Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN

Połączenie Spółki „A.” ze Spółką „B.” nie spowoduje po stronie Spółki „A.” konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania przychodu w związku z przeprowadzeniem opisanego połączenia odwrotnego spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o numerze KRS (…) i numerze NIP (…) z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółką" lub „A") zajmuje się wydobywaniem (...). Posiada kopalnię (...) w miejscowości (...).

„A” jest polską spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku (działającą od (…) roku). Przedmiotem jej działalności jest wydobywanie, obróbka i sprzedaż (...). „A” jest wpisany do rejestru obszarów górniczych. Wydobycie zasobów złoża odbywa się w oparciu o koncesję z dnia 21.05.2015 roku, ważną do dnia 31.12.2035 roku. „A” jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 116 600 m² oraz użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 48 900 m². zlokalizowanych w miejscowości (…) (gmina (…)). Grunty stanowią teren kopalni (...).

Jedynym udziałowcem Spółki jest „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , KRS nr (…) (zwana dalej „B").

„B” prowadzi działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...), w szczególności prefabrykowanych kamiennych materiałów drogowych oraz produktów dla budownictwa ogólnego. Sprzedaż prowadzona jest na rynku polskim i zagranicznym. „B” zaopatruje się w (...) w głównej mierze na rynku polskim.

W dniu 24 lutego 2022 roku „B” nabył 100% udziałów w spółce „A”. Decyzja „B” o nabyciu udziałów w spółce „A”, będącej właścicielem gruntów, na których zlokalizowane są złoża kopalniane, była związana z planami dynamicznego rozwoju prowadzonej działalności poprzez pozyskiwanie nowych odbiorców zarówno w dotychczasowych jak i nowych lokalizacjach. Zgodnie z prognozami właścicieli wzrost zapotrzebowania na surowiec ma zaspokoić własna kopalnia (...).

Właścicielami „B” są „T.T.” oraz „P.I.” (zwani dalej „Udziałowcami”) oraz Spółka „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 2 udziały „B” o łącznej wartości nominalnej 500,00 zł, przy czym przed połączeniem dojdzie do umorzenia tych udziałów.

Udziałowcy posiadają także inną spółkę „C” sp. z o.o. (zwana dalej „C”), KRS nr (…), która zajmuje się handlem wyrobami z (...).

Wszystkie w/w spółki tj. „B”, „A”, „C” posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 grudnia 2022 roku doszło do przekształcenia jedynego wspólnika spółki „A”, tj. spółki „B”. Przekształcenie „B” ze spółki prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było i pozostaje konieczne ze względu na fakt, iż Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości połączenia (w drodze tzw. połączenia odwrotnego) spółki osobowej ze spółką kapitałową Mimo objęcia opodatkowaniem CIT spółek komandytowych na gruncie Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest nadal spółką osobową.

Art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 z późn. zm.) umożliwia tzw. „połączenie odwrotne”. Jednakże przepis ten jest umiejscowiony w Rozdziale 2 „Łączenie się spółek kapitałowych”. Zatem dotyczy on wyłącznie połączenia odwrotnego spółek kapitałowych.

W przepisach dotyczących łączenia się spółek osobowych z kapitałowymi nie ma odpowiednika art. 515 § 1 k.s.h. Zatem a contrario nie jest możliwe połączenie odwrotne spółki osobowej i kapitałowej.

W związku z powyższym konieczne było przekształcenie „B” ze spółki prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aby po dokonaniu takiego przekształcenia „B” (jako sp. z.o.o.) mogła się połączyć z „A” (sp. z o.o.) w drodze odwrotnego przejęcia przez „A” spółki „B”.

Zatem przekształcenie „B” ze spółki prowadzonej w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie następuje w celu optymalizacji podatkowej, lecz jest spowodowane wyłącznie koniecznością zmiany formy prawnej działalności „B” na taką jaka (spółka kapitałowa) umożliwi na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. dokonane połączenia z „A” w drodze odwrotnego przejęcia.

2.PLANOWANE ZDARZENIE PRZYSZŁE

Ze względów biznesowych właściciele „T.T.” oraz „P.I.” prowadzą działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów z (...) zarówno za pośrednictwem spółki „B”, jak i „C”. Przekłada się to na funkcjonowanie w strukturze dwóch podmiotów o podobnym przedmiocie działalności.

W związku z powyższym właściciele podjęli decyzję o uproszczeniu struktury Grupy: spółka „C” będzie kontynuowała prowadzoną działalność handlową, natomiast spółka „B” zostanie połączona ze spółką „A” (prowadzącą działalność wydobycia (...) i obróbki surowca). W rezultacie struktura organizacyjna Grupy zostanie uproszczona, przez co stanie się przejrzysta i bardziej zrozumiała na rynku.

