Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.300.2024.2.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy świadczonych usług obsługi finansowo-księgowej na rzecz X stowarzyszonych w A,

·obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży usług obsługi finansowo-księgowej na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest (…) w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2020 r. 1133 t. j. z dnia 29 czerwca 2020 r. dalej jako ustawa o sporcie) i działa w formie stowarzyszenia (dalej również jako Stowarzyszenie). Wnioskodawca jest wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o sporcie, ustawy prawo o stowarzyszeniach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz na podstawie statutu.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na realizowaniu zadań statutowych i środki uzyskane z tej działalności są przekazywane na cele statutowe.

Celem statutowym Stowarzyszenia jest upowszechnianie i rozwój sportu na terenie województwa oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków stowarzyszenia oraz mieszkańców w zakresie:

1)wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;

2)ochrony i promocji zdrowia;

3)działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;

4)działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami.

Wnioskodawca realizuje swoje cele poprzez między innymi zrzeszanie X, działających w zakresie sportu oraz kontrolowanie merytoryczne i finansowe realizowanych przez członków Stowarzyszenia zadań zleconych w zakresie sportu dofinansowywanych ze środków przekazanych przez Stowarzyszenie.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach działalności statutowej prowadzi obsługę finansowo-księgową dla X, które są jego członkami (dalej jako X). Zakres i zasady świadczenia obsługi finansowo-księgowej dla X są określone w pisemnych umowach (porozumieniach). Czynności z zakresu obsługi finansowo-księgowej dla X wykonuje osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiąganie zysku z tytułu świadczonej obsługi finansowo-księgowej. Wnioskodawca obciąża X kwotami od kilkudziesięciu do kilkuset złotych miesięcznie tytułem obsługi. Łącznie otrzymane od X należności stanowią ok. (…)% kosztu wynagrodzenia pracownika zaangażowanego przez Wnioskodawcę dla wykonywania tej obsługi. Rozliczenie ze X z tytułu obsługi finansowo-księgowej następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

1.Czy działalność członków Stowarzyszenia (X), na rzecz których Państwa Stowarzyszenie będzie świadczyć usługę finansowo-księgową, jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci (X) nie są uznawani za podatników?

Odp. X będące członkami Stowarzyszenia, na rzecz których Stowarzyszenie świadczy obsługę finansowo-księgową, prowadzą działalność na podstawie ustawy o sporcie. Celem działania każdego ze stowarzyszonych X jest rozwój i upowszechnianie danej dziedziny sportu oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków X oraz mieszkańców w zakresie:

1.wspierania i upowszechniania kultury fizycznej,

2.ochrony i promocji zdrowia,

3.działalności na rzecz osób niepełnosprawnych,

4.działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania,

5.kontaktów i współpracy między społeczeństwami.

X realizują swoje cele poprzez:

(…).

X mogą prowadzić nieodpłatną lub odpłatną działalność pożytku publicznego w zakresie wyznaczonych statutowo celów.

Działalność sportowa X nie stanowi działalności gospodarczej i jest wyłączona od podatku VAT, a X z tytułu prowadzonej działalności nie są podatnikami VAT.

Co więcej, zarówno Stowarzyszenie, jak i stowarzyszone w nim X prowadzą działalność w zakresie sportu, która jest działalnością w interesie publicznym w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, który został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co wskazuje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą tylko czynności, które wykonywane są w interesie publicznym.

Wnioskodawca i X spełniają kryterium niezależnej grupy osób, która działa w interesie publicznym, co dodatkowo – w kontekście wykładni przepisów unijnych – potwierdza, że ma prawo korzystania ze zwolnienia podatkowego w VAT w odniesieniu do usług świadczonych w grupie.

2.Czy świadczona przez Państwa Stowarzyszenie usługa finansowo-księgowa będzie „bezpośrednio niezbędna” do wykonywania przez członków Stowarzyszenia działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku?

Odp. Usługa finansowo-księgowa jest „bezpośrednio niezbędna” do wykonywania przez X będące członkami Stowarzyszenia prowadzonej przez te X działalności sportowej.

