Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.9.AK

Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia praw autorskich do tworzonego i rozwijanego oprogramowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 223/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2021 r. (wpływ 5 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 2 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą, która obejmuje przede wszystkim działalność związaną z oprogramowaniem, tj. analizowanie i projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Przykładem obecnie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest np. dedykowane rozwiązanie dla (...) w zakresie zarządzania oraz komunikacji. System ten, wspiera działalność (...). System dostarcza aplikacji na wszystkie najważniejsze platformy, dzięki której działa ona zarówno na platformach mobilnych oraz desktopowych, jednocześnie będąc między sobą spójnym w działaniu i tym samym szeroko dostępnym dla każdego urządzenia nawet z niższej półki cenowej oraz w miejscach o gorszej dostępności sieci internetowej, co zwiększa dostępność tego typu usług w miejscach z mniej rozwiniętą infrastrukturą. Innym przykładem może być kompleksowy system wsparcia firm zajmujących się (...). System pozwala na szybkie połączenie (...) zapewniając wysoką jakość usługi, dzięki zawartym w systemie technologiom. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, ale obejmuje także dbanie o dalszy rozwój stworzonego oprogramowania w związku z rozwijającym się światem i technologiami.

Ponadto, Wnioskodawca ulepsza wytworzone oprogramowanie komputerowe m.in. w związku ze zgłaszanym przez użytkowników zapotrzebowaniem. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Podejmowane przez Wnioskodawcą działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania. W ramach rozwijania i zmiany programów komputerowych Wnioskodawca dodaje nowy kod komputerowy do już istniejącego programu. Nowy kod rozszerza działanie programu poprzez dodanie funkcjonalności, która nie istniała w pierwotnym założeniu. Kod ten jest więc czymś nowym, innowacyjnym, spełniającym założenia przedstawione przez kontrahenta. Oprogramowaniem nie jest program ogólnie dostępny na rynku. Jest to kod specjalnie pisany pod wymagania i systemy konkretnego zleceniodawcy. W przypadku rozwijania, zmiany i ulepszania programów komputerowych Wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wprowadzonych zmian. Zatem nie jest ich współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego używania na podstawie licencji wyłącznej. Powyższe jest niemożliwe, albowiem efektem zmiany/ulepszenia/rozwoju programów komputerowych jest nowy kod stworzony przez Wnioskodawcę, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi na zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów. Programowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcą w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie (definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów) podlega ochronie, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Co do zasady, Wnioskodawca przenosi na zleceniodawców prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wykonywaniu tejże umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Przenosi również na zleceniodawców wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W celach rozliczeniowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży prawa do wytworzonego oprogramowania. Kwota stanowiąca przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej dotycząca sprzedaży praw własności intelektualnej stanowi w zależności od realizowanego projektu całość, bądź część przychodu Wnioskodawcy. Wysokość uzyskanego przychodu, stanowiącego wartość wytworzonego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie podejmowana każdorazowo przy każdej wystawionej fakturze, a jej wartość, będzie przedstawiana w prowadzonej odrębnej ewidencji. Formą opodatkowania Wnioskodawcy jest podatek liniowy. Czynności związane z oprogramowaniem są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce. Oprogramowania są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepsza oprogramowanie, które jest na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, w związku z czym uznać należy, że osiąga on dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego autorskim prawem do programu komputerowego. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem ww. oprogramowań, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady Wnioskodawca nie chce stosować stawki 5% do wszystkich swoich przychodów.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na pytania.

1. Czy czynności wykonywane przez Pana w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narządzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W zakresie działań Wnioskodawcy pozostaje prowadzenie prac dotyczących: nowego oprogramowania, ulepszenia istniejącego oprogramowania (np. nowymi funkcjonalnościami), zapewnienia kompatybilności oprogramowania z nowymi platformami, tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z potrzebami klienta.

Prowadzona przez Wnioskodawcą działalność jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania. W ramach rozwijania i zmiany programów komputerowych Wnioskodawca dodaje nowy kod komputerowy do już istniejącego programu. Nowy kod rozszerza działanie programu poprzez dodanie funkcjonalności, która nie istniała w pierwotnym założeniu. Kod ten jest więc czymś nowym, innowacyjnym, spełniającym założenia przedstawione przez kontrahenta. Oprogramowaniem nie jest program ogólnie dostępny na rynku. Jest to kod specjalnie pisany pod wymagania i systemy konkretnego zleceniodawcy.

2. Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Pana jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy, efektem prowadzonych przez niego samodzielnie prac jest zarówno tworzenie programów komputerowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale także części oprogramowania. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy tworzenie samych kodów źródłowych, a nawet ich fragmentów spełnia wymogi uprawniające do skorzystania z ulgi IP BOX.

Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec tego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz kontrahentów opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Z uwagi na brak definicji ustawowej programu komputerowego, w niektórych przypadkach - w zależności od okoliczności i właściwości konkretnego oprogramowania/jego części, nawet część programu komputerowego (biorąc pod uwagę intuicyjne rozumienie tego pojęcia) może być traktowana jako samodzielny program komputerowy.

3. Czy w przypadku rozwijania i zmiany programów komputerowych dodany przez Pana nowy kod komputerowy stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i czy jest Pan jego właścicielem.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozwijania i zmiany programów komputerowych, dodany przez niego nowy kod stanowi program komputerowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest jego właścicielem.

4. Czy tworzone przez Pana - w analogicznych do opisanego we wniosku zdarzeniach przyszłych – programy komputerowe będą miały nowy, innowacyjny charakter i czy będą one w znacznym stopniu odróżniać się od dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez niego (w analogicznych do opisanego we wniosku zdarzeniach przyszłych) programy komputerowe będą miały nowy, innowacyjny charakter i będą one w znacznym stopniu odróżniać się od dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy.

5. Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na bieżąco wyodrębnia/będzie Pan wyodrębniał:

a. każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b. przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji prowadzonej na potrzeby korzystania z ulgi IP BOX zarówno obecnie, jak i w przyszłości Wnioskodawca będzie wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania

1. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcą?

2. Czy w analogicznych zdarzeniach, jak opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcą?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów: 1) badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne i badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 2) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy można zaliczyć do zakresu prac badawczo-rozwojowych. Po pierwsze prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na zleceniodawców całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje oraz będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem w jego ocenie osiada i będzie osiągać kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowości ową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania, który stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy, w analogicznym zdarzeniach jak te opisane w stanie faktycznym (np. tworzenie oprogramowania przeznaczonego dla funkcjonowania (...)), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w przypadku kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w stanie faktycznym). Analiza prawna tego zagadnienia pozostaje tożsama jak ta przedstawiona w odpowiedzi na pytanie numer 1.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.2.AK pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdziłem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.3.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie

25 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżył Pan postanowienie z 27 stycznia 2022 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.3.AK o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2021 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.2.AK o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 223/22 uchylił skarżone postanowienie z 27 stycznia 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.3.AK oraz poprzedzające je postanowienie z 15 grudnia 2021 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.1033.2021.2.AK .

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 30 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skoro przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Dlatego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, zostanie dokonana w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzona przez Pana działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Podejmowane przez Pana działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania. Dodaje Pan nowy kod komputerowy do już istniejącego programu. Kod ten jest więc czymś nowym, innowacyjnym, spełniającym założenia przedstawione przez kontrahenta. Oprogramowaniem nie jest program ogólnie dostępny na rynku. Jest to kod specjalnie pisany pod wymagania i systemy konkretnego zleceniodawcy. Nowy kod stworzony przez Pana stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepsza oprogramowanie, które jest na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wskazanego we wniosku oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN – słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podał Pan we wniosku, że prowadzona przez Pana działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób systematyczny z góry zaplanowany.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Wskazał Pan w sprawie, że prowadzona przez Pana działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością, której głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii.

Zatem powyższe pozwala stwierdzić, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

-nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

- planowaniu produkcji oraz

- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Podał Pan w sprawie, że prowadzi Pan własną działalność gospodarczą, która obejmuje przede wszystkim działalność związaną z oprogramowaniem, tj. analizowanie i projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.W zakresie Pana działań pozostaje prowadzenie prac dotyczących: nowego oprogramowania, ulepszenia istniejącego oprogramowania (np. nowymi funkcjonalnościami), zapewnienia kompatybilności oprogramowania z nowymi platformami, tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z potrzebami klienta. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz kontrahentów opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zatem powyższe pozwala stwierdzić, że opisana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Reasumując – działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto wskazuję, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślam, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, wskazuję, że:

- tworzy Pan i rozwija wymienione w opisie oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- efektem Pana twórczych prac są programy komputerowe oraz części oprogramowania – utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- dokonuje Pan przeniesienia na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania za wynagrodzenie;

- prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. W ewidencji prowadzonej na potrzeby korzystania z ulgi IP BOX zarówno obecnie, jak i w przyszłości będzie Pan wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wskazuję także, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm.)

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie powyższego autorskie prawo do wytwarzanego przez Pana oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania) generuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na podstawie powyższego stwierdzam, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego może Pan zastosować do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Pana stawkę podatku 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych. W analogicznych zdarzeniach, jak opisane we wniosku zdarzenie przyszłe będzie mógł Pan zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia I instancji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).