ceny Podstawowej dodane. I tak, takie wartości jak ilość gotówki na dzień sprzedaży we wszystkich Spółkach Grupy, suma należności przysługujących wszystkim Spółkom, czy wartość zapasów innych niż zapasy towarów, którym zbliża się termin przydatności, lub które nie zostały zbyte przez określony okres od ich wprowadzenia do magazynu będą powiększać Cenę Podstawową. Natomiast takie wartości jak suma długów obciążających wszystkie Spółki, wartość towarów bliskich przeterminowania lub niesprzedanych w określonych czasie od wprowadzenia do magazynu, posiadanych przez Spółki na dzień sprzedaży, będą pomniejszać Cenę Podstawową. Są to wyłącznie wartości na dzień zawarcia umowy sprzedaży wszystkich Spółek Grupy i zmiana tych wartości już po zawarciu umowy nie ma wpływu na cenę ostateczną należną wspólnikom. Ponadto Cenę Podstawową będą powiększać pożytki przypadające poszczególnym Spółkom z Grupy, związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Cenę Podstawową będą pomniejszać ciężary związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Pożytki i ciężary mogą już powstać po zawarciu umowy przyrzeczonej choć ich źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia tej umowy. Odpowiednie dodanie do lub odjęcie od Ceny Podstawowej powyższych wartości, doprowadzi do ustalenia Ceny Ostatecznej należnej Wspólnikom. W efekcie ta ostateczna cena należna wspólnikom może być większa lub mniejsza od Ceny Podstawowej. Część Ceny Podstawowej została wpłacona na rzecz Wspólników przez Nabywcę w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, za pośrednictwem depozytu notarialnego notariusza dokonującego czynności poświadczenia podpisów pod Umową Przyrzeczoną, a część została zabezpieczona w tym depozycie notarialnym na zabezpieczenie rozliczenia Ceny Ostatecznej. W momencie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, spółka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego, w wyniku opisanej we wniosku czynności, po Pana stronie powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów (tj. ogółów praw i obowiązków w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość ogółów praw i obowiązków określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków po Pana stronie nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności ogółów praw i obowiązków na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten powinien Pan wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym za 2022 r.

Zatem Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).