Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.312.2024.2.MS

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzi Pan, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki (pytanie nr 4);

·prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 1 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca i Jego małżonka są udziałowcami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Wnioskodawca pełni w Spółce od momentu jej powstania funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Spółka nie posiada rady nadzorczej, ma siedzibę i zarząd na terytorium RP. Wnioskodawca jako udziałowiec ma uprawnienie m.in. do uzyskiwania dywidendy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarczą prowadzi od kilkudziesięciu lat. W ramach tej działalności prowadził On produkcję i sprzedaż, a następnie postanowił tę działalność przenieść do założonej przez Niego Spółki. Część posiadanych w działalności ruchomości i nieruchomości, z uwagi na brak zgody małżonki Wnioskodawcy, pozostawały poza Spółką i były Spółce wynajmowane przez Wnioskodawcę. W ostatnich latach, już po powstaniu Spółki, działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała głównie na wynajmie Spółce nieruchomości i ruchomości za wynagrodzeniem. Usługi świadczone Spółce przez Wnioskodawcę obejmowały również usługi licencyjne dotyczące np. wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez Wnioskodawcę, czy też inne poboczne usługi, np. informatyczne, w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę „zasobami”.

W okresie od powstania Spółki świadczyła ona Wnioskodawcy usługi niezbędne do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej, jak np. najem części nieruchomości.

Całość majątku Wnioskodawcy i Jego małżonki była (przed powstaniem Spółki) i jest nadal objęta małżeńską wspólnością majątkową (udział 1/1).

Założenie Spółki i przeniesienie do niej działalności Wnioskodawcy miało na celu zabezpieczenie ciągłości działalności gospodarczej na wypadek choroby lub śmierci. Założenie Spółki nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca od kilku lat zamierza zakończyć działalność gospodarczą oraz zbyć udziały w Spółce. W celu realizacji tego przedsięwzięcia Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili dokonać zmian organizacyjnych (konsolidacji Spółki wraz z Przedsiębiorstwem) i podjąć działania w celu znalezienia nabywcy udziałów w Spółce.

„Przeniesienie działalności gospodarczej” Wnioskodawcy (majątku Wnioskodawcy i Jego żony) do Spółki umożliwi w przyszłości zawarcie umowy zbycia udziałów na rzecz zainteresowanego inwestora, bez konieczności odrębnego zbywania udziałów oraz Przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy nie było możliwe (celowe) połączenie Spółki i Przedsiębiorstwa w inny sposób niż poprzez przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki, a zbycie Spółki będzie możliwe poprzez zbycie jej udziałów.

W celu realizacji tego zamierzenia w 2023 r. do Spółki został wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonej działalności gospodarczej, składający się przede wszystkim z nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, ruchomości, obejmujących maszyny i narzędzia, znaków, praw do oprogramowania, wierzytelności, umów związanych z przedsiębiorstwem zbywcy (zwany Przedsiębiorstwem).

W wyniku tych czynności Wnioskodawca objął i posiada udziały w Spółce w ilości ok. 90%, dodatkowo nowym udziałowcem w Spółce została małżonka Wnioskodawcy w ilości ok. 10% udziałów w Spółce.

W związku z wniesieniem aportu w postaci Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej (po zbyciu Przedsiębiorstwa w działalności zbywcy pozostały m.in. dwa samochody osobowe - używane przez Wnioskodawcę, które nie były przedmiotem wynajmu, umowy związane z tymi samochodami (np. ubezpieczenia) czy oprogramowanie, które Spółka już posiadała, a które Wnioskodawcy jest niezbędne do rozliczenia się m.in. z podatku dochodowego za 2023 r. Ze względów bilansowych wartość udziałów przypadających Wnioskodawcy oraz Jego małżonce została zaksięgowana w księgach rachunkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (udziały te zostały nabyte w zamian za aport Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę). Po zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę wartość ta zostanie wyksięgowana.

