Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.299.2024.1.APR

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy pięciu Lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy pięciu Lokali mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) sp.k. (dalej: Spółka) planuje prowadzić działalność związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż, nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2).

Model biznesowy Spółki opierać się będzie na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w celu realizacji inwestycji deweloperskiej dokona nabycia poniższych nieruchomości. Spółka w 2024 r. planuje nabyć prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w (...) przy ul. (...), oznaczonego w ewidencji gruntu jako działka nr 1 z obrębu ewidencyjnego nr (...) (dalej Nieruchomość I) wraz prawem własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego (dalej Budynek I) oraz budynku usługowego (zwany dalej Budynkiem II).

Budynek I, został wybudowany w roku 1924 roku jako budynek dwu kondygnacyjny, podpiwniczony. W latach 90 XX wieku został nadbudowany o dwie kondygnacje i poddasze oraz został rozbudowany poziomo wzdłuż ulicy (...). Budynek I obecnie posiada 1 240 m² powierzchni wewnętrznej i jest wykorzystywany w celach biurowo-usługowych. Parter budynku wykorzystywany jest na księgarnię wraz z zapleczem usługowym, a na kolejnych trzech kondygnacjach znajduje się (...) pokoi biurowych. Nakłady poczynione w Budynku I w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% jego wartości. Budynek posiada poddasze nieużytkowe.

Budynek II został wybudowany przed 1939 rokiem. Budynek II jest budynkiem usługowym o dwóch kondygnacjach częściowo podpiwniczony, pokryty jednospadowym dachem, o powierzchni wewnętrznej 400 m², w którym znajdują się cztery pomieszczenia magazynowe. Nakłady poczynione w budynku w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% jego wartości.

Spółka będzie traktowała zakupione budynki jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka nabędzie Nieruchomości, w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w wyniku nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz nakłady poczynione w budynkach w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% ich wartości.

W Budynku I, który ma zamiar nabyć Spółka nie ma wyodrębnionych lokali, gdyż jest to budynek biurowy, w którym znajdują się pokoje biurowe, a na parterze księgarnia. Po przebudowie i rozbudowie Budynku I przewiduje się wyodrębnić:

• jeden lokal użytkowy,
• dwadzieścia lokali mieszkalnych.

W Budynku II, który zamierza nabyć Spółka nie ma wyodrębnionych lokali, gdyż jest to budynek magazynowy.

Po przebudowie i rozbudowie Budynku II przewiduje się wyodrębnić:

• dziesięć lokali użytkowy,
• sześć lokali mieszkalnych.

Przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do pierwszego zajęcia (używania) lokali użytkowych i mieszkalnych znajdujących się w Budynku I i Budynku II w częściach dobudowanych (nowy), które będą sprzedawane przez Spółkę. Od momentu pierwszego zasiedlenia ww. lokali użytkowych i mieszkalnych do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie co najmniej 2 lata. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu lokali użytkowych i mieszkalnych w części dobudowanych/nadbudowanych (nowych) w Budynku I i w Budynku II będących przedmiotem sprzedaży. Lokale użytkowe i mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży znajdujące się w częściach dobudowanych/nadbudowanych (nowych) w Budynku I i Budynku II nie będą udostępniane przez Spółkę przed planowaną sprzedaż osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Spółkę w ramach własnej działalności gospodarczej. Poddasze znajdujące się w Budynku I nie było użytkowane przez dotychczasowych właścicieli, gdyż warunki techniczne poddasza uniemożliwiły do jego korzystanie.

W ramach planowanej inwestycji deweloperskiej Spółka dokona szeregu ulepszeń w poszczególnych budynkach tj. Budynku I oraz Budynku II, których wartość przekroczy 30% wartości poszczególnych budynków.

Prace wykonane w Budynku I obejmą prace budowlane:

