Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.309.2024.1.AG

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego oraz nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego oraz nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i czy tym samym będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Zakład (…) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej: „ustawa o finansach publicznych”).

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: „Infrastruktura”).

Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy/Zakładu, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Oprócz powyższego w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywane są jako „inne zwiększenia” - jest to nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności.

Gmina pragnie nadmienić, iż wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w Zakładzie oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika”). Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w Zakładzie oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż zagadnienie ujmowania w kalkulacji pre-współczynnika zakładu budżetowego wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, wartości stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności tj. ustalenia czy ww. wartości stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych rzutuje na prawidłowość rozliczania przez Gminę podatku VAT. Mianowicie, Gmina działając w sposób wadliwy może doprowadzić do zawyżenia bądź zaniżenia wysokości odliczenia podatku naliczonego w związku z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika.

Innymi słowy Gmina pragnie podkreślić, iż określenie czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, ma wpływ na ustalenie wartości sposobu określenia proporcji w sposób prawidłowy. To z kolei ma wpływ na ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczanego przez Gminę, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego Gminy z tytułu VAT. Wadliwość w tym zakresie może spowodować powstanie zaległości podatkowych, bądź zaniżenie dokonywanego odliczenia VAT.

Pytania

1.Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

2.Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

3.Czy nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem czy wartości te powinny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym będą wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

2.Zdaniem Gminy, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

3.Zdaniem Gminy, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem wartości te nie powinny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będą wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (odpowiedzi 1-3):

Indywidualna sprawa Gminy

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, a tym samym potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Gminę pytanie dotyczy jej indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2382 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika powinna uznać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początku okresu sprawozdawczego, nadwyżkę środków obrotowych pozostawioną w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale jeszcze nie zapłaconych odsetek od nieterminowych płatności za przychody wykonane Zakładu. Ustalenie tej kwestii jest niezbędne do dokonania rzetelnej kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o wzór przedstawiony w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz przepisy ustawy o finansach publicznych w zakresie w jakim pozostają one w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, należy podkreślić, że takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych aktów prawnych, do których ustawy podatkowe się odwołują. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) odwołujący się do klasyfikacji statystycznych uregulowanych w przepisach innych niż podatkowe a mających wpływ na interpretację podatkowych norm prawnych, w którym czytamy: „(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.” Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 938/16.

Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika w przypadku zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE

Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego

= Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego x 100

Wątpliwości Gminy budzi przy tym zakres przedmiotowy pojęcia określającego mianownik powyższego ułamka. Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST, pomniejszone o określone kategorie, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle ww. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego określonej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione w niniejszym wniosku o interpretację kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie zagadnienia, co należy rozumieć przez przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ściślej - czy w zakres tego pojęcia wchodzą również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności.

Przede wszystkim należy wskazać, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz odsetki naliczone od nieterminowych płatności, ale jeszcze nie zapłacone, w ogóle nie zostały wymienione w ustawie o finansach publicznych jako przychód zakładu budżetowego.

Co więcej, art. 15 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wyraźnie wymienia stan środków obrotowych jako kategorię odrębną od przychodów: „Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”.

Już z tego względu należy uznać, że powyższe kategorie nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o finansach publicznych: „Dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody (...) klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według:

1.działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności;

2.paragrafów - określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku (...)”.

Oznacza to, że pozycje, które klasyfikuje się w inny sposób nie będą stanowić dochodów, wydatków lub przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka właśnie sytuacja dotyczy odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych, które stanowią wyłącznie elementy sprawozdawczości budżetowej danej jednostki organizacyjnej i nie wiążą się z jakimkolwiek realnym przychodem czy dochodem po stronie tej jednostki. Kategorie te nie powodują zwiększenia stanu środków zakładu budżetowego, a jedynie bilansują przychód w ujęciu księgowym (wyłącznie rachunkowo).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o finansach publicznych wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 454 ze zm., dalej: „rozporządzenie ws. sprawozdawczości budżetowej”), które określa rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in. z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego i z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych. Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia, gdzie w rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 16 ust. 1 załącznika nr 37 do rozporządzenia ws. sprawozdawczości budżetowej (ww. rozdział 7), sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Natomiast zgodnie z § 16 ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1. według paragrafów:

a)przychody,

b)dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2. w wydzielonych wierszach:

a)„I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b)„K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c)„K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zważywszy na powyższą systematykę i cytowaną wyżej treść art. 39 ustawy o finansach publicznych należy uznać, że wykazywane w wydzielonych wierszach (a nie według paragrafów!) amortyzacja i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz odsetki naliczone od nieterminowych płatności, ale jeszcze nie zapłacone stanowią wyłącznie zapisy rachunkowe/księgowe i nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Jak już wcześniej wskazano, przez przychody wykonane zakładu budżetowego według rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz odszkodowań należnych temu zakładowi.

