Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2024.1.DS

Podleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych w ramach Umowy oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy – jest nieprawidłowe;

2) zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy;

2) zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z o.o. został utworzony 26 stycznia 2017 r. na podstawie uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 29 sierpnia 2016 r. Województwo (…) (dalej również: „Województwo”) posiada 100% udziałów w kapitale Spółki. (…) jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspierania i promowania rozwoju Województwa (…)), a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem wniosku jest ocena podatkowa świadczeń uzyskiwanych przez Spółkę na podstawie umowy o powierzenie zadania publicznego nr (…) zawartej przez Spółkę z Województwem w dniu 31 stycznia 2024 r. (dalej: „Umowa”).

W poprzednich latach wyznaczona Spółka, jako podmiot wyznaczony przez Województwo, realizowała projekty w ramach dwóch unijnych programów rozwoju regionalnego, tj. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej również: „RPO 2007-2013”) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej również: „RPO 2014-2020”).

Tytułem wstępu i w najbardziej ogólnym ujęciu należy wskazać, że Umowa zawarta została w związku z koniecznością m.in. zapewnienia dalszego efektywnego wykorzystania środków pochodzących z RPO 2007-2013, jak również środków zwróconych z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 po ich pierwotnym wykorzystaniu w ramach realizowanych w tych programach instrumentów finansowych.

W tym miejscu, w celu maksymalnie przejrzystego przedstawienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zdefiniować następujące terminy i sformułowania, którymi będzie posługiwać się dalej we wniosku:

1) Rozporządzenie 1083 – Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., Nr 210, s. 25 ze zm.),

2) Rozporządzenie Ogólne – Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L z 2013 r., Nr 347, str. 320 ze zm.),

3) Ustawa Wdrożeniowa – ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 818 ze zm.),

4) u.z.p.p.r. – ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383 z późn. zm.),

5) Ostateczny Odbiorca – przez Ostatecznego Odbiorcę należy rozumieć podmiot otrzymujący wsparcie finansowe odpowiednio:

a)w ramach RPO 2007-2013 zgodnie z ustalonymi zasadami,

b)w ramach RPO 2014-2020 zgodnie z ustalonymi zasadami,

c)w ramach ponownego wykorzystania środków z ww. programów zgodnie z ustalonymi zasadami,

6) Pośrednik Finansowy – jest to:

a) w ramach RPO 2007-2013 – podmiot publiczny lub prywatny odpowiedzialny za zwrotne udostępnianie wsparcia Ostatecznym Odbiorcom, pełniący rolę podmiotu wdrażającego Instrument Finansowy,

b) w ramach RPO 2014-2020 – podmiot publiczny lub prywatny wybrany w celu wdrażania Instrumentu Finansowego, który pełni rolę podmiotu wdrażającego Instrument Finansowy,

c) w ramach ponownego wykorzystania środków z ww. programów:

- w odniesieniu do środków zwróconych z RPO 2007-2013 zgodnie z art. 98 Ustawy Wdrożeniowej, z RPO 2014-2020 zgodnie z art. 29 Ustawy Wdrożeniowej oraz zgodnie z art. 29a Ustawy Wdrożeniowej – podmiot publiczny lub prywatny wybrany przez Spółkę, który jest odpowiedzialny za udostępnianie wsparcia Ostatecznym Odbiorcom,

- w odniesieniu do wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 zaangażowanych w obowiązujące umowy – podmioty publiczne lub prawne wykazane w załączniku do Umowy,

7)Fundusz Powierniczy – należy pod tym pojęciem rozumieć łącznie:

a) w ramach RPO 2007-2013 – fundusz utworzony w celu zapewnienia wsparcia w postaci środków finansowych dla Instrumentów Finansowych,

b) w ramach RPO 2014-2020 – fundusz tworzony w celu zapewniania wsparcia w postaci środków z programu lub programów dla kilku instrumentów finansowych przez Spółkę do realizacji projektu w ramach RPO 2014-2020,

c) w ramach ponownego wykorzystania środków z ww. programów:

- fundusz utworzony w celu zapewnienia wsparcia ze środków zwróconych pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej w ramach RPO 2007-2013 zgodnie z art. 98 Ustawy Wdrożeniowej,

- fundusz utworzony w celu zapewnienia wsparcia ze środków zwróconych pochodzących z wkładów finansowych z instrumentów finansowych w ramach RPO 2014-2020 zgodnie z art. 29 Ustawy Wdrożeniowej,

- fundusz utworzony w celu zapewnienia wsparcia ze środków zwróconych pochodzących z zobowiązań wynikających z umów o dofinansowanie projektu w ramach RPO 2014-2020 zgodnie z art. 29a Ustawy Wdrożeniowej,

8)Umowa Operacyjna – umowa zawarta między Spółką a Pośrednikiem Finansowym w celu ustanowienia zasad wsparcia zwrotnego,

9)Umowa Inwestycyjna – umowa zawarta między Pośrednikiem Finansowym a Ostatecznym Odbiorcą w celu wsparcia zwrotnego,

10)Instrument Finansowy - środek pomocy finansowej mogący przybrać formę inwestycji kapitałowych, pożyczek lub poręczeń oferowany przez Pośrednika Finansowego na rzecz Ostatecznych Odbiorców,

11)Instrument Inżynierii Finansowej – fundusze zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia 1083.

Przed opisem projektu realizowanego na podstawie Umowy należy opisać projekty zrealizowane przez Spółkę w ramach RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020, z których środki będą następnie refinansowane na podstawie zawartej dnia 31 stycznia 2024 r. Umowy.

Wsparcie zarówno w ramach RPO 2007-2013 jak i RPO 2014-2020 było oparte na ocenie ex ante zgodnie z art. 37 ust. 2-3 Rozporządzenia Ogólnego.