Pojęcie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element („bezpośrednio niezbędne” to tyle, co właściwe, specyficzne i konieczne dla danej działalności).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku relacja „bezpośredniej niezbędności” polega na tym, że obsługa finansowo-księgowa świadczona przez Wnioskodawcę zabezpiecza prawidłowe rozliczanie dotacji otrzymywanych przez X na prowadzoną przez nie działalność statutową, to jest działalność sportową. X finansują działalność sportową głównie ze środków z dotacji (częściowo również ze składek członkowskich, ale jest to nieznaczny udział, inne źródła jak darowizny mają charakter marginalny i incydentalny). Prawidłowe wydatkowanie i rozliczanie dotacji jest warunkiem uzyskania i utrzymania finansowania, a nieprawidłowości w tym zakresie skutkować mogą cofnięciem dotacji i nieuzyskaniem kolejnych dotacji. Z kolei cofnięcie dotacji lub niepozyskanie nowych dotacji oznacza dla X właściwie brak finansowania i niemożność prowadzenia działalności sportowej.

Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym, która jest wykonywana przez członka grupy w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT na rzecz w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia lub celu może być uznana za „bezpośrednio niezbędną” do wykonywania tej działalności, co zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 15 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.423.2020.11.S/MP.

3.Czy ewentualne zwolnienie ww. usługi finansowo-księgowej może spowodować naruszenie warunków konkurencji?

Odp. Zwolnienie z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę dla stowarzyszonych w nim X usług finansowo-księgowych nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl interpretacji przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen przesłanka naruszenia warunków konkurencji powinna być rozpatrywana z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych głównie dla swoich członków, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zagrożenie naruszenia warunków konkurencji powinno być przy tym realne, a nie potencjalne.

Zwolnienie z VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie naruszy w żaden sposób warunków konkurencji, gdyż usługi są świadczone wyłącznie dla członków Stowarzyszenia i na zasadach non-profit (wynagrodzenie pokrywa tylko część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem usług). Celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi.

W związku z powyższym w analizowanej sytuacji nie ma ryzyka, że inne podmioty wykonujące analogiczne usługi, a niekorzystające ze zwolnienia, byłyby postawione w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej.

4.Czy X będące członkami Państwa Stowarzyszenia są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni?

Odp. X będące członkami Stowarzyszenia nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Pytania

1.Czy świadczenie usług obsługi finansowo-księgowej przez Wnioskodawcę na rzecz X w nim stowarzyszonych jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?

2.Czy Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT nie ma obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży usług obsługi finansowo-księgowej, jako usługi zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a obowiązek ten aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca usługi zażąda wystawienia faktury na zasadach określonych w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT?

 Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X w nim stowarzyszonych są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie którym członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zwolnienie to obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego w ramach implementacji postanowień prawa unijnego. Obecnie jest ono uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT).

Świadczenie usług obsługi finansowo-księgowej przez Wnioskodawcę na rzecz stowarzyszonych w nim X spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT:

1.Wnioskodawca jako podmiot działający w formie prawnej stowarzyszenia spełnia kryterium uznania go za „niezależną grupę osób” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i jednocześnie jest odrębnym podatnikiem VAT. Ze zwolnienia może korzystać jakakolwiek forma organizacyjna, jeżeli ma oparcie w przepisach obowiązującego prawa, w tym stowarzyszenie. Możliwość stosowania zwolnienia przez stowarzyszenie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1682/12), jak i interpretacje podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r. znak 1462-IPPP2.4512.85.2017.10.IZ).

2.Usługi powinny być świadczone na rzecz członków tej grupy, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. X, na rzecz których Wnioskodawca świadczy obsługę finansowo-księgową, są członkami Stowarzyszenia i jednocześnie nie są czynnymi podatnikami VAT.