Wycena wartości wkładu w postaci Przedsiębiorstwa została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wpisanego na listę biegłych sądowych. Wartość ta odpowiada wartości nominalnej udziałów wydanych Wnioskodawcy i Jego małżonce, a także jest wyższa niż wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Spółka przyjęła dla celów podatkowych nabyte składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia ich do Spółki była o około połowę niższa niż przyjęta na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego wartość Przedsiębiorstwa (równa wartości wydanych udziałów).

Na moment wniesienia wkładu do Spółki Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przed 2023 r. Wnioskodawca był jedynym udziałowcem Spółki. Udziały w tej Spółce nabył:

1)częściowo w zamian za wkład pieniężny (dwukrotnie); wartość nominalna wydanych udziałów była równa wartości wniesionego wkładu; nie rozpoznawano przychodu/dochodu podatkowego w związku z obejmowaniem udziałów za wkłady pieniężne;

2)częściowo w zamian za wkład niepieniężny (jednorazowo) w postaci nieruchomości/użytkowania wieczystego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w Jego działalności gospodarczej; wartość wkładu odpowiadała wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, przy czym wartość wydanych za ten wkład udziałów odpowiadała wartości netto nieruchomości (bez podatku od towarów i usług); objęcie udziałów w zamian za nieruchomości/użytkowania wieczyste rozliczono jako transakcję opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych (u Wnioskodawcy).

Wszystkie udziały w Spółce mają równą wartość nominalną i są niepodzielne.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży posiadanych przez Niego udziałów w Spółce. Zbycie udziałów przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę powinno nastąpić w tym samym czasie na rzecz jednego nabywcy. Sprzedaż udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę nastąpi na podstawie jednej umowy albo dwóch lub więcej umów. Wnioskodawca przewiduje, że tą umowę lub umowy poprzedzi umowa przedwstępna. Z uwagi na to, że udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawcę oraz udziały w Spółce posiadane przez współmałżonkę Wnioskodawcy stanowią majątek objęty małżeńską wspólnością majątkową, stąd w umowach dotyczących odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Wnioskodawca i Jego małżonka będą zbywali te udziały wspólnie albo każdy z nich z osobna za zgodą drugiego małżonka.

Zarówno w momencie objęcia udziałów, jak również w momencie ewentualnej sprzedaży udziałów przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest i nie będzie działalność maklerska, ani działalność brokerska. Podobnie posiadanie udziałów i akcji w ww. Spółce nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której zajmował się obrotem udziałami oraz nie prowadził działalności w zakresie zarządzania udziałami.

Planowana sprzedaż ma charakter jednostkowy - Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo nabywaniem, a następnie sprzedażą udziałów w spółkach.

Uzupełnienie wniosku

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z CEDIG było i jest: …

Przy czym w okresie od… 2019 r. do … 2023 r. Wnioskodawca zajmował się głównie wynajmem nieruchomości i ruchomości, które nabył w większości w ramach działalności gospodarczej przed powstaniem Spółki.

Przed 2020 r. na rzecz Spółki świadczył usługi m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, controllingu, obsługi sprzedaży, biurowe czy informatyczne.

Od 2020 r. do… 2023 r. na rzecz Spółki świadczył przede wszystkim usługi biurowe w zakresie obsługi sekretarskiej i pocztowej oraz informatyczne. Wynikało to przede wszystkim z faktu współdzielenia infrastruktury lokalowej i informatycznej.

W przedmiotowym okresie Wnioskodawca dokonywał również sprzedaży na rzecz Spółki posiadanych środków trwałych lub wyposażenia.

Ponadto Wnioskodawca do 2022 r. udzielał Spółce pożyczki - nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej (środki pochodziły z prywatnego rachunku bankowego), a od 2022 r. wniósł do Spółki dopłaty (jako udziałowiec).

Spółka z o.o. została zawiązana na mocy aktu założycielskiego w formie aktu notarialnego … 2015 r., Spółka została zarejestrowana (wpisana) w KRS … 2015 r.

