Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.237.2023.8.MBD

W zakresie ustalenia, czy Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 kwietnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 636/23

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger” jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie którego:

- Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”,

- w przypadku uznania, że Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, Spółka wnosi o potwierdzenie, że przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w Zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja (…). Spółka prowadzi również działalność handlową, w ramach której nabywa towary wyprodukowane przez inne podmioty i dokonuje ich odsprzedaży. W toku prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. własność intelektualną (dalej: „IP”) w zakresie technologii wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji produktów stworzoną przez podmiot/podmioty powiązane, jak również znaki towarowe i nazwy handlowe wytworzone/stosowane w ramach Grupy.

W 2018 r. Spółka i AGP (dalej: „AGP”), będący podmiotem powiązanym ze Spółką, zawarły dwie umowy licencyjne:

- (…) (Umowa licencyjna na technologię, dalej: „Umowa licencyjna na technologię”) oraz

- (…) (Umowa licencyjna na znak towarowy, dalej: „Umowa licencyjna na znak towarowy”),

(dalej łącznie: „Umowy licencyjne”).

Należy nadmienić, że z dniem 31 grudnia 2021 r. doszło do połączenia AGP z innym podmiotem z Grupy tj. HOH (dalej: „HOH”) w ten sposób, że HOH przejęło AGP. W konsekwencji, począwszy od ww. daty stroną Umów licencyjnych zawartych przez Spółkę jest HOH (Mając to na uwadze, w niniejszym wniosku przyjęto, że określenie „Licencjodawca” oznaczać będzie AGP - w okresie przed przejęciem jej przez HOH, oraz HOH - od momentu przejęcia przez HOH spółki AGP).

Poniżej zawarty został zwięzły opis kluczowych uregulowań Umów licencyjnych.

Umowa licencyjna na technologię

Na mocy Umowy licencyjnej na technologię udzielona została Spółce niewyłączna, niezbywalna, ogólnoświatowa licencja na użytkowanie własności intelektualnej w zakresie technologii do produkcji, sprzedaży i dystrybucji produktów, ale również w sposób niezwiązany z produktami, uznany za niezbędny celem uzyskania korzyści, jakie daje użytkowanie IP. W skład wspomnianego IP wchodzą zastrzeżone procesy, wynalazki, odkrycia, technologie, narzędzia, rysunki, projekty, prototypy, plany, specyfikacje, materiały, know-how, standardy, dokumentacja, aplikacje, programy, metody, techniki, protokoły, analizy, informacje i dane w każdej formie (niezależnie od tego, czy nadają się do opatentowania, czy nie), oraz wszelkie inne własności intelektualne lub zastrzeżone informacje odkryte, pochodzące lub opracowane w ramach działalności gospodarczej Licencjodawcy lub na jej podstawie, w tym patenty wymienione w załączniku do ww. umowy.

Umowa licencyjna na znak towarowy

Na mocy Umowy licencyjnej na znak towarowy Spółce udzielona została niewyłączna, niezbywalna, ogólnoświatowa licencja na użytkowanie IP w zakresie znaków towarowych, nazw handlowych etc. do produkcji, sprzedaży, dystrybucji i marketingu produktów, ale również w sposób niezwiązany z produktami, uznany za niezbędny celem uzyskania korzyści, jakie daje użytkowanie tego IP. IP objęte zakresem Umowy licencyjnej na znak towarowy zostały wymienione w załączniku do niej, z zastrzeżeniem, że lista ta może podlegać zmianom.

Umowy licencyjne obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały zawarte na czas nieokreślony, przy czym, jeżeli jedna ze stron zechce ją wypowiedzieć, musi zrobić to z 6-miesięcznym uprzednim pisemnym wypowiedzeniem.

Należy nadmienić, że Licencjodawca zawarł z pozostałymi podmiotami z Grupy umowy o analogicznej treści do ww. Umów licencyjnych.

Metodologia kalkulacji opłat licencyjnych

Umowy licencyjne przewidują, że udzielenie Spółce omówionych powyżej licencji odbywa się za wynagrodzeniem w postaci opłat licencyjnych (dalej: „Opłaty licencyjne”). Sposób ich kalkulacji został określony w załącznikach do omawianych umów. Stosownie do ich treści, wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w drodze przemnożenia stawki opłaty licencyjnej w wysokości:

- 2% - w przypadku Umowy licencyjnej na znak towarowy, oraz

- 8% - w przypadku Umowy licencyjnej na technologię,

przez łączną wartość przychodów osiąganych przez licencjobiorcę (Spółkę) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych i towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych pomniejszoną o ogólny ryczałt w wysokości 2,5% całkowitej wartości sprzedaży netto na rzecz podmiotów niepowiązanych (odzwierciedlający wartość opakowania, transportu i cła).