Projekt realizowany przez Spółkę na podstawie RPO 2007-2013

W ramach RPO 2007-2013 w dniu 20 grudnia 2017 r. Województwo zawarło wcześniej ze Spółką umowę (dalej również: „Umowa 2007-2013”) w sprawie powierzenia realizacji dwóch zadań publicznych, a mianowicie:

1)zadania instytucji zarządzającej w rozumieniu art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., polegającego na zarządzaniu środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 przyjętego uchwałą zarządu Województwa do Instrumentów Inżynierii Finansowej (dalej: „IIF”), zaangażowanych w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi – w ramach tego zadania Wnioskodawca przejął całość praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Pośrednikami Finansowymi dotychczas przysługujących Zarządowi Województwa jako instytucji zarządzającej RPO 2007-2013,

2)zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 dla IIF, zwróconych lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej, zgodnie z którym zarząd Województwa, po wykonaniu zobowiązań z zawartych umów o dofinansowanie, jest wyłącznym dysponentem środków niezaangażowanych w umowy z ostatecznymi odbiorcami wsparcia i zwracanych przez tych odbiorców oraz jest zobowiązany do ich ponownego wykorzystania na cele określone w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia 1083.

Zadanie nr 1 związane było z kontynuacją realizacji RPO 2007-2013, który jako jeden z priorytetów inwestycyjnych (w ramach osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw) przewidywał wsparcie dla małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) obejmujące uruchomienie nowych i wzmocnienie kapitałowe istniejących instytucji finansowego wsparcia przedsiębiorczości – funduszy pożyczkowych i funduszy poręczeniowych.

Zadanie nr 2 związane było natomiast z koniecznością ponownego rozdysponowania środków finansowych zwróconych z IIF w ramach RPO 2007-2013, zgodnie z dyspozycją art. 98 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej.

W zakresie zadania nr 2, Umowa 2007-2013 określa ponadto zasady świadczenia przez wykonawcę usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Województwa, poprzez udostępnianie Odbiorcom Wsparcia, za pośrednictwem Pośredników Finansowych Instrumentów Finansowych.

W ramach RPO 2007-2013 do zadań Spółki należały m.in.:

1)realizacja Umowy 2007-2013 zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób celowy, legalny i gospodarczy,

2)ścisła współpraca z Województwem w czasie realizacji Umowy 2007-2013,

3)realizacja strategii, w tym przeprowadzanie odpowiednich badań i analiz,

4)lokowanie środków finansowych niezaangażowanych i wypłaconych, pozostających u wykonawcy oraz przychodów wygenerowanych na tych środkach, z zachowaniem zasad bezpieczeństwa i na warunkach rynkowych,

5)przygotowywanie i przedstawianie Województwu do zatwierdzenia procedur związanych z realizacją powierzonego zadania, w tym trybu i warunków wyboru Pośredników Finansowych,

6)organizacja wyboru Pośredników Finansowych,

7)negocjowanie projektów umów z Pośrednikami Finansowymi oraz zawieranie i aneksowanie umów z Pośrednikami Finansowymi,

8)przekazywanie do wiadomości Województwa kopii umów zawartych z Pośrednikami Finansowymi oraz

9)monitorowanie postępu osiąganego przez Pośredników Finansowych,

10)kontrola Pośredników Finansowych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

11)monitorowanie wdrażania przez Pośredników Finansowych zaleceń pokontrolnych,

12)przekazywanie Pośrednikom Finansowym szczegółowych zasad i zaleceń wypełniania obowiązków, w tym obowiązków informacyjno-promocyjnych,

13)niezwłoczne informowanie Województwa o wszelkich ujawnionych w trakcie Umowy 2007-2013 istotnych problemach uniemożliwiających lub w istotny sposób opóźniających wykonanie powierzonego zadania,

14)monitorowanie postępu realizacji powierzonych zadań, w tym przedkładanie Województwu do zatwierdzenia sprawozdań kwartalnych oraz sprawozdania końcowego.

W związku z realizacją obu ww. zadań Spółce przysługuje wynagrodzenie, które zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.96.2018.1.DM jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ww. środki były wykorzystywanie z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów prawa, zgodnie z art. 78 ust. 7 Rozporządzenia 1083.

W ramach RPO 2007-2013 Zarząd Województwa z dniem 1 stycznia 2017 r. uruchomił procedurę stopniowego wycofywania przekazanych środków. Zwrot dotyczy zarówno przekazanego wkładu RPO 2007-2013, jak też wszelkich przychodów związanych z tym wkładem uzyskanych od momentu jego przekazania do czasu spłaty wszystkich zobowiązań przez Ostatecznych Odbiorców i całkowitego zwrotu środków przez Pośredników Finansowych oraz Spółkę. Zwrócone lub niezaangażowane środki muszą zostać ponownie wykorzystane na rzecz projektów z zakresu obszarów miejskich, na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw lub efektywności energetycznej i wykorzystania energii odnawialnej w budynkach w tym w istniejącym budownictwie mieszkaniowym zgodnie z art. 98 Ustawy Wdrożeniowej.

Wprowadzając IIF do katalogu form interwencji RPO 2007-2013, Województwo zapewniło sobie możliwość wielokrotnego wykorzystania środków finansowych na wsparcie zwrotne w ww. obszarach.

Środki zwrócone z IIF nie posiadają statusu środków europejskich, co oznacza, że nie podlegają reżimowi prawnemu i zasadom wdrażania i rozliczania funduszy strukturalnych, z zastrzeżeniem zachowania ich przeznaczenia zgodnie z ww. art. 78 ust. 7 Rozporządzenia 1083. Zgodnie z regulacjami zawartymi w przedmiotowym przepisie, zasoby zwrócone na rzecz operacji z inwestycji dokonywanych z funduszy, określonych w art. 44 lub pozostałe po uwzględnieniu wszystkich gwarancji muszą zostać powtórnie wykorzystane przez właściwe organy państwa członkowskiego na rzecz projektów z zakresu rozwoju obszarów miejskich lub na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw.

