Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.102.2024.1.MAZ

Uznanie Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą zakład energochłonny, uprawniony korzystania ze zwolnienia od akcyzy zużywanych wyrobów gazowych

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą zakład energochłonny, uprawniony korzystania ze zwolnienia od akcyzy zużywanych wyrobów gazowych, wpłynął 13 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji … . Ponadto w zakładzie produkcyjnym Spółki powstają formy do produkcji … .

W Polsce Spółka posiada nowoczesny zakład produkcyjny zlokalizowany w … (dalej jako: „Zakład”). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Zakładzie wykorzystuje znaczne ilości ciepła. Poniżej Wnioskodawca opisuje działalność polegającą na produkcji ciepła w Zakładzie oraz stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Ciepło pozyskiwane jest z ciepłowni, która stanowi własność Zakładu (dalej jako: „Ciepłownia”). Ciepłownia składa się z 3 budynków:

- budynku kotłowni gazowej wyposażonego wyłącznie w kotły gazowe,

- budynku kotłowni węglowej wyposażonego w kotły węglowe,

- budynku socjalnego.

Ilość kotłów gazowych/węglowych może się zmienić w przyszłości.

Kotłownia gazowa i węglowa zlokalizowane są w odrębnych budynkach, natomiast obie podlegają pod Ciepłownię. Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są wyroby węglowe.

Ciepło wytworzone w Ciepłowni nie jest oddawane bezpośrednio z któregokolwiek kotła, natomiast instalacje przesyłowe są połączone ze sobą poza budynkami obu kotłowni, w wyniku czego ciepło produkowane z obu kotłowni (gazowej oraz węglowej) ulega zmieszaniu i jest oddawane do Zakładu. Poza bezpośrednim przekazaniem ciepła, wytworzona energia cieplna jest również zużywana do podgrzania wody, która następnie jest dostarczana do wszystkich pomieszczeń socjalnych w Zakładzie.

Kotłownia gazowa zlokalizowana w Ciepłowni zużywa do produkcji ciepła wyroby gazowe sklasyfikowane pod kodem CN 2711. Spółka nabywa przedmiotowe wyroby gazowe na terytorium kraju od zewnętrznych dostawców z akcyzą uwzględnioną w cenie wyrobów.

Chcąc wyjść naprzeciw współczesnym potrzebom rozwoju i strategiom ekologicznego pozyskiwania energii, Spółka zakłada w przyszłości całkowite zrezygnowanie z wyrobów węglowych na cele produkcji ciepła. Ciepło produkowane w procesie spalania gazu w Ciepłowni w ... zużywane jest i będzie wyłącznie na potrzeby własne Zakładu, tj. na cele produkcyjne oraz do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych Zakładu. Energia cieplna powstała ze spalania gazu nie jest i nie będzie w przyszłości przekazywana ani sprzedawana podmiotom trzecim.

W stosunku do wyrobów gazowych Wnioskodawca jest podmiotem określonym w art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, tj. finalnym nabywcą gazowym. Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, o którym mowa w ww. przepisie.

Spółka wskazuje, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni w 2023 roku przekroczył wartość 5%. Wnioskodawca zakłada, że niezależenie od ilości kotłów gazowych w przyszłości, w kolejnych latach opisany próg również zostanie przekroczony.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 korzysta ze zwolnienia od akcyzy dla zakładów energochłonnych, na podstawie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, a udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni w 2023 roku przekroczył 10%. Wnioskodawca raz jeszcze zaznacza, że przedmiotowe wyroby nie są przedmiotem niniejszego wniosku, a powyższa informacja przedstawiana jest jedynie dla kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przez wartość produkcji sprzedanej Ciepłowni Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej łącznie przez kotłownie gazową i węglową, wykorzystanej na potrzeby własne Zakładu.