Jak wskazano powyżej, podstawą określenia wysokości Opłat licencyjnych jest wartość zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów gotowych i towarów. Co ważne, wyroby gotowe produkowane są przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia nr (…) z 13 czerwca 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”).

Konsekwentnie, przychody osiągane przez Spółkę z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Z kolei, sprzedaż towarów jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że Spółka nie jest producentem tych towarów, przychody z tytułu ich sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W każdym przypadku Spółka posiada wiedzę na temat tego, do jakiego rodzaju działalności należy przypisać określoną transakcję sprzedaży tj. odrębnie ustala:

- wartość sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie, przychody z tytułu której podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, oraz

- wartość sprzedaży towarów, przychody z tytułu której podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, zapisy Umów licencyjnych w części dotyczącej kalkulacji Opłat licencyjnych zawierają również klauzulę określoną jako „Profit Trigger” (dalej: „mechanizm „Profit Trigger””), stosownie do której: Jeżeli w jakimkolwiek roku marża operacyjna Licencjobiorcy (...) spadnie poniżej 3%, Stawka Licencyjna zostanie skorygowana w dół, tak aby marża operacyjna Licencjobiorcy nie spadła poniżej 3%. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której ustalenie stawki opłaty licencyjnej na poziomie 0% nie spowoduje, że marża operacyjna Spółki osiągnie poziom 3%. Wówczas nie są naliczane Opłaty licencyjne. Okoliczność, czy ww. warunek osiągnięcia określonej marży operacyjnej przez Spółkę został spełniony jest weryfikowana w odniesieniu do danego roku podatkowego (zgodnego z rokiem kalendarzowym).

Metodologię kalkulacji marży operacyjnej, o której mowa powyżej określają Umowy licencyjne. Należy nadmienić, że Spółka prowadzi również inną działalność niż wskazana powyżej, niemniej, pozostaje ona bez wpływu na kwestie podnoszone w niniejszym wniosku.

Pytania

 1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”.

 2. W przypadku uznania, że Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, Spółka wnosi o potwierdzenie, że przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w Zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie:

1.

Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”.

2.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca był/ jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, Spółka stoi na stanowisku, że przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w Zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami (...) są w szczególności: (...) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność otrzymania świadczenia w sposób nieodpłatny/częściowo odpłatny może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy strony transakcji nie przewidują wynagrodzenia jednej z nich z tytułu jej realizacji (w całości lub w części). Jak wskazano z kolei w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, taka sytuacja nie występuje w omawianych okolicznościach. Umowy licencyjne wprost wskazują na obowiązek licencjobiorcy (Spółki) do uiszczania Opłat licencyjnych. Brak jest zatem wątpliwości, że intencją stron tych umów było, aby miały one charakter odpłatny. Jednocześnie, odmiennie należy rozpatrywać sytuację braku odpłatności (w całości lub w części) za realizowane świadczenie od okoliczności ustalania wysokości wynagrodzenia w referencji do wyników finansowych podmiotu z niego korzystającego. Uwarunkowanie wysokości należnego do uiszczenia wynagrodzenia od wykazywanego poziomu marży operacyjnej należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących Licencjodawcy.

Fakt, że zastosowanie omawianego mechanizmu może w określonych sytuacjach doprowadzić do braku faktycznego obciążenia Spółki nie może być utożsamiane z brakiem odpłatności. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r. (sygn. II FSK 128/13), w którym analizie Sądu podlegała okoliczność korzystania przez podatnika z licencji, wynagrodzenie za którą ustalone zostało jako procent [%] od osiągniętego zysku bilansowego. Z uwagi na tak określony mechanizm kalkulacji wynagrodzenia, w przypadku poniesienia straty bilansowej po stronie licencjobiorcy nie powstawał obowiązek uiszczenia wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, powyższe nie wiązało się z obowiązkiem wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W wyroku wskazano m.in., że:

- w analizowanym przypadku nie sposób mówić o nieodpłatnym charakterze świadczenia, bowiem w myśl § 5 umowy zawartej przez skarżący podmiot ze spółką P., przez cały czas trwania owej umowy ciąży na nim obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej. Rzecz w tym, że wynagrodzenie za znak towarowy ustalono nie w formie kwotowej, lecz operując kryterium procentowym powiązanym z kategorią zysku bilansowego. W praktyce obrotu gospodarczego stosowanie tej techniki ustalenia wynagrodzenia nie jest niczym niezwykłym. Przeciwnie, wynagrodzenie prowizyjne jest obecnie powszechnie spotykane, co można wytłumaczyć realiami tego obrotu. Zaaprobowanie oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionej ingerencji w sferę suwerennych decyzji podmiotów gospodarczych, zniekształcając ich treść, gdyż zawsze przy braku wystąpienia określonego czynnika (np. uzyskania pewnego rezultatu), brak wynagrodzenia traktowany byłby jako uzyskanie przez jedną ze stron stosunku prawnego nieodpłatnego świadczenia;