3.Kwoty, którymi są obciążane X, stanowią zaledwie część kosztów, jakie ponosi Wnioskodawca w związku z zaangażowaniem zatrudnionego do wykonywania tej obsługi pracownika (stanowi ok. (…)% wynagrodzenia tego pracownika). Odpłatność ogranicza się zatem do żądania od członków Stowarzyszenia zwrotu kosztów, ale nawet nie w pełnej wysokości poniesionych kosztów, ale w ich części.

4.Koszty obsługi finansowo-księgowej są ponoszone we wspólnym interesie, a zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zarówno Wnioskodawca, jak i X są organizacjami, których celem statutowym jest upowszechnienie i rozwój sportu, a obsługa finansowo-księgowa świadczona przez Wnioskodawcę zabezpiecza prawidłowe wykonywanie zadań w zakresie rozliczania dotacji otrzymanych na działalność statutową i jest bezpośrednio niezbędna do wykonania tej działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 15 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.423.2020.11.S/MP potwierdził, że obsługa finansowo-księgowa, która jest wykonywana w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia jest bezpośrednio niezbędna do wykonania tej działalności, a tym samym w odniesieniu do takich usług również może być stosowane zwolnienie z VAT.

Jeżeli chodzi o dokumentowanie, to zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, a obowiązek ten aktualizuje się wyłącznie w przypadku zgłoszenia żądania przez nabywcę, w terminach i na zasadach określonych w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do usług obsługi finansowo-księgowej, jeżeli odbiorca usługi nie zgłasza żądania wystawiania faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 41 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie usług obsługi finansowo-księgowej na rzecz X stowarzyszonych w Państwa Stowarzyszeniu jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W tej sprawie należy zatem przeanalizować treść powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, z którego wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

2.członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;

3.usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

4.usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;

5.zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto, owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

W analizowanej sprawie, są Państwo (…) w rozumieniu ustawy o sporcie i działają w formie Stowarzyszenia.

Realizują Państwo swoje cele poprzez między innymi zrzeszanie X, działających w zakresie sportu oraz kontrolowanie merytoryczne i finansowe realizowanych przez członków Stowarzyszenia zadań zleconych w zakresie sportu dofinansowywanych ze środków przekazanych przez Stowarzyszenie. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności statutowej prowadzą Państwo obsługę finansowo-księgową dla X, które są członkami Państwa Stowarzyszenia. Zakres i zasady świadczenia obsługi finansowo-księgowej dla X są określone w pisemnych umowach (porozumieniach). Czynności z zakresu obsługi finansowo-księgowej dla X wykonuje osoba zatrudniona przez Państwa na podstawie umowy o pracę. Ponadto jak Państwo wskazali, X będące członkami Stowarzyszenia, na rzecz których Stowarzyszenie świadczy obsługę finansowo-księgową, prowadzą działalność na podstawie ustawy o sporcie. Celem działania każdego ze stowarzyszonych X jest rozwój i upowszechnianie danej dziedziny sportu oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków X oraz mieszkańców. X mogą prowadzić nieodpłatną lub odpłatną działalność pożytku publicznego w zakresie wyznaczonych statutowo celów. Działalność sportowa X nie stanowi działalności gospodarczej i jest wyłączona od podatku VAT, a X z tytułu prowadzonej działalności nie są podatnikami VAT. Jak Państwo wskazali, Państwa Stowarzyszenie i X (będące jego członkami) spełniają kryterium niezależnej grupy osób, która działa w interesie publicznym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, a Państwa Stowarzyszenie świadczy opisane we wniosku usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, działają Państwo na podstawie przepisów ustawy o sporcie, ustawy prawo o stowarzyszeniach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz na podstawie statutu. Działalność Państwa opiera się na realizowaniu zadań statutowych a środki uzyskane z tej działalności są przekazywane na cele statutowe. Celem statutowym Stowarzyszenia jest upowszechnianie i rozwój sportu na terenie województwa oraz prowadzenie działalności w sferze zadań publicznych wśród członków stowarzyszenia oraz mieszkańców województwa w zakresie:

1)wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;

2)ochrony i promocji zdrowia;

3)działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;

4)działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami.