Z uwagi na potrzebę uporządkowania i uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy i wchodzących w nią podmiotów: „B”. „A” oraz „C” oraz posiadane przez „A” strategiczne aktywa i koncesję, w oparciu o które jest prowadzona działalność wydobywcza, została podjęta decyzja o połączeniu spółek „A” oraz „B”.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art 492 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpi poprzez odwrotne przejęcie tj. przejęcie spółki „B” (tzw. spółki matki, posiadającej 100% udziałów w „A”) przez spółkę „A” (tzw. spółkę córkę). Przedmiotowe połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym i zostanie przeprowadzone z pominięciem wydania wspólnikom spółki przejmowanej, tj. wspólnikom spółki „B” udziałów własnych spółki przejmującej, tj. udziałów własnych spółki „A”. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku „B” na „A”.

Biorąc pod uwagę charakter planowanego połączenia, tj. przeprowadzenie tzw. połączenia odwrotnego, owe połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (tj. spółki „A”), jak również nie nastąpi bezpośrednia wymiana udziałów spółki „B” na udziały spółki „A”. W związku z powyższym Udziałowcom wydane zostaną udziały w kapitale zakładowym spółki „A” w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym spółki „B”.

W wyniku przeprowadzonego połączenia:

‒spółka „B” zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, oraz

‒wszystkie aktywa i pasywa spółki „B” zostaną przejęte przez spółę „A” w drodze sukcesji uniwersalnej, oraz

‒spółka „A” wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki „B”.

W wyniku połączenia „A” będzie kontynuował dotychczas prowadzoną działalność polegającą na wydobywaniu, obróbce i sprzedaży (...).

Planowany proces połączenia przedsiębiorstw jest w pełni uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Przeprowadzenie połączenia w formie odwrotnego przejęcia tj. przejęcia przez „A” spółki „B” wynika przede wszystkim z faktu, iż „A” jest spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku, posiadającą strategiczne aktywa - grunty oraz koncesję, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast „B” zasadniczo ogranicza prowadzoną działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...).

Głównymi celami połączenia poprzez odwrotne przejęcie są:

1.Uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i należących do niej podmiotów: „B”, „A” oraz „C”.

2.Rozwiązanie jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: „B” i ”C”, o podobnym przedmiocie działalności - dystrybucja wyrobów z (...).

3.Pozostawienie spółki „A” jako właściciela majątku - gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących teren kopalni (...), które są najistotniejszym aktywem, w oparciu o który prowadzona jest działalność gospodarcza.

4.Pozostawienie w spółce „A” koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Każdy z powyżej przedstawionych celów procesu połączenia odwrotnego Spółek tj. poprzez przejęcie „B” przez „A” jest w pełni uzasadniony z przyczyn ekonomicznych, wśród których wyróżnia się:

1.Uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i należących do niej podmiotów: „B”, „A” oraz „C”.

W obecnej strukturze, właściciele: „T.T.” i „P.I.” prowadzą działalność za pośrednictwem trzech spółek:

‒„A”, której przedmiotem działalności jest wydobywanie, obróbka i sprzedaż (...),

‒„B”, który prowadzi działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...) odbiorcom zewnętrznym,

‒„C”, który również jest spółką handlową, specjalizującą się w sprzedaży wyrobów z (...) odbiorcom zewnętrznym.

Planowany proces połączenia spółek „A” i „B” pozwoli na uproszczenie struktury Grupy, w której pozostaną dwa podmioty:

‒„A”, prowadzący działalność produkcyjną w zakresie wydobycia (...),

‒„C”, prowadzący działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...).

Uproszczenie struktury z pewnością przyspieszy i usprawni procesy decyzyjne wśród Grupy, a także ograniczy koszty administracyjne. Reorganizacja Grupy przyczyni się również do zwiększenia przejrzystości finansowej każdej ze Spółek, dzięki czemu zwiększą one swoją wiarygodność finansową na rynku.

2.Rozwiązanie jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: „B” i ”C”, o podobnym przedmiocie działalności - dystrybucja wyrobów z (...).

Ze względów biznesowych, „T.T.” oraz „P.I.” prowadzą obecnie działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów z (...) zarówno za pośrednictwem spółki „B”, jak i „C”. Przekłada się to na funkcjonowanie w strukturze dwóch podmiotów o podobnym przedmiocie działalności. W związku z powyższym właściciele podjęli decyzję o uproszczeniu struktury Grupy. Docelowo spółka „C” stanie się jedynym podmiotem w Grupie, prowadzącym działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów. Natomiast spółka „B” zostanie połączona ze spółką „A”, prowadząc działalność wydobycia i obróbki surowca.