- wypada zarazem przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05 (LEX nr 270019), w którym stwierdzono co następuje: „Nieodpłatność świadczenia winna (...) wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe”;

- jak wynika z analizy akt sprawy, organ udzielający interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wyraźnie przyznał, że skarżąca Spółka zobowiązana została do ponoszenia opłat za korzystanie ze znaku towarowego. Jego obiekcje wzbudził jedynie sposób określenia tej opłaty, ustalony procentowo od osiąganego przez Spółkę zysku, generujący ryzyko korzystania ze znaku towarowego w latach, w których podmiot ten nie osiąga zysku, pod tytułem darmym. Słabością tego rozumowania jest pominięcie ryzyka związanego z ponoszeniem wyższych opłat w razie wypracowania przez korzystający ze znaku podmiot nadzwyczajnych zysków, na co zresztą zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że nie jest on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”.

2.

Jak wskazano uprzednio, w ocenie Spółki, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że w wyniku obniżenia stawki licencyjnej, w tym do wysokości 0%, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania przychodu. Niemniej, przyjmując, że w odpowiedzi na niniejszy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentuje odmienny pogląd, poniżej Spółka prezentuje swoje stanowisko na temat kwalifikacji tego przychodu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ewentualne Opłaty licencyjne, niezależnie od tego jaka wysokość stawki zostałaby zastosowana, stosownie do zapisów Umów licencyjnych podlegają naliczeniu w referencji do wartości konkretnych transakcji sprzedaży zrealizowanych przez Spółkę, a mianowicie:

- sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (dalej: „sprzedaż strefowa”), przychody z tytułu których podlegają zwolnieniu w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz

- sprzedaży towarów, przychody z tytułu których podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że ewentualne Opłaty licencyjne można w sposób bezpośredni przypisać do danej działalności tj. działalności (i) zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o CIT oraz (ii) opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku (...).

Mając to na uwadze, w przypadku przyjęcia, że Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz że wysokość Opłat licencyjnych została określona na podstawie cen rynkowych, wartość tego przychodu powinna odpowiadać wysokości Opłat licencyjnych, jakimi Spółka zostałaby obciążona w przypadku braku zastosowania klauzuli „Profit Trigger”.

Konsekwentnie, wartość tego przychodu będzie, analogicznie jak w przypadku opłat, dotyczyć w sposób bezpośredni danej działalności (zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej na zasadach ogólnych). Tym samym, zaistnieje możliwość precyzyjnej alokacji omawianego przychodu do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Należy w tym miejscu odnieść się również do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym: wolne od podatku są: (...) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (...).

Jak wynika z literalnego brzmienia ww. regulacji, aby dochód Spółki mógł podlegać omawianemu zwolnieniu, musi on wynikać z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, objętej zakresem Zezwolenia. Ewentualny przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego korzystania przez Spółkę z licencji, w części, w jakiej jego wartość zostanie skalkulowana w oparciu o wartość sprzedaży strefowej, wykazuje ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością Spółki korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, co pozwala na stwierdzenie, że przychód ten powstanie w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Wartość ewentualnego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego/nieodpłatnego świadczenia - w zakresie, w jakim związana jest z działalnością produkcyjną Spółki, uzależniona byłaby wprost od wartości sprzedaży jej wyrobów wytworzonych na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. W szczególności, w razie niezrealizowania w danym okresie sprzedaży tego rodzaju wyrobów, także przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu wyniósłby zero. Konsekwentnie nie sposób nie uznać, że ewentualny przychód z nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych, jest bezpośrednim wynikiem ich sprzedaży, a tym samym działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Konsekwentnie, ewentualny przychód wykazany w tym zakresie bezwzględnie powinien stanowić element kalkulacyjny dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Przychód ten nie wykazuje żadnego związku z pozostałą działalnością Spółki, jak również nie można go uznać za samodzielną, odrębną działalność.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 24 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-570/12-2/MS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika otrzymującego nieodpłatne świadczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego na finansowanie działalności strefowej. Wskazał on w uzasadnieniu do wniosku o wydanie interpretacji, że przychód powstały w wyniku otrzymania nieodpłatnego poręczenia będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;

- interpretacja indywidualna z 28 listopada 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1067/11/AP), w której organ podatkowy wskazał, że: biorąc (...) pod uwagę fakt, iż tokarka ta służy do obrabiania elementów metalowych tylko na potrzeby działalności strefowej, tym samym uznać należy, iż dochód powstały z związku z nieodpłatnym otrzymaniem narzędzi do obrabiarki, jako związany ze składnikiem majątku wykorzystywanym przez Spółkę do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objęty jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca również wskazuje na konkluzje zawarte w wyroku z 30 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 189/04), w którym Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do możliwości zwolnienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W wyroku wskazano m.in., że: skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cele społeczne - to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczałby z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele.