W opinii Komisji Europejskiej (nota (…) z dnia 8 lutego 2012 r.), należy przez to rozumieć wykorzystanie tych środków na ten sam typ działania, któremu miały pierwotnie służyć i w tym samym regionie objętym programem operacyjnym. Również odsetki i inne dochody podlegające zwrotowi uzyskane z tytułu płatności z RPO 2007-2013 do IIF, należy powtórnie wykorzystać na korzyść tego samego typu działania.

Przewiduje się, że struktura portfela produktów finansowych będzie dotyczyła m.in. dwóch typów instrumentów dłużnych – pożyczki oraz gwarancje, ale przewiduje się, że struktura portfela może obejmować również instrumenty kapitałowe.

Projekt realizowany przez Spółkę na podstawie RPO 2014-2020

W ramach RPO 2014-2020 Wnioskodawca realizował projekt, mający na celu zwiększenie zastosowania innowacji, a także wzmocnienie rozwoju i konkurencyjności MŚP w województwie (…) poprzez ułatwienie im dostępu do finansowania dłużnego w postaci pożyczek na rozwój i pożyczek inwestycyjnych oraz poręczeń, tj. do Instrumentów Finansowych.

Do zadań Wnioskodawcy w ramach realizacji ww. projektu należy m.in.:

1)ustanowienie tzw. funduszu funduszy w rozumieniu art. 2 pkt 27 Rozporządzenia Ogólnego, co oznacza fundusz tworzony w celu zapewniania wsparcia w postaci środków z programu lub programów dla kilku instrumentów finansowych,

2)otwarcie w (…) S.A. oraz prowadzenie rachunków bankowych funduszu funduszy,

3)występowanie do zarządu Województwa o wkład programu w części dotyczącej bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,

4)zapewnienie wymaganego wkładu krajowego,

5)realizowanie i należyte dokumentowanie wszelkich operacji księgowych i bankowych związanych z realizacją umowy, przygotowywanie dokumentacji dotyczącej zasad i warunków wyboru Pośredników Finansowych zgodnie ze strategią w tym wzoru Umowy Operacyjnej, opracowanego oraz ich przedkładanie do zatwierdzenia zarząd Województwa,

6)obsługiwanie operacji finansowych na rachunkach bankowych funduszu funduszy, przyjmowanie od Pośredników Finansowych tzw. zasobów zwróconych (środki zwrócone do Instrumentu Finansowego w ramach Umów Operacyjnych),

7)odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w stosunku do Pośredników Finansowych w związku z realizacją przez nich Umów Operacyjnych,

8)ocena oraz wybór Pośredników Finansowych wdrażających Instrumenty Finansowe,

9)negocjowanie, zawieranie i wprowadzanie zmian do Umów Operacyjnych z wyłonionymi Pośrednikami Finansowymi,

10)nadzorowanie, monitorowanie i kontrola realizacji Umów Operacyjnych, w tym zapobieganie nakładaniu się finansowania przyznawanego z Europejskiego Funduszu na rzecz inwestycji strategicznych, z innych funduszy, programów, środków i instrumentów Unii Europejskiej, a także innych źródeł pomocy krajowej i zagranicznej,

11)odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w drodze negocjacji lub działań prawnych.

W okresie realizacji projektu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia w formie opłaty za zarządzanie, które zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.45.2018.1.DM jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ww. środki z RPO 2014-2020 były wykorzystywanie z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów prawa zgodnie Ustawą Wdrożeniową.

W tym zakresie Zarząd Województwa postanowił z dniem 1 lipca 2023 r. uruchomić procedurę stopniowego wycofywania przekazanych środków. Zwrot dotyczy zarówno przekazanego wkładu RPO 2014-2020, jak też wszelkich przychodów (zysków oraz innych dochodów) związanych z tym wkładem uzyskanych od momentu jego przekazania do czasu spłaty wszelkich zobowiązań przez Ostatecznych Odbiorców i całkowitego zwrotu środków przez Pośredników Finansowych oraz Spółkę. Środki zwrócone w ramach RPO 2014-2020 zostaną wykorzystane zgodnie z art. 44, 45 oraz 66 Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 29 ust. 1 oraz 29a ust. 3 Ustawy Wdrożeniowej, co należy do zadań własnych Województwa.

Środki zwrócone z instrumentów finansowych w ramach RPO 2014-2020 nie posiadają statusu środków europejskich, co oznacza, że nie podlegają reżimowi prawnemu i zasadom wdrażania i rozliczania funduszy strukturalnych, z zastrzeżeniem zachowania ich przeznaczenia zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 29 Ustawy Wdrożeniowej. Zasady w zakresie ponownego wykorzystania środków z RPO 2014-2020 zaangażowanych w ramach Instrumentów Finansowych, zarówno do końca okresu kwalifikowalności, jak i po zakończeniu tego okresu kształtują się następująco:

1) do 31 grudnia 2023 r. – art. 44 Rozporządzenia Ogólnego, dotyczący ponownego wykorzystania środków przypisanych do wsparcia z Europejskich Funduszy Strukturalnych i Inwestycyjnych (EFSI) do końca okresu kwalifikowalności określa, że środki zwrócone do Instrumentów Finansowych z inwestycji lub z uwolnienia zasobów zaangażowanych w ramach umów gwarancyjnych, w tym także zwroty kapitałów i zysków oraz inne dochody, takie jak odsetki, opłaty gwarancyjne, dywidendy, zyski kapitałowe lub wszelkie inne wpływy wygenerowane na finansowanie dalszych inwestycji, za pośrednictwem tych samych lub innych Instrumentów Finansowych, zgodnie z celami szczegółowymi określonymi w ramach priorytetu albo w stosownych przypadkach na wynagrodzenie,