Wnioskodawca był założycielem Spółki - udziały zostały w Spółce objęte w zamian za wkład pieniężny z dniem podpisania aktu założycielskiego, tj. … 2015 r.

Udziały w Spółce zostały objęte za wkład pieniężny w … 2015 r. oraz …2017 r.

Udziały w Spółce za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (własność lub prawo użytkowania wieczystego) zostały objęte dnia… 2015 r. Poza tym Wnioskodawca posiadał nieruchomości w kilku innych lokalizacjach. Jedna z nich została sprzedana. Natomiast pozostałe były wynajmowane Spółce, a następnie zostały wniesione do Spółki wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Udziały te zostały objęte w dniu… 2023 r. Obecnie w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do Spółki nie dysponuje On już żadnymi nieruchomościami, które mógłby Spółce wynajmować.

Spółka z o.o. kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w pełnym zakresie. W pierwszym okresie po powstaniu Spółki, do Spółki została przeniesiona działalność produkcyjno-handlowa, przy czym z uwagi na kwestie organizacyjne i posiadane zasoby Wnioskodawca świadczył usługi m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości i ruchomości, licencyjne, księgowe, informatyczne czy biurowe. Od 2020 r. działalność ta wiązała się głównie z wynajmem nieruchomości i ruchomości oraz umową licencyjną udostępniania nazwy do korzystania. Spółka od 2016 r. przejęła całkowicie produkcję i sprzedaż wyrobów, które wcześniej produkował i sprzedawał Wnioskodawca. Działalność ta w znacznym stopniu została rozszerzona w ramach Spółki.

W związku z wniesieniem aportu w postaci Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej (po wniesieniu Przedsiębiorstwa w działalności zbywcy pozostały, m.in. dwa samochody osobowe - używane przez Wnioskodawcę, które nie były przedmiotem wynajmu, umowy związane z tymi samochodami (np. ubezpieczenia) czy oprogramowanie, które Spółka już posiadała, a które Wnioskodawcy było niezbędne do rozliczenia się m.in. z podatku dochodowego za 2023 r. Wnioskodawca w chwili obecnej rozważa to, w jakim zakresie będzie prowadził działalność gospodarczą w przyszłości. Planuje On m.in. zakup składników rzeczowych w oparciu, o które to składniki będzie mógł prowadzić działalność polegającą na wynajmie.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie o treści „jak rozumieć fragment opisu zdarzenia przyszłego: w okresie od powstania Spółki świadczyła ona Wnioskodawcy usługi niezbędne do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jak np. najem części nieruchomości.” wobec jednoznacznego wskazania, że „W ostatnich latach, już po powstaniu Spółki, działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała głównie na wynajmie Spółce nieruchomości i ruchomości za wynagrodzeniem.”, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wskazanego w piśmie opisu, zależność ta kształtuje się w następujący sposób:

·obecnie Spółka wynajmuje na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy część nieruchomości (lokal biurowy wraz z pomieszczeniami przynależnymi m.in. WC), która znajduje się w jej majątku; nieruchomość ta (w tym przedmiotowy lokal biurowy) została przeniesiona na Spółkę w ramach zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

·natomiast ten drugi fragment odnosi się do stanu, jaki miał miejsce przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki. W okresie do 29 grudnia 2023 r. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wynajmował Spółce nieruchomości (Jego i Jego żony). Ponadto Wnioskodawca przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki wynajmował Spółce również składniki majątku ruchomego, znajdujące się w majątku Jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zarówno te nieruchomości, jak i ruchomości nie zostały wniesione wcześniej do Spółki z uwagi na brak zgody małżonki Wnioskodawcy. Wyraziła ona na to zgodę dopiero w… 2023 r.