W ocenie Spółki, powyższy wynik analizy Sądu powinien znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zwolnienia udzielonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Ponadto, w kontekście omawianego zagadnienia warto odnieść się do stanowiska sądów administracyjnych w zakresie rozumienia sformułowania użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a mianowicie „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 245/16) sąd wskazał, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

W wyroku z 19 czerwca 2018 r. (sygn. II FSK 1591/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją, wynikające np. z oszczędności czy też innowacji przeprowadzonych lub uzyskanych w trakcie procesu produkcji.

Zasadnie Sąd ten uznał, że taki przychód, jeżeli wiąże się ściśle z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie również podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (...), zaś ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu.

Tożsame wnioski wynikają m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 312/18).

Uwzględniając powyższe, w przypadku uznania, że Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w Zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

W dniu 16 czerwca 2023 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.237.2023.1.MBD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, za nieprawidłowe,

- przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger” w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w Zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, za nieprawidłowe

Interpretację doręczono Państwu 16 czerwca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 lipca 2023 r., które wpłynęło 13 lipca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 prawo o PPSA, oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 prawo o PPSA.

Pismem z 25 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.237.2023.2.MBD udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości – wyrokiem z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 636/23.

Organ odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 kwietnia 2024 r.

Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 13 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Pomocną może być definicja wypracowana w uchwale NSA (7) z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02, Legalis) i cytowana w licznych orzeczeniach, np.: w wyroku NSA z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3527/18, wyroku NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194/17, uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Zgodnie z nią pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że podmiot otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. A zatem pomimo braku ustawowej zwrotu normatywnego „nieodpłatne świadczenie” przyjąć można, że w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw.

Kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania składnika majątku, czy jak w rozpatrywanej sprawie Umowa licencyjna na znak towarowy lub Umowa licencyjna na technologię. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnianie nieruchomości na prowadzenie działalności.

Analizując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku o interpretację, zauważyć należy, że Spółka na podstawie Umów licencyjnych zobowiązana została do ponoszenia Opłat licencyjnych, jednak sposób określenia tych opłat jest kalkulowany w drodze przemnożenia stawki opłaty licencyjnej w wysokości:

- 2% - w przypadku Umowy licencyjnej na znak towarowy, oraz

- 8% - w przypadku Umowy licencyjnej na technologię,

przez łączną wartość przychodów osiąganych przez licencjobiorcę (Spółkę) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych i towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych pomniejszoną o ogólny ryczałt w wysokości 2,5% całkowitej wartości sprzedaży netto na rzecz podmiotów niepowiązanych (odzwierciedlający wartość opakowania, transportu i cła).

Zapisy Umów licencyjnych w części dotyczącej kalkulacji Opłat licencyjnych zawierają również klauzulę określoną jako „Profit Trigger”, stosownie do której: jeżeli w jakimkolwiek roku marża operacyjna Licencjobiorcy (...) spadnie poniżej 3%, Stawka Licencyjna zostanie skorygowana w dół, tak aby marża operacyjna Licencjobiorcy nie spadła poniżej 3%. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której ustalenie stawki opłaty licencyjnej na poziomie 0% nie spowoduje, że marża operacyjna Spółki osiągnie poziom 3%. Wówczas nie są naliczane Opłaty licencyjne. Okoliczność, czy ww. warunek osiągnięcia określonej marży operacyjnej przez Spółkę został spełniony jest weryfikowana w odniesieniu do danego roku podatkowego (zgodnego z rokiem kalendarzowym).

Zatem, w zawartych umowach licencyjnych na znak towarowy oraz technologie, strony ustaliły wynagrodzenie z tytułu korzystania z przedmiotu licencji.

Jak zostało zawarte powyżej, nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny rozumiany jako brak ekwiwalentności między stronami - licencjodawcą, a licencjobiorcą.

Pomimo, że wysokość opłat potencjalnie może rzeczywiście wynieść „0”, to z drugiej strony może wielokrotnie przewyższać wartość przedmiotu licencji, gdyż brak jest maksymalnego pułapu opłat, a ich wartość jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów gotowych i towarów.

Zauważyć należy, że to że wysokość opłat licencyjnych nie została ustalona na stałym poziomie (np. kwotowo), lecz podlega wahaniom w oparciu o przyjęty przez strony umowy licencyjnej mechanizm, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że świadczenia uzyskiwane przez strony tych umów nie mają charakteru ekwiwalentnego i po jednej ze stron wystąpią nieodpłatne świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznające, że nie jest zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w związku z zastosowaniem mechanizmu „Profit Trigger”, należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, pytanie nr 2 uznałem za bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 636/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).