Stowarzyszenie zrzesza więc X z terenu województwa, których zadaniem jest upowszechnianie i rozwój sportu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Jak wskazali Państwo, zarówno Stowarzyszenie, jak i stowarzyszone w nim X prowadzą działalność w zakresie sportu, która jest działalnością w interesie publicznym w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, który został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co wskazuje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą tylko czynności, które wykonywane są w interesie publicznym. Państwa Stowarzyszenie i X spełniają kryterium niezależnej grupy osób, która działa w interesie publicznym. W przedmiotowym przypadku Państwa Stowarzyszenie świadczy usługi na rzecz X, których działalność jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazali Państwo, Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysku z tytułu świadczonej obsługi finansowo-księgowej. Obciążają Państwo X kwotami od kilkudziesięciu do kilkuset złotych miesięcznie tytułem obsługi. Łącznie otrzymane od X należności stanowią ok. (…)% kosztu wynagrodzenia pracownika zaangażowanego przez Państwa do wykonywania tej obsługi. Rozliczenie ze X z tytułu obsługi finansowo-księgowej następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Państwa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, świadczenie usług przez niezależną grupę osób nie powinno spowodować również naruszenia warunków konkurencji.

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji Państwa Stowarzyszenia wobec innych dostawców podobnych usług – jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji w tym zakresie wymaga jednak wykazania:

1)że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz X takie usługi, jakie zamierzają nabywać od Państwa Stowarzyszenia oraz

2)że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

W niniejszej sprawie naruszenie konkurencji należy rozpatrywać w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku od towarów i usług – sytuacji „niezależnej grupy osób” (Stowarzyszenie) wobec innych dostawców podobnych usług jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (X) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie «takie zwolnienie» nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-605/15 Aviva (pkt 71 opinii) wynika, że „Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych”.

Wobec tego w sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie może dochodzić do naruszenia warunków konkurencji, gdyż podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku, których działalność jest opodatkowana – wskutek czego nie będzie spełniona ww. przesłanka zawarta w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Ostatni wymóg zastosowania zwolnienia dotyczy usług „bezpośrednio niezbędnych” do wykonywania działalności zwolnionej, który należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnieniu edukacji (…)”. Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy zatem odnieść do konkretnej działalności podmiotów stanowiących niezależną grupę osób (w tym przypadku działalności w zakresie: wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, ochrony i promocji zdrowia, działalności na rzecz osób niepełnosprawnych, działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami) na co wyraźnie wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. W przedmiotowej sprawie usługi „bezpośrednio niezbędne” oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług związanych ze: wspieraniem i upowszechnianiem kultury fizycznej, ochroną i promocją zdrowia, działalnością na rzecz osób niepełnosprawnych, działalnością na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijaniem kontaktów i współpracy między społeczeństwami i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele.

Wykonywane przez Stowarzyszenie czynności są z pewnością niezbędne – jak Państwo wskazali – dla zabezpiecza prawidłowego rozliczania dotacji otrzymywanych przez X na prowadzoną przez nie działalność statutową, to jest działalność sportową. Jednakże, X mogą finansować działalność sportową również ze składek członkowskich jak i innych źródeł jak darowizny.

W konsekwencji, świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie na rzecz X usług o charakterze finansowo-księgowym nie można uznać za usługi „bezpośrednio niezbędne” do wykonywanych usług w zakresie: wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, ochrony i promocji zdrowia, działalności na rzecz osób niepełnosprawnych, działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami.

Tym samym, nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dla usług o charakterze finansowo-księgowym, świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie na rzecz pozostałych członków – X.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości związane są z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT i obowiązkiem wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży usług obsługi finansowo-księgowej.

W odniesieniu do kwestii udokumentowania ww. sprzedaży należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT, a transakcja świadczenia usługi finansowo-księgowej – jak wyżej wskazano – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, świadcząc usługę finansowo-księgową na rzecz X występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a transakcja ta jest opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT bez uwzględnienia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Zatem, są Państwo zobowiązani udokumentować ww. dostawę poprzez wystawienie faktury VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).