Działalność prowadzona przez Ciepłownię, polegająca na produkcji ciepła, jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Ciepłownia została przez Spółkę wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny dział podlegający bezpośrednio pod osobę na stanowisku kierowniczym. Do Ciepłowni został przypisany wyspecjalizowany personel składający się z kilkudziesięciu osób. Zgodnie z Instrukcją obsługi kotłów, osoba obsługująca kotły musi mieć odpowiednie kwalifikacje, gwarantujące dostateczną fachowość działania. Pracownicy obsługujący kotły posiadają uprawnienia do zajmowania się eksploatacją urządzeń energetycznych wydanych na podstawie egzaminu przed komisją kwalifikacyjną, o której mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 1 lipca 2022 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1392). W Ciepłowni wdrożono także instrukcje stanowiskowe dla pracowników obsługujących Ciepłownię, w których opisano zadania, uprawnienia i zakres odpowiedzialności na poszczególnych stanowiskach.

Spółka pragnie również podkreślić, że wskazuje w swoich księgach ponoszone przez siebie koszty świadczeń pracowniczych, a całość kosztów wynagrodzeń pracowników przypisywana jest do odrębnego miejsca powstawania kosztów – „Ciepłownia”. Ciepłownia posiada własne, odrębne od Zakładu miejsca powstawania kosztów (dalej jako: „MPK”), tzn. oddzielne MPK dla kotłowni gazowej oraz oddzielne MPK dla kotłowni węglowej. Na MPK-ach Ciepłowni uwzględniane są koszty: amortyzacji, zakupu mediów, wytworzenia mediów (woda, ścieki), remontów, materiałów (w tym zakup gazu ziemnego), usług, podatków, ubezpieczeń majątkowych i wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych oraz innych kosztów osobowych. Dzięki wyodrębnieniu MPK Ciepłowni Spółka może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Ciepłowni. Wspomniane powyżej koszty, należności i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów gazowych, umów nabycia węgla, umów nabycia innych surowców, umów serwisowych itp., które są przypisane bezpośrednio do Ciepłowni, jako związane wyłącznie z jej działalnością.

Spółka wyjaśnia, że działając na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zamierza zawrzeć ze sprzedawcą wyrobów gazowych nową umowę dotycząca dostawy wyrobów gazowych bądź zawrzeć aneks do umowy obowiązującej, w której zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym nabywane wyroby gazowe będą używane przez Spółkę do celów określonych w art. 31b ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Do Ciepłowni przypisane są także środki trwałe, w szczególności budynek Ciepłowni, budowle przypisane do Ciepłowni (komin), oraz inne maszyny i urządzenia związane z pracą Ciepłowni. Wnioskodawca zaznacza, że środki trwałe przypisane do Ciepłowni takie jak np. budynki, budowle, maszyny i inne urządzenia związane z pracą kotłowni gazowej (w tym w szczególności budynek kotłowni, komin, kotły) wykorzystywane są wyłącznie przez Ciepłownię. Niemniej, niektóre instalacje połączone są z innymi działami (budynkami) Spółki wyłącznie w celu doprowadzania do nich ciepła wyprodukowanego w Ciepłowni.

Podsumowując, prowadzona przez Ciepłownię produkcja ciepła stanowi działalność zdecydowanie odmienną od pozostałej działalności Zakładu tj. produkcji .... Składniki wchodzące w skład Ciepłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Ciepłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Ciepłowni. Ponadto, w przypadku wyłączenia Ciepłowni ze struktur organizacyjnych i funkcjonalnych przedsiębiorstwa, możliwe będzie jej samodzielne funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa, niewchodzącego w skład innego podmiotu gospodarczego, odznaczającego się możliwością zbytu na wolnym rynku oferowanych produktów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożył w swojej organizacji system zarządzania środowiskowego potwierdzony, przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 (dalej: ISO 14001). System ten obejmuje cały Zakład w .... Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że zużycie wyrobów gazowych w Ciepłowni, które mają zostać objęte zwolnieniem, będzie następowało wyłącznie w instalacjach objętych systemem ISO 14001.

Pytania

 1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Ciepłownia, zlokalizowana na terenie Zakładu, może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?

 2. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Ciepłownia, zlokalizowana w Zakładzie, spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?