Aport przedsiębiorstwa nastąpił dnia… 2023 r. Przedmiot aportu stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest tak niezależnie od tego, że z przedsiębiorstwa składającego się m.in. z kilkudziesięciu nieruchomości i kilkuset środków trwałych, wyłączono m.in. dwa samochody osobowe, wykorzystywane przez Wnioskodawcę, oprogramowanie, które służy Wnioskodawcy do rozliczenia się z podatku dochodowego czy VAT (oprogramowanie to było już w posiadaniu Spółki), a także umowy związane z ww. samochodami;

Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, natomiast składniki, które stanowiły przedsiębiorstwo, spełniały również definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Jaka wartość w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna zostać uznana jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w związku ze zbyciem udziałów w Spółce?

2.Czy Wnioskodawca, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży udziałów w Spółce, powinien uzyskany z planowanej sprzedaży udziałów przychód rozpoznać w ramach źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny będą wydatki na objęcie tych udziałów?

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (nieruchomość) będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki?

5.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie dla Wnioskodawcy określona na dzień objęcia udziałów wartość składników wnoszonego Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, proporcjonalnie do objętych przez Niego udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży udziałów będzie cena określona w umowie z nabywcą (por. art. 11 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która dotyczy posiadanych przez Niego jako udziałowca udziałów Spółki.

2.W opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w Spółce powinien zostać rozpoznany w ramach źródła przychodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny będą wydatki poniesione na objęcie tych udziałów, w tym wartość wkładu pieniężnego.

4.Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki.

5.Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg podatkowych zbywcy, określona na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz proporcjonalnie do obejmowanych udziałów.

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej jako ustawa o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika.

Natomiast przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie zbywał udziały w Spółce objęte małżeńską wspólnością majątkową wraz z małżonką czy samodzielnie, ale za zgodą małżonki, to Jego przychodem będzie cena określona w umowie lub wynikająca z umowy za posiadane przez Niego udziały w Spółce (w ilości ok. 90% udziałów w Spółce). Nie będzie stanowiła natomiast Jego przychodu cena określona za udziały w Spółce przypadająca na pozostałe udziały w Spółce, które są w posiadaniu Jego małżonki. Podstawę do tego stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów”.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDWP.4011.38.2023.2.IG z 4 lipca 2023 r.:

„Stosownie do art. 188 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.): Zarząd jest obowiązany prowadzić księgę udziałów, do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres albo adres do doręczeń elektronicznych, liczbę i wartość nominalną jego udziałów oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania i wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika, a także wszelkie zmiany dotyczące osób wspólników i przysługujących im udziałów.

Co do zasady w sytuacji, gdy prawami wspólnika w spółce kapitałowej dysponuje wyłącznie jeden z małżonków, a udziały zostały nabyte w trakcie trwania wspólności małżeńskiej ustawowej, to dochód ze sprzedaży udziałów w tej spółce w całości opodatkowuje ten z małżonków, który dysponuje prawami wspólnika spółki. Samo nabycie udziałów czy akcji w spółce kapitałowej do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami wspólnika dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód ze sprzedaży tych udziałów mają obowiązek opodatkować oboje.

Jak wskazano we wniosku był Pan wspólnikiem spółki z o.o., której udziały zostały objęte z majątku wspólnego małżonków. Tylko Pan był wpisany jako właściciel w rejestrach. Tym samym tylko na Panu ciążył będzie obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.”.

Ad 2

Źródła przychodów ustawodawca sklasyfikował w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczając do nich:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy, odpłatne zbycie,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

Zgodnie zatem z przytoczonym przepisem jednym ze źródeł przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

·jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

·wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza kupno np. papieru wartościowego i jego sprzedaż za kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

·prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza On jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien rozpoznać jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, przykładowo: „Zatem kapitały pieniężne są wyodrębnionym od pozarolniczej działalności gospodarczej samodzielnym źródłem przychodów. Jak wskazał wnioskodawca we wniosku, ulokowanie przez wspólników spółki cywilnej środków pieniężnych w udziałach spółki z o.o., a następnie ich sprzedaż nie zostało podjęte w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki cywilnej jest świadczenie innego rodzaju usług a tylko incydentalnie wspólnicy tej spółki nabywają oraz sprzedają papiery wartościowe oraz udziały w spółkach z o.o.