Analizując kategorie wymienione w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika z uwzględnieniem art. 39 ustawy o finansach publicznych oraz postanowień klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem ws. sprawozdawczości budżetowej, nie budzi wątpliwości, że każda z powołanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika kategorii to grupa przychodów określana według paragrafów: dotacje, odsetki oraz odszkodowania. W układzie sprawozdania Rb-30S wszystkie te pozycje zostały zaprezentowane według paragrafów, a wynika to z faktu, iż wiążą się one z realnymi wpływami po stronie zakładu -w odróżnieniu od pozycji czysto księgowych takich jak amortyzacja, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym czy odsetki naliczone od nieterminowych płatności, ale jeszcze nie zapłacone.

Powyższe wnioski potwierdzają stanowisko Gminy, zgodnie z którym pozycje niewiążące się z realnym wpływem po stronie zakładu budżetowego takie jak odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym czy odsetki naliczone od nieterminowych płatności, ale jeszcze nie zapłacone nie mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Również sam układ sprawozdania Rb-30S przemawia za powyższym stanowiskiem – w ramach tego sprawozdania pozycja I 110 z części Przychody (równowartość odpisów amortyzacyjnych) oraz pozycja I 100 z części Koszty (odpisy amortyzacyjne oraz inne zwiększenia) znoszą się wzajemnie, jako że są one powiązane z przekazanymi nieodpłatnie składnikami majątku do zakładu budżetowego, w przypadku których amortyzacja nie generuje dla zakładu rzeczywistych kosztów, ale także przede wszystkim rzeczywistych przychodów.

Podobnie pozycja K 110 z części Przychody z bieżącego sprawozdania (stan śr. obrot. netto na początku okresu sprawozdawczego) znosi się z pozycją P 130 z części Koszty z poprzedniego sprawozdania (stan śr. obrot. netto na koniec okresu sprawozdawczego). Jest to więc wyłącznie zapis księgowy zapewniający swego rodzaju ciągłość sprawozdawczości.

Podsumowując - rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika przez przychody wykonane odnosi się do przychodów, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz rozporządzeniem ws. sprawozdawczości budżetowej należy rozumieć jako przychody określane według paragrafów.

Odpisy amortyzacyjne, stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz odsetki naliczone od nieterminowych płatności, ale jeszcze nie zapłacone są tylko zapisami rachunkowymi/księgowymi i nie powinny być ujmowane jako przychody wykonane zakładu budżetowego, przez co nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji pre-współczynnika VAT. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody ani w potocznym rozumieniu, ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych z czym ww. ustawa wiąże uznanie danych środków jako przychodu.

Nieuznawanie za przychody wykonane zakładu budżetowego odpisów amortyzacyjnych potwierdza również samo rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika w § 3 ust. 5, zgodnie z którym przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują m.in. przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (tu: na podstawie ustawy o rachunkowości) są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności.

Analiza tego przepisu wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika przychodów na majątku, który stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. Taki właśnie charakter mają odpisy amortyzacyjne.

Z kolei stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy. Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2023 r. dotyczy w rzeczywistości rozliczeń dokonanych w 2022 r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2023 r. dla potrzeb obliczenia pre-współczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego pre-współczynnika.

W dalszej kolejności, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym nie jest wpływem środków pieniężnych. Jest to jedynie nadwyżka przychodów nad kosztami, z uwagi na zwolnienie z przekazania tej nadwyżki do budżetu Gminy, jest ona wykazywana w sprawozdaniu w części „Przychody”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.487.2018.10.BS w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że amortyzacja, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżka środków obrotowych nie stanowią rzeczywistych wpływów środków - nie stanowią faktycznych wykonanych przychodów zakładu budżetowego, stanowią one jedynie zapisy księgowe. Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 518/19 wskazać należy, że skoro - jak wynika z treści wniosku - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący) nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla KZB w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika”.

W przypadku odsetek zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych, zakład budżetowy powinien wykazać w swoich sprawozdaniach finansowych wartości odsetek naliczonych od nieterminowych płatności w latach ubiegłych. Należy zatem, potraktować tę kwotę jako realny, wypracowany przychód. Natomiast jeżeli zaległe odsetki nie zostaną przez kontrahenta w danym roku uregulowane - zakład budżetowy wykazuje zaległe kwoty po stronie przychodów, jako „inne zwiększenia”. W tej samej kwocie zakład budżetowy wykazuje zaległe kwoty po stronie kosztów - jako inne zmniejszenia. Powyższe czynności wynikają z zasad prowadzenia rachunkowości i nie wiążą się ani z realnym przychodem pieniężnym, ani z realnym kosztem pieniężnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1201/19). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.12.TK w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że : „(...) wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych, nie stanowią/nie będą stanowić przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (....) wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych, nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywane są one w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów Zakładu”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem równowartość odpisów amortyzacyjnych to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym (kosztem) od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Zajęte przez Gminę stanowisko zostało potwierdzone bezpośrednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18, w którym to wyroku podzielając stanowisko skarżącej NSA wskazał, że: „Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne (...).”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem wartości te nie powinny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będą wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego oraz nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i czy tym samym będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Rozporządzenie określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Oprócz powyższego w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywane są jako „inne zwiększenia” - jest to nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności. Wskazali Państwo, że wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w Zakładzie oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Zatem równowartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w Zakładzie oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności – jak wynika z wniosku – nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Tym samym nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnka i tym samym nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym Państwa stanowisko uznałam za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).