 3. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przy założeniu otrzymania odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w Ciepłowni, zlokalizowanej na terenie Zakładu, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Ciepłownia, zlokalizowana na terenie Zakładu, będzie mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

 2. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Ciepłownia, zlokalizowana w Zakładzie, spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

 3. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przy założeniu otrzymania odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w Ciepłowni, zlokalizowanej na terenie Zakładu, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie

1. Gaz jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 28 pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Tym samym gaz ziemny zużywany przez Ciepłownię jest wyrobem akcyzowym.

2. Opodatkowanie wyrobów gazowych akcyzą

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Kluczowe w tym miejscu jest zatem ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe,

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Natomiast art 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

 a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

 b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

 c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

 d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

 e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Obecnie Spółka nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych. Nie jest też spółką prowadzącą giełdę towarową, spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową, ani domem maklerskim. Nie zużywa również wyrobów gazowych do celów objętych zerową stawką akcyzy. W związku z tym Spółka posiada status finalnego nabywcy gazowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

3. Zwolnienie wyrobów gazowych z akcyzy

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 31c ustawy o podatku akcyzowym, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1) system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2021 r. poz. 332 i 1047 oraz z 2023 r. poz. 589) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2022 r. poz. 2013);

3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

 4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;

 5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Tym samym, aby Spółka była uprawniona do korzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) zużywać wyroby gazowe do celów opałowych,

2) zużywać wyroby gazowe w ramach zakładu energochłonnego w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym,

3) w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

4. Możliwość zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Zakładzie

4.1. Zużycie wyrobów gazowych na cele opałowe

Wyroby gazowe są przez Spółkę zużywane w Ciepłowni wyłącznie na cele opałowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Ciepłownia składa się z kotłów opalanych gazem. Wyroby gazowe nabywane przez Zakład spalane są w kotłach w Ciepłowni w celu wytworzenia energii cieplnej. Tym samym, warunek zużywania wyrobów gazowych na cele opałowe w opinii Spółki pozostaje spełniony.

4.2. Zakład energochłonny

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, warunki dla uznania danego zakładu za zakład energochłonny są niemal jednakowe dla podmiotu zużywającego wyroby węglowe oraz wyroby gazowe, z jedyną różnicą w udziale zakupu poszczególnych rodzajów wyrobów w wartości produkcji sprzedanej. W związku z tym zasadnym, w ocenie Wnioskodawcy, jest łączne rozpatrywanie poszczególnych przesłanek na gruncie obydwu przepisów, z odpowiednim rozróżnieniem przy ustalaniu udziału zakupu poszczególnych wyrobów w wartości produkcji sprzedanej. Tym samym, aby można było określić, czy Ciepłownia zlokalizowana na terenie Zakładu stanowi zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, należy zweryfikować, czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

4.2.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada na terenie Zakładu odpowiednio wyodrębnioną jednostkę w postaci Ciepłowni, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, na potrzeby własne Zakładu.

4.2.1.1. Zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W tym zakresie warto podkreślić, że do Ciepłowni zostały przypisane zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, wskazane w opisie stanu faktycznego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Ciepłownia stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

4.2.1.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (por. interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Ciepłownia została wyodrębniona jako oddzielny dział w strukturze Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, że Ciepłownia spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

4.2.1.3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Ciepłownia posiada wyodrębnione MPK, dzięki czemu Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty Ciepłowni, takie jak koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych, innych kosztów osobowych, amortyzacji, zakupu mediów (np. energia elektryczna), wytworzenia mediów (woda, ścieki), remontów, materiałów (w tym zakup gazu), usług, podatków i ubezpieczeń majątkowych.

4.2.1.4. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Ciepłowni należy wskazać, że prowadzona w jej ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Zakładu, tj. produkcji .... Tym samym w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Ciepłowni w strukturze Zakładu, jako niezależnego działu.

Składniki wchodzące w skład Ciepłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Ciepłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana [w] Ciepłowni. Do Ciepłowni przypisani są także konkretni pracownicy, umowa nabycia surowców oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (energia w postaci pary jest dostarczana na wydziały produkcyjne, natomiast energia do podgrzania wody jest dostarczana do odpowiednich instalacji, podczas gdy ogrzana woda do wszystkich pomieszczeń socjalnych w Zakładzie).