• wykonanie nowych stropów żelbetonowych,
• adaptacje istniejącego poddasza, które jest częścią wspólną budynku, na pięć lokali mieszkalnych, poprzez podniesienie istniejących skośnych połaci dwuspadkowych dachu w taki sposób (zmiana kąta pochylenia), aby z części ostatniej kondygnacji i całego poddasza nieużytkowego powstała piąta kondygnacja,
• wykonanie ścian działowych, tynków, posadzek, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych w lokalach na piątej kondygnacji,
• wykonanie nowego pokrycia dachu oraz wymiana konstrukcji dachu - rozbudowa budynku w poziomie,
• wykonanie ścian działowych, tynków, posadzek, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych w dobudowanej część budynku,
• wykonanie nowych otworów okiennych oraz powiększenie istniejących - montaż nowej stolarki okiennej i drzwiowej,
• zmianie układu lokali poprzez ich łączenie oraz wykonanie nowych ścian działowych,
• zmiana układu komunikacyjnego w budynku wraz z remontem istniejącej klatki schodowej wykonanie ocieplenia budynku i tynków elewacji,
• wykonanie obróbek blacharskich,
• skucie starych tynków i wykonanie nowych w lokalach,
• wykonanie i remont instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych w istniejącym budynku - remont piwnic,
• wykonanie szybu windowego i montaż windy,
• remont klatek schodowych,
• przebudowa wejścia do budynku.

Wykonane prace zwiększą powierzchnie wewnętrzną budynku o około 552 m² oraz układ lokali w budynku, co spowoduje zmianę ich dotychczasowej powierzchni oraz strukturę. Przy zachowaniu funkcji mieszkalno-usługowej.

Po rozbudowie Budynek nr I będzie posiadał 1 006 m² przewidywanej powierzchni użytkowej o następującej strukturze lokalowej:

• Parter - 2 lokale usługowe,
• Pietro +1 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +2 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +3 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +4 - 5 lokali mieszkalnych.

W Budynku I będą na kondygnacji I, II, III ciągi komunikacyjne do Budynku II. Jednocześnie, każdy z budynków będzie posiadał oddzielne wejście i komunikacje zewnętrzną.

Spółka planuje sprzedać po wyodrębnieniu lokale w Budynku I oraz Budynku II z przynależnymi piwnicami wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Pytanie

Czy sprzedaż pięciu Lokali mieszkalnych na V kondygnacji Budynku I powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz ustanowienia ich samodzielności będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, sprzedaż pięciu Lokali mieszkalnych na V kondygnacji Budynku I powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz ustanowienia ich samodzielności będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3.stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4.stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)wybudowaniu lub

2)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Budynek I zostały wybudowane w okresie przed 1939 rokiem. Zatem, już na moment zakupu przedmiotowych Budynków przez Państwa, spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia ich dostawy w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (transakcja nie będzie miała charakteru pierwszego zasiedlenia, a od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający ponad dwa lata).

Budynek I już w momencie zakupu przez Państwa będzie zasiedlony, a od daty zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata. Natomiast prace wykonane przez Państwa w Budynkach nie mogą zostać uznane za ulepszenie, nawet jeśli przekroczą 30% wartości początkowej danego przedmiotu dostawy, ponieważ zgodnie z opisem sprawy wszystkie Lokale będą towarami handlowymi w spółce, a nie środkami trwałymi. Jak wykazano powyżej pojęcie ulepszenia ma zastosowanie wyłącznie do środków trwałych. Tym samym nie można uznać, że Lokale, które będą towarami handlowymi będą podlegały ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy. Planowane prace w Budynku I polegające na przebudowie istniejącego poddasza nieużytkowego, w wyniku którego powstanie pięć Lokali mieszkalnych nie spowodują zmiany daty pierwszego ich zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa tej części powierzchni Budynku I, w których zostaną wyodrębnione Lokale w wyniku adaptacji poddasza nieużytkowego w ramach już istniejących powierzchni nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Skoro Lokale powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza nie będą środkami trwałymi a nakłady ponoszone przez Państwa na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy tych lokali, ponieważ czynność ta zostanie wykonana po pierwszym zasiedleniu i od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Wskazać przy tym należy, że czynności ustanowienia samodzielności poszczególnych lokali - zgodnie z ustawą o własności lokali - będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali, co będzie znajdowało swoje odzwierciedlenie w księgach wieczystych.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż pięciu Lokali mieszkalnych na V kondygnacji Budynku I powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz ustanowienia ich samodzielności będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powołanych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powalanego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Co istotne, termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powołane przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, (np. wyodrębnionych lokali), budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizują Państwo model biznesowy, który opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie/remoncie oraz dalszej ich odsprzedaży. W 2024 r. planują Państwo nabyć prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego w ewidencji gruntu jako działka nr 1 wraz m.in. prawem własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego (Budynek I).