Stosownie zatem do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, przy czym w myśl 30b ust. 2 pkt 4 dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdza, że przychód ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną, dokonany przez wnioskodawcę nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkować zgodnie z przywołanymi zasadami” - interpretacja indywidualna z 8 listopada 2007 r., wydana przez Izbę Skarbową w Katowicach nr IBPB2/415-50/07/HS

„Jak wskazano wyżej, w wyniku opisanej we wniosku czynności, po Pani stronie powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy)” - interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.143.2023.2.MS.

Ad 3

Przepis art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem ze zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ustęp 2 pkt 5 cytowanego przepisu (art. 30b ust. 2 ustawy o PIT) odnosi się do sytuacji ustalania kosztu przy powstaniu przychodu na moment objęcia udziałów w spółce.

Przepis art. 22 ust. 1f odnosi się do sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - nie ma zatem zastosowania dla objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c odnosi się do wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów - nie będzie miał zatem zastosowania dla objęcia udziałów za wkład pieniężny.

Natomiast przepis zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnosi się do sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny. Stanowi on, że wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatki na nabycie” oznaczają wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe np. koszty doradztwa finansowego i gospodarczego, sporządzenia koncepcji transakcji, przygotowania niezbędnych dokumentów transakcyjnych, koordynacji podpisania ostatecznej umowy, a także świadczenia niezbędnych konsultacji finansowych i biznesowych we wszelkich sprawach związanych z procesem zbycia udziałów oraz kwoty wpłacone Spółce przez Wnioskodawcę na pokrycie objętych udziałów (w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku kosztem byłaby wartość, za którą udziały zostały objęte, tj. wysokość wkładu pieniężnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

„Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty wkładu pieniężnego faktycznie uiszczonej za objęte udziały, tj. zarówno w części, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio)” – interpretacja indywidualna z 25 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.717.2021.1.MG.

„Wnioskodawca objął Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. W konsekwencji na moment zbycia Udziału objętego w zamian za wkład pieniężny w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów. Skoro Wnioskodawca objął Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny na moment ich zbycia uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wniesionego wkładu” - interpretacja indywidualna z 22 sierpnia 2016 r. nr IPPB2/4511-499/16-2/MK1.

Ad 4

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym. Ustęp 2 pkt 5 cytowanego przepisu odnosi się do sytuacji ustalania kosztu przy powstaniu przychodu na moment objęcia udziałów w spółce.

Kwestię poprawnego ustalenia kosztu przy zbyciu udziałów reguluje w tej sytuacji przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z racji tego, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią zastosowania nie znajdzie ustęp 1a oraz 2.

Tym samym koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w tej sytuacji zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9.

Na podstawie powyższego przepisu, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, należy odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 9, ustalającego wysokość przychodu podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym w przypadku zbycia udziałów objętych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego niebędącego przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią do Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wkładu określona w umowie spółki, nie mniejsza niż wartość rynkowa tego wkładu, w dniu jego wniesienia - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów

Wartość wkładu określona w uchwale i akcie założycielskim na dzień wniesienia odpowiadała wartości netto wkładu plus podatek od towarów i usług. Wartość ta określona została również w operacie szacunkowym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że kosztem objęcia tych udziałów będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki, gdyż nie jest ona niższa od wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów będzie więc wartość netto wkładu (bez podatku od towarów i usług).

Ad 5

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym. Ustęp 2 pkt 5 cytowanego przepisu (art. 30b ust. 2 ustawy o PIT) odnosi się do sytuacji ustalania kosztu przy powstaniu przychodu na moment objęcia udziałów w spółce.

Objęcie udziałów poprzez wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, jeżeli spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Spółka przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego.

W związku z tym Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109, a co za tym idzie nie rozpoznał przychodu w związku z wniesieniem wkładu.