W efekcie struktura organizacyjna Grupy zostanie uproszczona, przez co stanie się przejrzysta i bardziej zrozumiała na rynku. Ponadto zostaną zredukowane koszty funkcjonowania dwóch podmiotów.

3.Pozostawienie podmiotu „A” jako właściciela majątku, niezbędnego do prowadzonej działalności.

„A” posiada majątek trwały - grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, stanowiące teren kopalni (...). Posiadane nieruchomości są strategicznym aktywem, w oparciu o który prowadzona jest podstawowa działalność „A”. W planowanym procesie połączenia „A” i „B” poprzez odwrotne przejęcie, „A”, jako podmiot posiadający najważniejsze aktywo, będzie w dalszym ciągu funkcjonował, prowadząc dotychczasową działalność polegającą na wydobywaniu (...). Natomiast „B” jako spółka przejmowana straci byt prawny.

Powyższe potwierdza zasadność ekonomiczną połączenia w/w spółek poprzez odwrotne połączenie.

4.Pozostawienie w spółce „A” koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą jest prowadzona działalność.

Działalność „A” polegająca na wydobywaniu zasobów złoża prowadzona jest w oparciu o koncesję z dnia 21.05.2015 roku, ważną do dnia 31.12.2035 roku. W planowanym procesie połączenia odwrotnego „A” i „B”, koncesja pozostanie w „A” jako podmiocie przejmującym i nadal funkcjonującym jako byt prawny. W związku z powyższym nie będzie konieczności przeprowadzania procesów administracyjno-prawnych związanych z przepisaniem koncesji na „B” takich jak pozyskiwanie pozwoleń, dodatkowe audyty (które należałoby przeprowadzić w przypadku przejęcia przez „B” spółki „A”).

Proces odwrotnego połączenia przyczyni się do optymalizacji czasowej oraz kosztowej, z uwagi na brak przeprowadzania procedur związanych z przepisaniem koncesji, co potwierdza jego zasadność ekonomiczną.

Przeprowadzona analiza biznesowa potwierdza, iż z ekonomicznego punktu widzenia najbardziej optymalnym rozwiązaniem, uwzględniającym potrzeby właścicieli w/w spółek, jest połączenie podmiotów „A” i „B”, poprzez odwrotne połączenie. Przedmiotowe połączenie odwrotne poprzedzone zostało koniecznym ze względów prawnych przekształceniem „B” ze spółki prowadzącej dzielność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku połączenia odwrotnego „B” i ”A”, na spółkę „A” przeniesiony zostanie cały majątek spółki „B”, w zamian za udziały, które „A” wyda wspólnikom „B”.

W rezultacie, właściciele spodziewają się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności spółki „A”, a co za tym idzie wzmocnienia jej pozycji rynkowej. Dodatkowo zostanie uporządkowana i uproszczona struktura organizacyjna Grupy.

Planowane połączenie odwrotne „A” i „B”, przyczyni się do:

‒uporządkowania i uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy, do której należą: „B”, „A” oraz „C”, w celu zapewnienia jej przejrzystości na rynku, zarówno pod względem strukturalnym jak i finansowym oraz usprawnienia procesów decyzyjnych przeprowadzanych wewnątrz Grupy,

‒rozwiązania jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: „B” i ”C”, o podobnym przedmiocie działalności, co pozwoli zredukować koszty funkcjonowania dwóch spółek,

‒pozostawienie spółki „A” jako właściciela strategicznych aktywów (gruntów stanowiących teren kopalni (...)), w oparciu o które jest prowadzona działalność gospodarcza,

‒pozostawienie w spółce „A” koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza, co przyczyni się do optymalizacji czasowej oraz kosztowej z uwagi na brak konieczności przeprowadzania procedur związanych z przepisaniem koncesji.

Planowane połączenie odwrotne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów odwrotnego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, połączenie „A” (Spółki Przejmującej) z „B” (Spółka Przejmowana) będzie stanowić tzw. "połączenie odwrotne" przewidziane na podstawie przepisów k.s.h. Jednocześnie zgodnie art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 z póżn. zm.) dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 k.s.h., za "przyznanie" wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia „A” z ”B”. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 k.s.h. było ułatwienie przeprowadzenia "połączenia odwrotnego". Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): "Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia"

Udziały Udziałowców w „B” nie były objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Na chwilę obecną przewiduje się, że dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dalej zwana: "Ustawą o rachunkowości"). Ostateczna decyzja, co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta po zakończeniu procesu Połączenia.

Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, „A” ujmie akcje własne nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej akcje te są wykazane w księgach „B”, tj. „A” utrzyma tą samą metodę wyceny tych akcji według wartości historycznych (cena nabycia). Następnie, z uwagi na to, że akcje te zostaną wydane Udziałowcom zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., „A” dokona odpowiednich zapisów księgowych, w wyniku których akcje własne zostaną wyksięgowane.

Plan połączenia ustalony przez zarządy łączących się Spółek nie będzie podlegać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności jego sporządzenia, z uwagi na planowane wyrażenie przez wszystkich wspólników każdej z łączących się spółek zgody na odstąpienie od badania planu połączenia przez biegłego i wydania przez niego opinii.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu dla spółki przejmującej. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT ustawodawca przewidział sytuację, w której wyżej wskazany przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

a)wartość składników majątku podmiotu przejmowanego zostały przyjęte przez spółkę przejmująca dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,

b)składniki majątku podmiotu przejmowanego zostały przypisane przez spółkę przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie „B” - wszystkie składniki majątku „B”, w tym także udziały posiadane przez „B” w „A” zostaną ujęte w ewidencji „A” zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych (w tym wartości początkowej) przyjętej w „B”.

Majątek „B” objęty przez „A” w ramach Połączenia zostanie przypisany do działalności „A” prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, należy jeszcze raz podkreślić, że przesłanki neutralności wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT są w tym przypadku spełnione.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego („B”) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą („A”) nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Wartość udziałów „A” (Spółki Przejmującej) przyjęta dla celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość udziałów w „B” (Spółka Przejmowana), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia..

Pytania

Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy („A”) z „B” (Spółka Przejmowana):

a)które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania,

b)w ramach którego to Połączenia zostaną przyznane Udziałowcom udziały własne Wnioskodawcy, przejęte w toku połączenia od „B”,

połączenie to będzie „neutralne podatkowo” tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, ani art. 12 ust. 1 pkt 8d, ani art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy („A”) z „B” (Spółka Przejmowana), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego zostaną przyznane Udziałowcom na skutek połączenia udziały własne Wnioskodawcy przejęte w ramach połączenia od „B”, połączenie to będzie „neutralne podatkowo" tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8d, ani art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Brak przychodu „A” (Spółki Przejmującej) przewidzianego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z:

- art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w nadmienionym powyżej ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

- art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Według Wnioskodawcy, przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w toku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym Połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu Spółki Przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku „B” (Spółka Przejmowana) przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych (Spółka Przejmowana).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przypadku połączenia z „B” (Spółka Przejmowana), majątek będący przedmiotem Połączenia składa się m.in. z udziałów własnych „A” (Spółki Przejmującej). Udziały nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia w ewidencji, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przykładowo nie będą one traktowane jako środki trwałe, ponieważ nie stanowią one środków trwałych, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT, (ponadto z perspektywy Spółki Przejmującej ich przewidywany okres używania jest krótszy niż rok), i będą one przekazane Udziałowcom w związku z nabyciem przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej. 2. Ponadto, zgodnie z art. 16b ustawy o CIT, udziałów nie zalicza się również do wartości niematerialnych i prawnych. Pozostałymi aktywami przejętymi w ramach procesu połączenia z „B” (Spółka Przejmowana) będą środki pieniężne, środki trwałe, zapasy które zostaną wykazane w księgach Spółki Przejmującej w takiej samej wartości jak ta przyjęta przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie udziały własne nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej udziały te są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą samą metodę wyceny tych udziałów według wartości historycznych (cena nabycia). Następnie, z uwagi na to, że udziały te zostaną wydane Udziałowcom zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., Spółka Przejmująca dokona odpowiednich zapisów księgowych, w wyniku których udziały własne zostaną wyksięgowane. Mając na uwadze powyższe, przejęty majątek (tj. udziały własne Spółki Przejmującej oraz środki trwałe, środki pieniężne, zapasy przejęte w wyniku połączenia z „B” (Spółka Przejmowana) zostanie ujęty w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej. Dotyczyć to będzie również przejętych udziałów własnych Spółki Przejmującej, które po ich otrzymaniu i ujęciu w ewidencji zostaną w ramach tego samego procesu Połączenia wydane Udziałowcom.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. W zakresie udziałów własnych, należy wskazać, że jest to składnik majątku Spółki Przejmowanej, który ma specyficzny charakter, tzn. nie jest składnikiem którym w ramach prowadzonej działalności operacyjnej Spółka Przejmująca mogłaby swobodnie rozporządzać. Jako, że Spółka Przejmująca została powołana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy i Udziałowca działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce), należy uznać, że udziały własne przejęte przez Spółkę Przejmującą są przypisane do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z planowanym Połączeniem Spółka Przejmująca może na zasadzie art. 515 k.s.h. przejęte udziały wydać Udziałowcom. Nie można więc uznać, że na czas posiadania udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą będą one służyły działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie pozostałych składników majątku przejętych w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną, składniki te zostaną ujęte w ewidencji księgowej (według wartości historycznej) Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż przesłanka neutralności przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT jest również spełniona. Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W dalszej części ustawa o CIT, jako przychód definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcom. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcom będzie równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie, w zakresie połączenia ze Spółką Przejmowaną, należy zwrócić uwagę, że Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania akcji bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi m.in. nabycie udziałów w drodze sukcesji uniwersalnej oraz nabycie udziałów w celu ich umorzenia. Jednocześnie taką możliwość dopuszcza art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r., zgodnie z którym dopuszczalne jest aby spółka przejmująca w ramach procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 k.s.h., za "przyznanie" wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie akcji nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla "połączeń odwrotnych" i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną.