2) od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2031 r. – art. 45 Rozporządzenia Ogólnego, dotyczący wykorzystania środków finansowych pozostałych po zakończeniu okresu kwalifikowalności nakłada z kolei zobowiązanie do podjęcia niezbędnych działań w celu zapewnienia, aby środki finansowe zwrócone do Instrumentów Finansowych, w tym zwroty kapitału, i zyski oraz inne dochody wygenerowane w okresie co najmniej ośmiu lat po zakończeniu okresu kwalifikowalności, a więc do końca 2031 r. przypisane do wsparcia z EFSI, były wykorzystane zgodnie z celami programów operacyjnych wdrażanych w perspektywie finansowej 2014-2020 albo w ramach tego samego instrumentu finansowego lub, w następstwie wycofania tych środków finansowych z instrumentu finansowego w ramach innych instrumentów finansowych, w obu przypadkach z zastrzeżeniem, że ocena warunków rynkowych wskazuje na ciągłe zapotrzebowanie na taką inwestycję, lub w ramach innych form wsparcia,

3) od 1 stycznia 2032 r. – w prawodawstwie krajowym podstawy do ponownego wykorzystania środków zostały ustanowione w art. 29 Ustawy Wdrożeniowej, która doprecyzowuje zapisy Rozporządzenia Ogólnego wskazując, że w okresie następującym po okresie wskazanym w pkt 2 wydatkowanie środków zwróconych ma następować w formie wsparcia finansowego niestanowiącego dotacji, podlegającego całkowitemu albo częściowemu zwrotowi, przyznanego w szczególności w formie pożyczek, gwarancji lub poręczeń na realizację celów wynikających z programów rozwoju określonych w u.z.p.p.r.

Głównym celem ponownego wykorzystania środków z obu programów jest trwały i zrównoważony rozwój gospodarczy regionu, przyczyniający się do poprawy jakości życia mieszkańców, zaś celem szczegółowym jest gospodarka sprzyjająca wzrostowi przedsiębiorczości, gospodarka konkurencyjna i innowacyjna oraz gospodarka atrakcyjna dla inwestorów.

Umowa z dnia 31 stycznia 2024 r.

W związku z koniecznością zapewnienia dalszego efektywnego wykorzystania środków pochodzących z RPO 2007-2013 zgodnie z art. 98 Ustawy Wdrożeniowej, jak również środków zwróconych z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 oraz środków zwróconych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umów o dofinansowanie projektu w ramach pomocy zwrotnej w ramach RPO 2014-2020 zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 3 Ustawy Wdrożeniowej, Województwo dnia 31 stycznia 2024 r. zawarło ze Spółką Umowę.

Umowa przewiduje, że projekt bazuje na strukturze kaskadowej, w ramach której działają następujące podmioty:

1)Powierzający – Województwo (…) – podmiot monitorujący wykonywane przez Spółkę zadania własne Województwa, które zostały jej powierzone,

2)Wykonawca – podmiot wykonujący zadania własne Województwa w ramach ponownego wykorzystania środków z RPO 2007-2013 oraz 2014-2020 (Wnioskodawca),

3)Pośrednicy Finansowi – wykonujący zadania zlecone przez Wnioskodawcę związane z wdrażaniem Instrumentów Finansowych na podstawie odrębnych umów,

4)Ostateczni Odbiorcy – podmioty korzystające ze wsparcia.

Zgodnie z Umową, Województwo (zarząd Województwa) jako odpowiedzialne za dalsze zagospodarowanie ww. środków, powierzyło Spółce zadania związane z tym obowiązkiem, tj. powierzyło Spółce rolę podmiotu wdrażającego dla Funduszy Powierniczych w ramach Umowy oraz do ustanowienia, zarządzania i obsługi Funduszy Powierniczych w zakresie zadań określonych w Umowie.

W związku z powyższym Województwo powierzyło Spółce ww. środki w zarządzanie. Realizacja opisanej współpracy nie ma na celu osiągnięcia zysku.

Zgodnie z Umową Spółka realizuje następujące zadania własne Województwa:

1)udzielenie wsparcia Ostatecznym Odbiorcom zgodnie ze Strategią Inwestycyjną dla środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej w ramach RPO 2007-2013,

2)udzielenie wsparcia Ostatecznym Odbiorcom zgodnie ze Strategią Inwestycyjną dla re-użycia środków finansowych zwróconych z instrumentów finansowych i pomocy zwrotnej w ramach RPO 2014-2020.

Istotne jest aby ponownie wykorzystane środki, zarówno z RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020, nie stanowiły konkurencji dla instrumentów stosowanych w kolejnych okresach programowania tj. 2014-2020 lub 2021-2027 i komplementarnie uzupełniały ofertę, np. stanowiły wkład krajowy do instrumentów zwrotnych.

Umowa wskazuje, że Województwo powierza Spółce wkład do Umowy na realizację własnego zadania polegającego na:

1)zarządzaniu Wkładem Finansowym, na który składają się:

a) środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2017 do instrumentów inżynierii finansowej zwrócone i inne przychody, a także zyski powstałe na wskutek obrotu tymi środkami lub niezaangażowane, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej,

b) środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 do instrumentów finansowych zwrócone i inne przychody, a także zyski powstałe na wskutek obrotu tymi środkami lub niezaangażowane, o których mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej,

c) środki zwrócone w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie projektu w ramach pomocy zwrotnej w ramach RPO 2014-2020 wraz z odsetkami i innymi przychodami oraz zyskami powstałymi w skutek obrotu tymi środkami, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej o ile, środki finansowe zgromadzone przez Województwo przekroczą wartość 1 mln zł lub zostanie wcześniej podjęta decyzja o ich przekazaniu przez Województwo,

2)zarządzaniu aktywami, pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych na podstawie art. 44 Rozporządzenia Ogólnego, na które składają się:

a) wkłady wniesione w ramach RPO 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowane w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi zgodnie z załącznikiem do Umowy,

b) wkłady wniesione na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej w ramach umowy zawartej między Województwem a Spółką do instrumentów finansowych w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi,

oraz określa zasady świadczenia usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Województwa, poprzez udostępnianie wsparcia Ostatecznym Odbiorcom wsparcia bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub za pośrednictwem Pośredników Finansowych, w formie wsparcia zwrotnego.