Kwestię poprawnego ustalenia kosztu przy zbyciu udziałów reguluje w tej sytuacji przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, ust. 1 przytoczonego przepisu nie będzie miał zastosowania. Ponadto z uwagi na to, że do objęcia udziałów miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, również ww. ustęp 1a nie będzie miał zastosowania. Tym samym, ustalając wartość kosztu w takiej sytuacji należy odnieść się do ust. 2 cytowanego przepisu.

Z tego względu koszt uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać ustalony w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Koszt ten nie może jednak przewyższać wartości udziałów w dniu ich objęcia.

Wartość udziałów ustala się w takiej sytuacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. w wartości wkładu określonej w umowie spółki, a w razie jej braku w wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wówczas wartością tą będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Wzór, według którego Wnioskodawca powinien wyliczyć przypadające na Niego koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem udziałów w Spółce, Jego zdaniem przedstawia się następująco:

Udziały objęte przez Wnioskodawcę* Wartość Przedsiębiorstwa

----------------------------------------------------------- x wynikająca z ksiąg rachunkowych

Całość udziałów objętych w zamian

za Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy

*udziały objęte przez Wnioskodawcę za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do rozpoznania kosztu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy zastosowaniu mechanizmu określonego powyżej.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia odpowiedniej wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce należy w pierwszej kolejności ustalić wartość składników Przedsiębiorstwa przyjętą dla celów podatkowych, zgodną z księgami podatkowymi Wnioskodawcy. Koszt, który przysługuje Wnioskodawcy powinien Jego zdaniem zostać ustalony proporcjonalnie do wysokości Jego wkładu, przypadającego na objęte za ten aport udziały.

Przykładowo, jeżeli wartość wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostałaby wyceniona na … zł (wartość równa wartości nominalnej wydanych udziałów), a wartość wchodzących w jego skład składników wynikająca z ksiąg podatkowych zbywcy wynosiłaby … zł, to w przypadku wydania za ten wkład 90% udziałów, w przypadku ich odpłatnego zbycia udziałowiec ma prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty … zł.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą udziałów w Spółce, będzie Mu przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz proporcjonalnie do objętych udziałów (za ten wkład).

Powyższy sposób interpretacji przepisów potwierdzają również stanowiska organów podatkowych, przykładowo:

„Jak wynika z treści art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy wziąć pod uwagę wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Podstawą dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będzie więc:

·wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów,

·nie może być ona wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Skoro odpłatnemu zbyciu podlega jedynie część udziałów objętych przez Pana za wkład w postaci przedsiębiorstwa, to ma Pan prawo rozliczyć tę część kosztów określonych zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy jaka odpowiada proporcji odpłatnie zbytych udziałów (objętych w zamian za przedsiębiorstwo) w stosunku do całości tak objętych udziałów” - interpretacja indywidualna z 13 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.296.2023.2.IR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodów z tego źródła – w zależności od charakteru czynności lub zdarzeń, z których wynikają te przychody.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a omawianej ustawy:

Zakresem zastosowania tego przepisu są objęte wszelkie sytuacje odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – a więc przeniesienia przez podatnika własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za określoną przez strony umowy odpłatność (cenę zbycia).

Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6).

W Pana przypadku przychody (dochody) z odpłatnego zbycia udziałów w spółce będą zatem przychodami z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą polegały opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jako różnicę między:

·sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a

·kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1:

Określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga zatem uwzględnienia dwóch elementów:

·wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

·pomniejszenia tej wartości o koszty odpłatnego zbycia udziałów, tj. koszty, które są konieczne dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, koszty bezpośrednio związane z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędne dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Zdanie drugie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy określa natomiast szczególny mechanizm określenia przychodu ze sprzedaży udziałów przez organ podatkowy. Organ ma takie uprawnienie, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

·cena zbycia udziałów, którą ustaliły strony transakcji, znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych udziałów i

·ustalenie ceny znacznie poniżej wartości rynkowej udziałów nie ma uzasadnionej przyczyny.