W konsekwencji, objęte przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą jej udziały własne zostaną wydane Udziałowcom w zamian za przejęcie majątku Spółki Przejmowanej (w której dotychczas łącznie 100% udziałów posiadali Udziałowcy).

Tym samym w odniesieniu do udziałów, które w Spółce Przejmowanej posiadają Udziałowcy (łącznie 100%), należy zauważyć, że w przypadku wydania przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych na rzecz Udziałowców, majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów własnych przejętych przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej i następnie wydanych Udziałowcom w ramach Połączenia. Wynika to w szczególności z faktu, że majątek Spółki Przejmowanej stanowią m.in. udziały w Spółce Przejmującej.

W związku z tym, wartość majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej zostaną objęte udziały własne w Spółce Przejmującej przez Udziałowców w stosunku do posiadanych 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Dochodzi tutaj bowiem, do swego rodzaju "wymiany", w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały własne w Spółce Przejmującej, które obejmą Udziałowcy. Wobec tego, "cena objęcia" udziałów własnych w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT jest równowartość majątki Spółki Przejmowanej, przypadającego na Udziałowców w ramach posiadanych 100% udziałów w tym podmiocie, a przekazanego Spółce Przejmującej. Tym samym wartość emisyjna udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcom w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT). Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, ze Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, a w ramach Połączenia dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego, tj. Wnioskodawca ma przejąć swojego udziałowca - Spółkę Przejmowaną, to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (w wysokości nie mniejszej niż 10%). Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne) oraz brak przesłanek do zastosowania klauzul antyabuzywnych

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

W takiej sytuacji klauzula antyabuzywna przewidziana w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie biznesowe Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w następstwie przeprowadzenia planowanego Połączenia i przejęcia majątku Spółki Przejmowanej, tj. transakcja będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie Ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

1.Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2.Spółka Przejmowana ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3.Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej,

4.Spółka Przejmująca przypisała składniki majątku Spółki Przejmowanej objętych w ramach Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

5.Wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Udziałowcom,

6.Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu).

- w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651)

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14:

1)są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

‒„Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

‒„Majątek” to "czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

‒„Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: "Od pojęcia "mienia" należy odróżnić pojęcie "majątek". Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką kapitałową, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zajmują się Państwo wydobywaniem, obróbką i sprzedażą (...). Spółka „B” posiada 100 % udziałów w Państwa Spółce. 1 grudnia 2022 r., Spółka „B” dokonała przekształcenia ze Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planują Państwo dokonać połączenia Spółki „B” ze Spółką „A”.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie następujących przepisów kodeksu spółek handlowych (KSH). Połączenie to będzie tzw. połączeniem odwrotnym. Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki „A”, jak również nie nastąpi bezpośrednia wymiana udziałów Spółki „B” na udziały Spółki „A”. Udziałowcom Spółki „B” zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki „A” w wysokości odpowiadającej udziałowi posiadanych przez nich udziałów w kapitale Spółki „B”.

Planowany proces połączenia odwrotnego ww. Spółek jest uzasadniony z przyczyn ekonomicznych. Celem połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania.

Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta dla celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość udziałów Spółki Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, że w Połączenie Spółki „A” ze Spółką „B” nie spowoduje po stronie Spółki „A” konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651.).