Co więcej, do Ciepłowni został przypisany wyspecjalizowany personel składający się z kilkudziesięciu osób. Zgodnie z Instrukcją obsługi kotłów, osoba obsługująca kotły musi mieć odpowiednie kwalifikacje, gwarantujące dostateczną fachowość działania. Pracownik obsługujący kotły musi posiadać uprawnienia do zajmowania się eksploatacją urządzeń energetycznych wydanych na podstawie egzaminu przed komisją kwalifikacyjną, o której mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 1 lipca 2022 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. W Ciepłowni zostały także wdrożone instrukcje stanowiskowe dla pracowników obsługujących Ciepłownię, w których opisane zostały zadania, uprawnienia i zakres odpowiedzialności na poszczególnych stanowiskach.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest w przypadku Ciepłowni spełniona.

4.2.2.Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni (próg energochłonności)

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w 2023 r. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni przekroczył 5%. Wnioskodawca zakłada również, że w kolejnych latach opisany próg 5% także zostanie przekroczony. Tym samym warunek, aby udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, został spełniony w przypadku Ciepłowni.

Natomiast udział zakupu wyrobów węglowych (nabywanych w zwolnieniu od akcyzy) w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni w 2023 r. przekroczył 10%. Tym samym warunek, aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 10 % został spełniony.

Mimo, iż zwolnienie wyrobów węglowych nie było przedmiotem niniejszego wniosku, nawet jeżeliby uznać że obydwie przesłanki powinny być czytane wspólnie, będą one spełnione przez Spółkę.

4.3.System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wprowadziła system zarządzania środowiskowego, potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, który obejmuje wyłącznie Ciepłownię zlokalizowaną na terenie Zakładu. Tym samym warunek wprowadzenia w życie w Ciepłowni systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej został spełniony.

Stanowisko Spółki odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy w stosunku do nabywanych wyrobów gazowych znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych, wydanych w oparciu o zbliżone stany faktyczne. W szczególności należy tu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.8.2020.2.PK oraz z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.70.2021.2.MAZ, w których organ potwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w kotłowni zakładowej wnioskodawcy, będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jednocześnie zakładem energochłonnym, jest prawidłowe.

5. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej informacje, w opinii Wnioskodawcy, Ciepłownia zlokalizowana w Zakładzie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31b ust. 10 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto udział kosztów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w Ciepłowni przekracza 5%, natomiast udział kosztów wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w Ciepłowni przekracza 10%. Ciepłownia została objęta systemem zarządzania energią, potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Ciepłownia stanowi zakład energochłonny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz jest i będzie w przyszłości uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy, o którym mowa w art. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 28 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2711 został wymieniony gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy wskazuje, że:

Finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jak stanowi art. 9c ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 9c ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepis art. 11b ust. 2 ustawy wskazuje, że:

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak stanowi art. 31b ust. 5 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Stosownie do art. 31b ust. 10 ustawy:

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31c ustawy:

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

 1) system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

 2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. z 2022 r. poz. 2013);

 3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

 4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;

 5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Państwa wątpliwości dotyczą:

- uznania Ciepłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- uznania Ciepłowni za zakład energochłonny,

- możliwości korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Możliwość skorzystania – na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – z nabycia w zwolnieniu od akcyzy wyrobów gazowych wymaga równoczesnego (łącznego) spełnienia przez finalnego nabywcę gazowego następujących warunków:

- wykorzystania wyrobów gazowych do celów opałowych;

- posiadania statusu zakładu energochłonnego;

- wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

- zawarcia ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowy, w której określone jest, że te wyroby będą użyte do celów zwolnienia od akcyzy.

