Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.51.2024.2.DS

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu na wybudowanie domu rekreacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem

Dnia (...) 2020 roku kupił Pan wraz z żoną (posiadacie Państwo wspólnotę majątkową) działkę dla której Sąd Rejonowy w X prowadzi księgę wieczystą (...). Działka została zakupiona za kwotę (...) zł i w momencie zakupu oznaczona była jako pastwiska V klasy. W wyniku podjętych działań administracyjnych uzyskał Pan zgodę na wyłączenie działki z produkcji rolnej oraz otrzymał warunki zabudowy dla działki. Działka ma obecnie status Bi (budowlana inna). Po zgłoszeniu do urzędu zamiaru budowy, firma wybudowała Panu dom rekreacji indywidualnej za kwotę (...) zł co ma Pan udokumentowane fakturą. Pozostałe prace przeprowadził Pan indywidualnie, we własnym zakresie i niestety nie pobierał faktur za zakupione materiały. Nie potrafi Pan zatem udowodnić poniesionych kosztów większych niż (...) zł (cena działki oraz cena domku). Z działki korzysta Pan wraz z żoną intensywnie i stanowi ona ważny element dla Państwa sytuacji bytowej. Ponieważ pracuje Pan zdalnie, mieszka na działce około połowy każdego miesiąca. (...) 2024 r. zakupił Pan wraz z żoną nową działkę o statusie PsV, dla której wystąpi Pan o warunki zabudowy dla rekreacji indywidualnej zmieniając status działki na Bi. Otrzymał Pan ofertę kupna swojej nieruchomości, gdzie kupiec oferuje (...) zł. Zamierza Pan podjąć decyzję o sprzedaży co nastąpi do końca (...) 2024 r. Z uwagi na to, że nie minęło 5 pełnych lat podatkowych od chwili nabycia działki, zobowiązany będzie Pan do uiszczenia 19% podatku od zysku. W przypadku sprzedaży zamierza Pan skorzystać z przysługującego okresu 3 lat na wydanie zysku na cele mieszkaniowe. Na zakupionej (...) 2024 r. działce, której wspólnie z żoną jest Pan właścicielem zamierza Pan wybudować dom rekreacji indywidualnej, który nie będzie służył celom zarobkowym i w którym, wraz z żoną będziecie Państwo przebywali około połowy każdego roku kalendarzowego. Dom rekreacji indywidualnej z uwagi na częściowo zdalny charakter Pana pracy, będzie Panu służył poza celami bytowymi, również celom zawodowym. Dom będzie posiadał indywidualną numerację adresową oraz będziecie Państwo wraz z żoną jego jedynymi właścicielami. Dom zostanie postawiony przez firmę, która udokumentuje budowę fakturą w wysokości szacunkowej (...) zł.

W związku z wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (…) 2024 r. do usunięcia braków wniosku, odpowiedział Pan na pytania:

1)Czy wydatkowanie środków na budowę nowego domu rekreacji indywidualnej, nastąpi nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości nabytej (...) 2020 r.?

Odpowiedź: Tak. Wydanie środków nastąpi nie później niż w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości nabytej (...) 2020 r.

2)Czy odpłatne zbycie nieruchomości nabytej (...) 2020 r. nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Zbycie nie nastąpi w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

3)Czy nieruchomości zakupione (...) 2020 r. i (...) 2024 r. stanowią Pana i Pana żony wspólność majątkową małżeńską?

Odpowiedź: Tak, jest to współwłasność małżeńska.

4)Czy „dom”, który chce Pan wraz z żoną wybudować spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725)?

Odpowiedź: Tak, w myśl przepisów ustawy.

5)Czy „dom”, który zamierza Pan wraz z żoną zbudować, będzie obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach?

Odpowiedź: Tak. Dom będzie trwale związany z gruntem fundamentem z wydzieloną przestrzenią za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał dach.

6)Czy parametry techniczne „domu”, który zamierza Pan z żoną zbudować, umożliwią Panu zamieszkiwanie w nim przez cały rok?

Odpowiedź: Tak. Dom będzie przystosowany do mieszkania całorocznego, będzie izolowany termicznie oraz będzie posiadał urządzenia grzewcze.

7)W jakim celu/z jakim przeznaczeniem nabył Pan wraz z żoną nową działkę w dniu (...) 2024 r.?

Odpowiedź: Działka została zakupiona z zamiarem wybudowania w przyszłość domu rekreacji indywidualnej, w którym będzie Pan przebywał wraz z żoną około połowy każdego roku.

8)W jaki sposób będzie Pan wykorzystywał nowy „dom”?

a)Czy będzie Pan korzystał z „domu” w celach rekreacyjnych, wypoczynkowych, sezonowo?

Odpowiedź: Dom będzie wykorzystywany w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych w sposób regularny i w każdym miesiącu roku kalendarzowego (około połowy każdego miesiąca). Dom będzie wykorzystywany również jako miejsce pracy zdalnej.

b)Czy „dom” będzie wynajmowany?

Odpowiedź: Nie będzie wynajmowany. Pan, Pana żona lub córka będziecie jego jedynymi użytkownikami.

c)Czy w „domu” będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe?

Odpowiedź: Tak. W sposób faktyczny będzie Pan wraz z żoną w domu mieszkał, regularnie wykorzystując nieruchomość na cele mieszkaniowe, choć nie będzie to jedyne miejsce Pana zamieszkania.

d)Czy będzie Pan korzystał z „domu” regularnie?