W celu realizacji powierzonych zadań Spółka ustanowi we własnym imieniu i na rzecz Województwa trzy Fundusze Powiernicze. Województwo zobowiązuje się do przekazywania Wkładu Finansowego w określonych transzach. Spółka zaś zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla operacji Funduszy Powierniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca ma za zadanie również otworzyć oraz prowadzić rachunki bankowe Funduszy Powierniczych oddzielnie dla każdego z ww. trzech źródeł Wkładu Finansowego. Rachunki te muszą zostać wydzielone od pozostałych zasobów Spółki przez cały okres realizacji Umowy oraz być wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Umowy.

Umowa została zawarta na czas określony – od dnia 1 lutego 2024 r. do dnia 31 grudnia 2033 r. z zastrzeżeniem postanowień Umowy. Spółka z dniem podpisania Umowy przystąpiła do wykonywania swoich obowiązków.

W związku z powyższym do zadań Spółki należy m.in.:

1) realizacja Umowy z najwyższą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób celowy, legalny i gospodarny,

2) ścisła współpraca z Województwem w czasie realizacji Umowy,

3) lokowanie środków niezaangażowanych i niewypłaconych pozostających u Spółki oraz przychodów wygenerowanych na tych środkach zgodnie z załącznikiem do Umowy, z zastrzeżeniem postanowień Umowy,

4) kontynuacja zobowiązań umownych po zakończeniu obowiązywania umowy zawartej między Województwem a Wnioskodawcą, w tym odpowiednio w zakresie realizacji obowiązków wynikających z Umowy,

5) bezpośrednie udzielanie wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom, zawieranie, aneksowanie i rozwiązywanie Umów Inwestycyjnych z Ostatecznymi Odbiorcami,

6) wybór Pośredników Finansowych oraz negocjowanie projektów Umów Operacyjnych z Pośrednikami Finansowymi, a w przypadku bezpośredniego udzielania wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom przez Spółkę kopii Umów Inwestycyjnych z Ostatecznymi Odbiorcami,

7) monitorowanie postępu osiąganego przez Pośredników Finansowych, w tym weryfikacja i zatwierdzanie sprawozdań rzeczowych i finansowych, składanych Spółce przez Pośredników Finansowych,

8) kontrola Pośredników Finansowych lub Ostatecznych Odbiorców zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

9) monitorowanie postępu realizacji powierzonych zadań, w tym sporządzenie i przekazywanie Województwu do zatwierdzenia sprawozdań kwartalnych z realizacji powierzonych zadań oraz sprawozdania końcowego z realizacji zadań w trybie i terminach określonych w Umowie,

10) poddawanie się kontroli na zasadach określonych w Umowie,

11) opracowanie i przedkładanie Województwu oceny warunków rynkowych wskazującej na ciągłe zapotrzebowanie na finansowanie określonych inwestycji w formie wsparcia zwrotnego, które nie znajdują uzasadnienia we wcześniej we wcześniej wykonanych ocenach warunków rynkowych dla zastosowania wsparcia zwrotnego, tj. nie uwzględnionych na moment zawarcia Umowy w Strategiach Inwestycyjnych stanowiących załączniki do Umowy, w tym na wniosek Województwa,

12) po rozwiązaniu lub zakończeniu obowiązywania Umowy, przekazanie Województwu wszystkich środków i zobowiązań finansowych wynikających z aktywnych Umów Operacyjnych lub Umów Inwestycyjnych, którymi Spółka zarządza w ramach realizacji powierzonych zadań, z uwzględnieniem pomniejszeń dotyczących Szkodliwości, na warunkach określonych przez Województwo.

Spółka w zakresie wskazanym w Strategiach Inwestycyjnych stanowiących załączniki do Umowy, udziela Wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom bezpośrednio lub za pośrednictwem Pośredników Finansowych.

Spółka wybiera Pośredników Finansowych zgodnie z przepisami prawa krajowego i unijnego, na podstawie przejrzystych procedur, niedopuszczających do konfliktu interesów. Po zatwierdzeniu procesu wyboru Pośredników Finansowych, Spółka musi niezwłocznie przedstawić Województwu kopie Umów Operacyjnych zawartych z Pośrednikami Finansowymi. W przypadku bezpośredniego udzielania Wsparcia zwrotnego przez Spółkę, Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielania ww. wsparcia na warunkach zaopiniowanych przez Województwo.

Województwo w ramach Umowy odpowiada m.in. za:

1) uruchamianie środków z rachunków bankowych zgodnie z założeniami harmonogramu stanowiącego załącznik do Umowy,

2) regularne monitorowanie oraz ocenę, na podstawie informacji własnych oraz przekazanych przez Spółkę, postępów w realizacji Umowy oraz wpływ realizacji powierzonych zadań na sytuację społeczno-gospodarczą Województwa,

3) wydawanie wytycznych dotyczących realizacji powierzonych zadań,

4) przyjmowanie programów pomocowych, niezbędnych do realizacji Umowy,

5) opracowywanie, przyjmowanie lub zatwierdzanie oceny warunków rynkowych wskazującej na ciągłe zapotrzebowanie na finansowanie określonych inwestycji w formie wsparcia zwrotnego.

Natomiast zarząd Województwa w ramach Umowy odpowiada m.in. za:

1) monitorowanie w formie sprawozdania kwartalnego zwrotu środków dokonywanego na wyodrębniony rachunek bankowy Województwa,

2) rozliczanie zwrotu środków oraz ryczałtu na koszty administracji i zarządzania funduszem poręczeniowym lub pożyczkowym ponoszonych przez Pośredników Finansowych w okresie wyjścia z IIF w ramach RPO 2007-2013, jak również kosztów związanych z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi w tym kosztów sądowych, które rozliczane będą na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków, uznanych i zatwierdzonych przez zarząd Województwa, tj. kosztów poniesionych przez Pośredników Finansowych,

3) rozliczanie z Pośrednikiem Finansowym poniesionych przez niego, w okresie wyjścia z IIF w ramach RPO 2007-2013, kosztów obsługi prawnej w związku z dochodzeniem zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, od odsetek wygenerowanych od przekazanego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków RPO 2007-2013,

4) dokonywanie kontroli w zakresie prawidłowości realizacji postanowień umów z Pośrednikami Finansowymi.

