Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.229.2024.2.END

Czy na skutek połączenia po stronie spółki przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, Czy na skutek połączenia po stronie spółki przejmującej powstanie przychód jeżeli wartość emisyjna udziałów wydanych Wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia i nie wystąpi nadwyżka o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem spółek, po stronie podmiotu przejmującego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności P jest (…).

C jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności C jest (…).

Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana należą do międzynarodowej Grupy (…), która jest (...).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej jest X, spółka będąca rezydentem podatkowym w (…). Wspólnik nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego.

Grupa planuje przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy. W konsekwencji reorganizacji planowane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie C (dalej: „Połączenie”). W ramach Połączenia, Wnioskodawca będzie występował jako spółka przejmująca, a C jako spółka przejmowana. W następstwie połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Spółkę przejmowaną.

Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz ocena zasadności przyczyn ekonomicznych stojących za Połączeniem.

Połączenie ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”) jako połączenie przez przejęcie z podwyższaniem kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. W rezultacie, w związku z Połączeniem będą utworzone nowe udziały w Spółce przejmującej.

Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przez sąd właściwy według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 2 KSH).

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja generalna).

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego połączenia:

1) Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

2) wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;

3) Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W wyniku Połączenia, w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółki przejmowanej, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po Połączeniu ze Spółką przejmowaną Wnioskodawca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółce przejmowanej. Jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółkę przejmowaną, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

Jednocześnie, ustalona na dzień poprzedzający wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać wskazaną wyżej wartość podatkową składników tego majątku.

Składniki majątkowe należące do Spółki przejmowanej, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla potrzeb wniosku należy przyjąć, że wartość emisyjna udziałów wydanych Wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników)?

- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

- Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej?

- Wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki przejmowanej, tj. Wspólnikowi.

- Czy w świetle art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, o którym mowa we wniosku nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

- Spółka oświadcza, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia, o którym mowa we wniosku nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

We wniosku wskazano dane podmiotu zagranicznego – Wspólnika będącego podmiotem prawa (…).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

1. Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- art. 12 ust. 1 pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

- art. 12 ust. 4 pkt 3e: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2. Analiza regulacji podatkowych

2.1. Brak możliwości powstania przychodu w wysokości wartości majątku Spółki przejmowanej – tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

 1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

 2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania wyłączenia przychodu z przychodów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych i wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powyższego, w wyniku Połączenia Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółkę przejmowaną.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych Spółki przejmowanej, która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółkę przejmowaną, to takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej. W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Tym samym, z mocy prawa, Wnioskodawca po Połączeniu ze Spółką przejmowaną, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki przejmowanej, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji, na podstawie łącznej analizy powyższych regulacji należy uznać, iż skoro na skutek Połączenia:

- nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki przejmującej, lecz Spółka przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz

- nastąpi przypisanie tych składników do działalności prowadzonej w Polsce,

to Połączenie będzie neutralne dla Spółki przejmującej na gruncie omawianych przepisów ustawy o CIT.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 10 lutego 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND);

- interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 1 lutego 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN).

2.2. Brak możliwości powstania przychodu jako wartości przewyższającej emisyjną wartość udziałów – tj. na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP),

- interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR),

- interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR).

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych”.

Wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej dla celów art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powinna zatem zostać określona przy zastosowaniu metody wyceny uwzględniającej wartość zarówno aktywów jak i zobowiązań Spółki przejmowanej.

Jednocześnie, wartość emisyjna udziałów (zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki przejmującej może być nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcowi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla potrzeb wniosku należy przyjąć, że wartość emisyjna udziałów wydanych Wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Tym samym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT u Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jako że wartość emisyjna udziałów przyznanych udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 2 KSH:

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Spółek, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia przychodem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Nadwyżka ta będzie stanowić przychód podatkowy.

Należy jednak mieć na uwadze uregulowanie wynikające z wcześniej powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak Państwo wskazali w opisie sprawy:

- w wyniku połączenia w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółki przejmowanej - Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółce przejmowanej;

- składniki majątkowe należące do Spółki przejmowanej, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną nie powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii pojęcia „wartość rynkowa majątku” wskazać należy, że nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13:

Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Z cytowanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z powyższego wynika, że w przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. wyemitowaniem udziałów i przydzieleniu ich wspólnikom spółek łączonych), przychodem Spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

Zatem jeśli wartość emisyjna nowych udziałów będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku Spółek Przejmowanych wówczas nie wystąpi nadwyżka o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej tj. Wspólnikowi.

Jeśli zatem, wartość emisyjna udziałów wydanych Wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, to wówczas nie wystąpi nadwyżka o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT i w tym zakresie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).