Budynek I, został wybudowany w roku 1924 roku jako budynek dwu kondygnacyjny, podpiwniczony. W latach 90 XX wieku został nadbudowany o dwie kondygnacje i poddasze oraz został rozbudowany poziomo wzdłuż ulicy (...). Budynek I obecnie posiada 1 240 m² powierzchni wewnętrznej i jest wykorzystywany w celach biurowo-usługowych. Parter budynku wykorzystywany jest na księgarnie wraz z zapleczem usługowym, a na kolejnych trzech kondygnacjach znajduje się (...) pokoi biurowych. Nakłady poczynione w Budynku I w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% jego wartości. Budynek posiada poddasze nieużytkowe.

Będą Państwo traktowali zakupiony Budynek I jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania go do ewidencji środków trwałych.

Nabędą Państwo Nieruchomość, w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w wyniku nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz nakłady poczynione w budynkach w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% ich wartości.

W Budynku I, który mają Państwo zamiar nabyć nie ma wyodrębnionych lokali, gdyż jest to budynek biurowy, w który znajdują się pokoje biurowe, a na parterze księgarnia. Po przebudowie i rozbudowie Budynku I przewiduje się wyodrębnić:

• jeden lokal użytkowy,
• dwadzieścia lokali mieszkalnych.

Przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do pierwszego zajęcia (używania) lokali użytkowych i mieszkalnych znajdujących się w Budynku I w częściach dobudowanych (nowy), które będą sprzedawane przez Państwa. Od momentu pierwszego zasiedlenia ww. lokali użytkowych i mieszkalnych do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie co najmniej 2 lata. Będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu lokali użytkowych i mieszkalnych w części dobudowanych/nadbudowanych (nowych) w Budynku I będących przedmiotem sprzedaży. Lokale użytkowe i mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży znajdujące się w częściach dobudowanych/nadbudowanych (nowych) w Budynku I nie będą udostępniane przez Państwa przed planowaną sprzedażą osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa w ramach własnej działalności gospodarczej. Poddasze znajdujące się w Budynku I nie było użytkowane przez dotychczasowych właścicieli, gdyż warunki techniczne poddasza uniemożliwiły takie korzystanie.

W ramach planowanej inwestycji deweloperskiej dokonają Państwo szeregu ulepszeń w Budynku I, których wartość przekroczy 30% wartości budynku.

Wykonane prace zwiększą powierzchnię wewnętrzną budynku o około 552 m² oraz układ lokali w budynku, co spowoduje zmianę ich dotychczasowej powierzchni oraz strukturę. Przy zachowaniu funkcji mieszkalno-usługowej.

Po rozbudowie Budynek nr I będzie posiadał 1 006 m² przewidywanej powierzchni użytkowej o następującej strukturze lokalowej:

• Parter - 2 lokale usługowe,
• Pietro +1 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +2 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +3 - 5 lokali mieszkalnych,
• Pietro +4 - 5 lokali mieszkalnych.

Planują Państwo sprzedać po wyodrębnieniu lokale w Budynku I z przynależnymi piwnicami wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż pięciu Lokali mieszkalnych na V kondygnacji Budynku I, powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz ustanowienia ich samodzielności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanej sprawie pomimo zamiaru wykonania licznych prac budowlanych w Budynku I, których wartość - jak Państwa wskazali - przekroczy 30% ich wartości, nie będzie można mówić o dokonywaniu przez Państwa w tym Budynku ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Budynek nie będzie stanowił u Państwa środka trwałego. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady, które zostaną przez Państwa poniesione na przebudowę istniejącego Budynku I nie będą stanowiły ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Budynek I został wybudowany w 1924 r. W latach 90-tych został nadbudowany. Przedmiotowy Budynek wykorzystywany jest w celach biurowo-usługowych. Jak wynika z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia ww. Budynku nie będzie Państwu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie dostawa tej części powierzchni Budynku I, w której zostanie wyodrębnionych pięć Lokali w ramach już istniejących powierzchni nieruchomości, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. Lokale powstaną po przeprowadzeniu prac budowlanych w tej części Budynku I, która była już użytkowana. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku I, a dostawą poszczególnych Lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym, do transakcji sprzedaży pięciu Lokali mieszkalnych na V kondygnacji Budynku I powstałych w wyniku adaptacji istniejącego poddasza po przeprowadzeniu prac budowlanych oraz ustanowienia ich samodzielności zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu (tj. tej części powierzchni działki), na którym Budynek I jest posadowiony (tzn. Lokale, które zostaną wyodrębnione w ramach istniejącej powierzchni użytkowej) będą w tej części zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).