Odpowiedź: Będzie Pan korzystał z nowego domu w sposób analogiczny jak na działce nabytej (...) 2020 r. W planowanym domu zamierza Pan przebywać regularnie, również w okresie zimowym. Zamierza Pan przebywać w domu około połowy każdego miesiąca kalendarzowego, wykorzystując dom do pracy zdalnej oraz wypoczynku. Dom będzie przystosowany do zamieszkiwania w każdym sezonie, dlatego w każdym sezonie będzie Pan tam z żoną obecny.

9)Czy posiada Pan lub planuje w przyszłości nabyć inne nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży? Jeśli tak – to ile, kiedy i jakie?

Odpowiedź: Nie ma Pan takich planów.

Pytanie

Czy poniesiony wydatek na nowy dom rekreacji indywidualnej na Pana działce zakupionej (...) 2024 r., którego budowa zostanie udokumentowana przez fakturę firmy budowlanej, a w którym będzie Pan przebywał około 180 dni w roku kalendarzowym (również w nim pracując), wyczerpie znamiona zwolnień z podatku w przypadku wydatków na cele mieszkaniowe (z zachowaniem 3 letniego okresu na poniesienie tych wydatków)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie wydatek na budynek rekreacji indywidualnej zwalnia Pana z płacenia 19% od zysków ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat. W rzeczywistości jest to wydatek na cele mieszkaniowe - zamierza Pan przebywać w budynku regularnie, nie zamierza Pan go wynajmować ani odstępować innym osobom a więc w istocie sprawy będzie Pan w nim mieszkał około pół roku w każdym roku kalendarzowym. Wydatek będzie udokumentowany fakturą za dom zlokalizowany na działce, której jest Pan wraz z żoną właścicielem. Pragnie Pan zwrócić uwagę, że obecnie sprzedaje Pan również działkę na której postawiony jest dom rekreacji indywidualnej, w którym Pan przebywa. Oznacza to, że potencjalny zysk ze sprzedaży zostanie przeznaczony na odtworzenie obecnego stanu ale w innej lokalizacji. Będzie zatem mógł Pan utrzymać swoje warunki bytowe - dom jedynie będzie nowocześniejszy niż obecnie posiadany oraz przystosowany do mieszkania całorocznego. Pana stanowisko uwiarygadnia fakt korzystania z obecnej nieruchomości rekreacyjnej w sposób intensywny a z uwagi na lokalizację (...) lokalizacja nieruchomości jest istotna dla kwestii zdrowotnych. Dom rekreacji indywidualnej wykorzystywany jest również przez Pana żonę, jako miejsce dla ratowania zdrowia w chorobie (...) co również w Pana ocenie wypełnia przesłanki związane z ponoszeniem wydatków na cele mieszkaniowe - w tym przypadku związane z kwestiami zdrowotnymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2024 roku nieruchomości kupionej w 2020 roku (przy czym sprzedaż nie będzie się odbywała w ramach działalności gospodarczej), spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji zatem, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wyjaśnienia wymaga również, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Należy tutaj zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył jego zakresu tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), nie limituje celów które można zrealizować czy też liczby lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku, celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu (budynku) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia, nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości np. w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Do celów mieszkaniowych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku rekreacji indywidualnej. Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy), czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) domki wypoczynkowe czy domy letnie należą do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy, rekreacyjny.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan wydatkować „zysk” uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości kupionej w 2020 r. Wskazał Pan, że na nowej działce zamierza Pan wybudować dom rekreacji indywidualnej, przystosowany do mieszkania całorocznego, izolowany termicznie, spełniający definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego (z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane), trwale związany z gruntem fundamentem, z wydzieloną przestrzenią za pomocą przegród budowlanych, z dachem oraz urządzeniami grzewczymi, przystosowany do zamieszkiwania w każdym sezonie. Nowy dom rekreacji indywidualnej nie będzie wynajmowany, będzie Pan w nim przebywać wraz z żoną około połowy każdego roku i będzie on przez Pana wykorzystywany w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych w sposób regularny i w każdym miesiącu roku kalendarzowego (około połowy każdego miesiąca), w każdym sezonie. W sposób faktyczny będzie Pan mieszkał w domu wraz z żoną, regularnie wykorzystując nieruchomość na cele mieszkaniowe, a z uwagi na częściowo zdalny charakter Pana pracy, będzie Panu służył poza celami bytowymi, również celom zawodowym.

Opierając się na treści wniosku można zatem przyjąć, że skoro będzie Pan faktycznie i regularnie – około połowy każdego miesiąca – mieszkać, w tym również świadczyć pracę zdalną w nowym, trwale związanym z gruntem i przystosowanym do całorocznego zamieszkania budynku rekreacji indywidualnej, to niezależnie od tego, że nie będzie to dla Pana jedyne miejsce zamieszkania, budynek ten można uznać za służący zaspokajaniu Pana własnych celów mieszkaniowych.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości – w okresie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym sprzeda Pan tą nieruchomość – na budowę budynku rekreacji indywidualnej, stanowiącego budynek mieszkalny, w celu realizacji Pana własnych potrzeb mieszkaniowych, oznacza, że zostaną spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegać będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Ponadto, należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie Zainteresowanego – co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Pana. Natomiast Pana żona chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).