Spółce z tytułu realizacji powierzonych zadań przysługuje wynagrodzenie w formie Rekompensaty, która w okresie obowiązywania Umowy nie przekroczy 5% szacowanej wartości Wkładu Finansowego. Na wspomnianą Rekompensatę składają się:

1) koszty netto, którymi są koszty stałe oraz zmienne związane z realizacją powierzonych zadań zgodnych z Umową poniesione przez Spółkę pomniejszone o przychody osiągnięte z tytułu realizacji Umowy, np. odsetki od rachunków bankowych, od lokat, od pożyczek, prowizji. Katalog kosztów określony jest z załączniku do Umowy. Koszty nieudokumentowane, niezapłacone bądź niezwiązane z realizacją powierzonych zadań nie stanowią podstawy do rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Natomiast ww. przychody będą zwracane w całości na rachunki bankowe i nie będą stanowić przychodów Spółki,

2) rozsądny zysk, który należy rozumieć jako stopę zwrotu kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzania. Strony przyjęły, iż stopa zwrotu nie przekroczy 5% stopy zwrotu z kapitału, z czego 3% przysługuje z tytułu zarządzania wkładem do 2% przysługuje proporcjonalnie do poziomu osiągnięcia efektów i celów. Rozsądny zysk stanowi iloczyn kosztów netto oraz stopy zwrotu w danym roku.

W całym okresie obowiązywania Umowy Spółka pokrywa koszty związane z realizacją zadania i jednocześnie jest uprawniona do comiesięcznej wypłaty części Rekompensaty na poziomie nie wyższym niż poniesione koszty w poprzednim miesiącu. Wypłata wynagrodzenia będzie realizowana na podstawie faktury VAT przedkładanej Województwu przez Spółkę wraz z zestawieniem wydatków. Koszty, które nie są bezpośrednio związane z realizacją zadań dotyczących w całości danego Funduszu Powierniczego, są rozliczane w oparciu o następujący klucz podziału:

1) 16% finansowanie z Wkładu Finansowego dotyczącego środków finansowych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2017 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconych i innych przychodów, a także zysków powstałych na wskutek obrotu tymi środkami lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej,

2) 84% finansowanie z Wkładu Finansowego dotyczącego środków finansowych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 do instrumentów finansowych zwróconych i innych przychodów, a także zysków powstałych na wskutek obrotu tymi środkami lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej.

Dodatkowo za ostatni miesiąc roku kalendarzowego oprócz faktury VAT rozliczającej dany miesiąc kalendarzowy, zostanie wystawiona faktura VAT obejmująca wartość rozsądnego zysku.

Rozliczenie Rekompensaty następuje rocznie według stanu na koniec roku kalendarzowego. Województwo weryfikuje rozliczenie Rekompensaty i w stosownych przypadkach Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT rozliczającej Rekompensatę.

Pytania

1. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Natomiast w przypadku uznania przez Organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach Umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawiono poniżej odrębnie dla tezy wskazującej na brak opodatkowania VAT oraz odrębnie dla zwolnienia czynności jako usługi finansowej.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego jako organ władzy publicznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działające-go w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie w sprawie C-456/07 Mihal, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok w sprawie C-79/09 Komisja vs. Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98 Fazenda Pública, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Z przytoczonego orzeczenia wypływa wniosek, że Spółka, w której jedynym udziałowcem jest Województwo, może być zakwalifikowana w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podmiot prawa publicznego pomimo, iż formalnie jest spółką prawa handlowego, ponieważ zadania na gruncie Umowy wykonuje w ramach władztwa publicznego i posiada w związku z tym status organu władzy publicznej („inny podmiot prawa publicznego” z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Pojęcia te należy bowiem interpretować prounijnie, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału i jednolicie w ramach Unii Europejskiej a nie jedynie poprzez odniesienie się do polskiego prawa handlowego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1117/15) potwierdził, że spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Należy w tym miejscu zauważyć wskazać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią w istocie realizację zapewnienia warunków dla dalszego efektywnego wykorzystania środków w ramach RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020 zgodnie z przepisami prawa i dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa (…)i społeczeństwa, poprzez udostępnianie MŚP wsparcia w formie Instrumentów Finansowych.

W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych wskazuje się wykonywanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi działanie w charakterze organu władzy publicznej (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13).

Zadania własne Województwa w tym zakresie wynikają z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.) oraz „u.z.p.p.r.”.

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej oraz podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa. Wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy tym samym do samorządu województwa.

Przy tym, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa. Podstawą prawną dla powyższych okoliczności stanowią art. 2, art. 3 pkt 2 i art. 4 ust. 1 u.z.p.p.r.

Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zarząd województwa wykonuje zadania należące do samorządu województwa, niezastrzeżone na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do zadań zarządu województwa należy w szczególności przygotowywanie projektów strategii rozwoju województwa i innych strategii rozwoju, planu zagospodarowania przestrzennego województwa, audytu krajobrazowego, regionalnych programów operacyjnych, programów służących realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności oraz ich wykonywanie.

W myśl art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., w przypadku programu operacyjnego, za prawidłową realizację programu odpowiada instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa. Zarząd województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej w stosunku do regionalnego programu operacyjnego.

Zadania instytucji zarządzającej wyszczególniono w art. 26 u.z.p.p.r., a w katalogu ustawowym mieści się m.in.:

1)zarządzanie środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu operacyjnego, pochodzącymi z budżetu państwa, budżetu województwa lub ze źródeł zagranicznych,

2)dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów,

3)monitorowanie postępów w realizacji, ewaluacja programu operacyjnego oraz stopnia osiągania jego celów,

4)prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów,

5)zapewnienie właściwej informacji i promocji programu operacyjnego.