Posiadanie statusu zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe wymaga spełnienia przez finalnego nabywcę gazowego następujących warunków:

- udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział;

- zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, zdefiniowana w art. 31b ust. 10 ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów akcyzowych, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy Ciepłownia stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolna jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie organizacyjno-majątkowe, ale takie, które musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki (elementy), będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest istnienie w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać Ciepłownię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełniającą definicję zawartą w art. 31b ust. 10 ustawy. Ciepłownię tworzy zespół powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu funkcje. Ciepłownia została wyodrębniona pod względem:

- organizacyjnym – znalazło to odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębny dział, podlegający pod osobę na stanowisku kierowniczym; do Ciepłowni przypisany został wyspecjalizowany personel kilkudziesięciu osób;

- finansowym – Ciepłownia posiada miejsca powstawania kosztów (MPK), odrębne dla kotłowni gazowej oraz kotłowni węglowej, co pozwala na wyodrębnianie kosztów amortyzacji, zakupu mediów, wytworzenia mediów, remontów, materiałów (w tym zakup gazu ziemnego), usług, podatków, ubezpieczeń, kosztów osobowych; dzięki stosowaniu MPK, Spółka może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania dotyczące Ciepłowni;

- funkcjonalnym – produkcja ciepła w Ciepłowni stanowi działalność odmienną od wykonywanej przez Zakład; wyroby gazowe (a także wyroby węglowe) są zużywane do produkcji ciepła przekazywanego na potrzeby działalności Zakładu oraz do podgrzewania wody do pomieszczeń socjalnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku wyłączenia Ciepłowni ze struktur organizacyjnych i funkcjonalnych przedsiębiorstwa, możliwe będzie jej samodzielne funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa, niewchodzącego w skład innego podmiotu gospodarczego, odznaczającego się możliwością zbytu na wolnym rynku oferowanych produktów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dla uznania danego podmiotu za zakład energochłonny należy ustalić – stosownie do treści art. 31b ust. 10 ustawy – czy w tym podmiocie udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Przy tym ten zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wykorzystuje nabywane wyroby gazowe o kodzie CN 2711 do celów opałowych w Ciepłowni. Spółka podała, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni w 2023 r. przekroczył 5%. Przy czym przez wartość produkcji sprzedanej Ciepłowni Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej łącznie przez kotłownie gazową i węglową, wykorzystanej na potrzeby własne Zakładu.

Powyższe oznacza to, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Ciepłowni wynosił w 2023 r. nie mniej niż 5%. Zatem Ciepłownia, będąc zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, spełnia podstawowy warunek (wskazany w art. 31b ust. 10 ustawy, a dotyczący odpowiedniego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej) dla uznania Ciepłowni za zakład energochłonny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Ciepłownia spełnia dwa pierwsze z wymienionych powyżej warunków (wyroby gazowe wykorzystywane są do celów opałowych oraz Ciepłownia posiada status zakładu energochłonnego), uprawniających do nabycia w zwolnieniu od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wnioskodawca podał, że wdrożył w swojej organizacji system zarządzania środowiskowego, potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. System obejmuje cały Zakład, a zużycie wyrobów gazowych w Ciepłowni następować będzie wyłącznie w instalacjach objętych ISO 14001.

Powyższe oznacza, że Ciepłownia jest objęta systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, wymienionym w art. 31c pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji trzeci ze wskazanych warunków, uprawniających do nabycia w zwolnieniu od akcyzy wyrobów gazowych, jest spełniony przez Spółkę w odniesieniu do Ciepłowni.

Możliwość skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wymaga także zawarcia ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowy, w której określone jest, że wyroby te będą użyte do celu zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie. Ten warunek upoważniający sprzedawcę do stosowania zwolnienia od akcyzy został zawarty w art. 31b ust. 5 ustawy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że działając na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zamierza zawrzeć ze sprzedawcą wyrobów gazowych nową umowę dotycząca dostawy wyrobów gazowych bądź zawrzeć aneks do umowy obowiązującej. W umowie tej zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym nabywane wyroby gazowe będą używane przez Spółkę do celów określonych w art. 31b ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy więc stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki (warunki) uprawniające do nabycia w zwolnieniu od akcyzy – na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych przez Ciepłownię, spełniającą definicję zakładu energochłonnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.