Szczegółowe zasady postępowania organu regulują przepisy art. 19 ust. 3-5 ustawy.

O tym, w jakim momencie powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) rozstrzyga przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. I tak, omawiany przychód powstaje:

Wątpliwości Pana dotyczą rozliczenia w stosownym zeznaniu rocznym dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w sytuacji, gdy Pan objął około 90% udziałów, a w Pana małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa, tj. czy dochód ten powinien opodatkować Pan proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Należy zauważyć, że w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zasadą ustawową jest zatem, że małżonkowie są podatnikami podatku każdy z osobna, a tylko w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączna opodatkowanie małżonków.

Jak stanowi art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.):

Stosownie do art. 188 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Co do zasady w sytuacji, gdy prawami wspólnika w spółce kapitałowej dysponuje wyłącznie jeden z małżonków, a udziały zostały nabyte w trakcie trwania wspólności małżeńskiej ustawowej, to dochód ze sprzedaży udziałów w tej spółce w całości opodatkowuje ten z małżonków, który dysponuje prawami wspólnika spółki. Samo nabycie udziałów czy akcji w spółce kapitałowej do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami wspólnika dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z tych udziałów mają obowiązek opodatkować oboje.

Jak wskazano we wniosku jest Pan wspólnikiem spółki z o.o., której udziały zostały objęte z majątku wspólnego małżonków. Objął Pan udziały w spółce w ilości około 90%. Tym samym na Panu ciążył będzie obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., proporcjonalnie do zbytych udziałów.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c różnicują sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu, w jaki podatnik stał się właścicielem udziałów (akcji).

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

·art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

·art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

·art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

W tym kontekście należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

·koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

·wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

·wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W pierwszym rozpatrywanym u Pana przypadku udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w 2023 r.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnym brzmieniu, zgodnie z którym:

A zatem, na moment objęcia udziałów, uzyskał Pan prawo do rozliczenia – w momencie odpłatnego zbycia udziałów – wartości wskazanych w tym przepisie.

Podstawą dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będzie:

• przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych udziałów, przy czym
• nie może być ona wyższa niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Skoro odpłatnemu zbyciu na rzecz Spółki podlega jedynie część udziałów objętych za wkład w postaci przedsiębiorstwa, to ma Pan prawo rozliczyć tę część kosztów określonych zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, jaka odpowiada proporcji zbywanych udziałów (objętych w zamian za przedsiębiorstwo) w stosunku do całości tak objętych udziałów.

Podsumowując, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

W drugim rozpatrywanym u Pana przypadku udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (nieruchomość) w … 2015 r. Zatem aby prawidłowo ocenić Pana koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce należy cofnąć się do momentu ich nabycia, tj. 2015 r.

Wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 1f został zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1f pkt 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

A zatem, na moment objęcia udziałów, uzyskał Pan prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów – w momencie odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Na moment zbycia udziałów w spółce z o.o. Pan kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w tej spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo proporcjonalnie do obejmowanych udziałów.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać Pana stanowisko odnośnie pytania nr 4, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki, ponieważ do objęcia tych udziałów doszło w 2015 r. a nie w 2023 r.

W trzecim rozpatrywanym u Pana przypadku udziały zostały objęte za wkład pieniężny w … 2015 r. oraz … 2017 r.

W przedmiotowej sprawie przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny w 2015 r. oraz 2017 r. jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2018 r.

Wskazać należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 został zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

Wobec powyższego, wydatki na nabycie przez Pana udziałów za wkład pieniężny stanowią zatem koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów dopiero w momencie uzyskania przychodu z takiego zbycia. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinien Pan rozpoznać w całości w momencie powstania tego przychodu. Koszty te należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki uzyskał Pan przedmiotowe udziały i momentu, w jakim udziały te stały się Pana własnością.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).