Reguły wyznaczenia instytucji zarządzającej oraz jej funkcje określają ponadto odpowiednio art. 71-74 Rozporządzenia ogólnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie ma wątpliwości, że zadania wykonywane w ramach Umowy stanowią zadania publiczne, realizowane w ścisłej współpracy z Województwem, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługują uprawnienia organu władzy publicznej, w zakresie np. wyboru Pośredników Finansowych, kontroli operacji w zakresie niezbędnym do wypełnienia wymogów przepisów czy innych działań zmierzających do realizacji ponownego zagospodarowania przekazanych w ramach RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020 środków.

Przepis art. 13a ww. ustawy stanowi ponadto, że w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 (prowadzenie polityki rozwoju województwa), utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Wykonywanie zadań publicznych poprzez Wnioskodawcę (regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi właśnie formę dopuszczalnej ustawowo delegacji kompetencji jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli te same czynności nie podlegałyby opodatkowaniu, gdyby wykonywane były przez Województwo, nie mogą one podlegać opodatkowaniu również, gdy realizowane są przez podmiot od Województwa zależny, któremu zadania te powierzono.

W rozpatrywanej sprawie nie występuje również ryzyko powstania zakłóceń konkurencji, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Mając bowiem na uwadze cel działalności Spółki, Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Województwa (…) usługę w ogólnym interesie gospodarczym (działanie w charakterze Wykonawcy – obsługa ponownego wykorzystania zwróconych środków zaangażowanych w ramach RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020, tj. finansowanie wsparcia Ostatecznych Odbiorców, którego celem nie jest osiąganie zysku, lecz wsparcie MŚP województwa (…)), a zatem która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej.

Usługa w charakterze Wykonawcy jest bardzo specyficzna i świadczona przy ograniczeniach wynikających z obowiązującego prawa. Bez istnienia określonego publicznego programu pomocowego oraz jego dalszego wykorzystania, usługa tego rodzaju nie miałaby w ogóle racji bytu i nie może być ona świadczona niezależnie w obrocie gospodarczym.

Należy też zauważyć, że analizowana umowa nie jest w swojej istocie kontraktem cywilnoprawnym, który ma źródło w polskim prawie cywilnym. Nie może być ona również określona jako cywilnoprawna umowa nienazwana w związku z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą swobody umów, gdyż nie może ona zostać zawarta pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, gdyż ponownie wykorzystać zwrócone środki może jedynie podmiot, który dotychczas pełnił funkcję instytucji zarządzającej (zgodnie z Rozporządzeniem Ogólnym) może pełnić wyłącznie podmiot publiczny na co wprost wskazuje zarówno art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., zgodnie z którymi instytucją zarządzającą w przypadku regionalnego programu operacyjnego jest zarząd województwa.

Jak słusznie zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3303/16), pojęcia „umowy cywilnoprawnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą.

Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Wnioskodawcy, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych w postaci wspierania i promowania rozwoju Województwa (…), którą przewiduje ustawa o samorządzie województwa. Spółka w ramach Umowy wykonuje natomiast proces ponownego zaangażowania zwróconych środków w ramach RPO 2007-2013 oraz RPO 2014-2020, poprzez kompleksowe zarządzanie Funduszem Powierniczym oraz przy ścisłej współpracy z Województwem. Funkcje wykonywane w ramach Umowy, w tym stworzenie i zarządzanie Funduszem Powierniczym, nie mogą być zakwalifikowane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, nie ma tu również „czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca nie jest więc w związku z realizacją Umowy podatnikiem VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15).

Należy mieć zatem na uwadze, że stosunek prawny łączący Województwo oraz Wnioskodawcę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w ramach analizowanych czynności podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146ef, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy ogółu czynności podejmowanych w ramach Umowy, gdyż istotą działania Wnioskodawcy, jest utworzenie tzw. Funduszu Powierniczego i zarządzanie nim, wraz z obsługą płatności na jego rachunkach bankowych.

W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyrok Trybunału z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Axa UK, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez Trybunał dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje Trybunał, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa (…) w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in., jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 SDC.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można wskazać, że na proces realizacji transakcji dokonania transferu środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie Umowy.

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, odpowiedzialny jest za kompleksową obsługę Funduszu Powierniczego, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych powyżej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie, mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi realizacji Umowy.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy Operacyjne), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dodatkowo w podobnych sytuacjach, tj. w ramach programów regionalnych na lata 2007-2013 i 2014-2020 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych potwierdził, iż Spółka ma prawo do zwolnienia z podatku VAT kompleksowych usług polegających na transferze środków pieniężnych z perspektywy finansowej 2007-2013 i 2014-2020 do ostatecznych odbiorców. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.45.2018.1.DM oraz 0115-KDIT1-1.4012.96.2018.1.DM).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy – jest nieprawidłowe;

2) zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

· po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), dalej: Konstytucja RP.

W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Rozwinięcie ww. regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, który stanowi, że:

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe oraz organy samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública w którym stwierdził, że:

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566)

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1958/19 powołując się na wyrok z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénăs Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága:

Dalej NSA podkreślił, że:

Sąd podkreślił również, że:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że zgodnie z Umową, Województwo (Zarząd Województwa) jako odpowiedzialne za dalsze zagospodarowanie środków pochodzących z RPO 2007-2013 zgodnie z art. 98 Ustawy Wdrożeniowej, środków zwróconych z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 oraz środków zwróconych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umów o dofinansowanie projektu w ramach pomocy zwrotnej w ramach RPO 2014-2020, powierzyło Państwa Spółce rolę podmiotu wdrażającego dla Funduszy Powierniczych, zarządzanie i obsługę Funduszy Powierniczych w zakresie zadań ustalonych w Umowie. Ponadto, umowa wskazuje, że Województwo powierza Spółce wkład do Umowy na realizację własnego zadania polegającego na zarządzaniu Wkładem Finansowym i zarządzaniu aktywami, pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych na podstawie art. 44 Rozporządzenia Ogólnego. Spółka udziela Wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom bezpośrednio lub za pośrednictwem Pośredników Finansowych. W celu realizacji powierzonych zadań Państwa Spółka ustanowi we własnym imieniu i na rzecz Województwa trzy Fundusze Powiernicze. Województwo zobowiązuje się do przekazywania Wkładu Finansowego w określonych transzach. Państwa Spółka zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla operacji Funduszy Powierniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Mają Państwo za zadanie również otworzyć oraz prowadzić rachunki bankowe Funduszy Powierniczych oddzielnie dla każdego z trzech źródeł Wkładu Finansowego. Rachunki te muszą zostać wydzielone od pozostałych zasobów Spółki przez cały okres realizacji Umowy oraz być wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Umowy. Państwa Spółce z tytułu realizacji powierzonych zadań przysługuje wynagrodzenie w formie Rekompensaty, która w okresie obowiązywania Umowy nie przekroczy 5% szacowanej wartości Wkładu Finansowego.

Zatem czynności te noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy Umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu wojewódzkiego, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. dalsze zagospodarowanie ww. środków, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot.

Jak wynika opisu sprawy, z tytułu realizacji powierzonych zadań przysługiwać będzie Państwu wynagrodzenie w formie Rekompensaty, która w okresie obowiązywania Umowy nie przekroczy 5% szacowanej wartości Wkładu Finansowego.

Na gruncie ustawy otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie będzie stanowić zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że wykonywane będą czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Tym samym, pomiędzy płatnością, którą Państwo będą otrzymywać od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie, tj. w zamian za wykonywane czynności na podstawie zawartej Umowy z Województwem.

Zatem, wymienione przez Państwa w opisie sprawy czynności, które świadczone będą przez Spółkę na rzecz Województwa (na podstawie zawartej Umowy) będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Spółki dotyczą – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jak wykazano powyżej, czynności na podstawie zawartej Umowy, które świadczone będą przez Spółkę na rzecz Województwa będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ze zwolnienia korzystają usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 État belge v Nathalie De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43).

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Skoro przedmiotem świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Województwa w ramach zawartej Umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Państwa w ramach zawartej z Województwem Umowy jest przekazanie środków pieniężnych (środków pochodzących z RPO 2007-2013, środków zwróconych z wkładów wniesionych w ramach RPO 2014-2020 oraz środków zwróconych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umów o dofinansowanie projektu w ramach pomocy zwrotnej w ramach RPO 2014-2020), na podstawie których udzielą Państwo bezpośredniego wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom. Zadania Spółki w ramach realizacji Umowy składają się z szeregu czynności. Jak Państwo wskazali do zadań Spółki będzie należeć m.in.:

· realizacja Umowy z najwyższą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób celowy, legalny i gospodarny,

· ścisła współpraca z Województwem w czasie realizacji Umowy,

· lokowanie środków niezaangażowanych i niewypłaconych pozostających u Spółki oraz przychodów wygenerowanych na tych środkach zgodnie z załącznikiem do Umowy, z zastrzeżeniem postanowień Umowy,

· kontynuacja zobowiązań umownych po zakończeniu obowiązywania umowy zawartej między Województwem a Wnioskodawcą, w tym odpowiednio w zakresie realizacji obowiązków wynikających z Umowy,

· bezpośrednie udzielanie wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom, zawieranie, aneksowanie i rozwiązywanie Umów Inwestycyjnych z Ostatecznymi Odbiorcami,

· wybór Pośredników Finansowych oraz negocjowanie projektów Umów Operacyjnych z Pośrednikami Finansowymi, a w przypadku bezpośredniego udzielania wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom przez Spółkę kopii Umów Inwestycyjnych z Ostatecznymi Odbiorcami,

· monitorowanie postępu osiąganego przez Pośredników Finansowych, w tym weryfikacja i zatwierdzanie sprawozdań rzeczowych i finansowych, składanych Spółce przez Pośredników Finansowych,

· kontrola Pośredników Finansowych lub Ostatecznych Odbiorców zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

· monitorowanie postępu realizacji powierzonych zadań, w tym sporządzenie i przekazywanie Województwu do zatwierdzenia sprawozdań kwartalnych z realizacji powierzonych zadań oraz sprawozdania końcowego z realizacji zadań w trybie i terminach określonych w Umowie,

· poddawanie się kontroli na zasadach określonych w Umowie,

· opracowanie i przedkładanie Województwu oceny warunków rynkowych wskazującej na ciągłe zapotrzebowanie na finansowanie określonych inwestycji w formie wsparcia zwrotnego, które nie znajdują uzasadnienia we wcześniej we wcześniej wykonanych ocenach warunków rynkowych dla zastosowania wsparcia zwrotnego, tj. nieuwzględnionych na moment zawarcia Umowy w Strategiach Inwestycyjnych stanowiących załączniki do Umowy, w tym na wniosek Województwa,

· po rozwiązaniu lub zakończeniu obowiązywania Umowy, przekazanie Województwu wszystkich środków i zobowiązań finansowych wynikających z aktywnych Umów Operacyjnych lub Umów Inwestycyjnych, którymi Spółka zarządza w ramach realizacji powierzonych zadań, z uwzględnieniem pomniejszeń dotyczących Szkodliwości, na warunkach określonych przez Województwo.

Zatem, z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że czynności, które Państwo będą wykonywać na podstawie Umowy – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Województwa, poprzez udostępnianie wsparcia Ostatecznym Odbiorom lub za pośrednictwem Pośredników Finansowych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy jednak wskazać, że zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Spółkę lub na Jej zlecenie, za które należne będzie wynagrodzenie w formie Rekompensaty, mające pokryć ponoszone przez Państwa koszty związane z realizacją zadania.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy) będzie dalsze zagospodarowanie środków, o których mowa we wniosku, zarządzanie i obsługa Funduszy Powierniczych a także udzielanie Wsparcia zwrotnego Ostatecznym Odbiorcom bezpośrednio lub za pośrednictwem Pośredników Finansowych.

Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami będzie istnieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności będą stanowić zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowanie

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko Państwa Spółki i nie wywołuje skutków podatkowych dla innych podmiotów.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – pytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).