Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.311.2024.1.JKU

Uznanie wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowanie czynności wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki, ustalenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń).

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)uznania wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

2)opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki,

3)ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń).

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 czerwca 2024 r. (wpływ 27 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie”, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Miasta traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak spraw związanych z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych. Mając powyższe na uwadze, Miasto realizuje Inwestycję mającą na celu poprawę efektywności oczyszczalni ścieków w (…) poprzez budowę całorocznego budynku technicznego, murowanego, jednokondygnacyjnego, wykonanego w technologii tradycyjnej z dachem jednospadowym, o kubaturze (...) m³ (dalej: „Budynek Techniczny”), wyposażonego w urządzenia (...) oraz wymianę i remont przestarzałych urządzeń technologicznych w budynku (…) oraz montaż projektowanej (...) (dalej łącznie jako: „Urządzenia”) (dalej zwane łącznie „Inwestycją”).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Inwestycji powstaną/zmodernizowane zostaną zatem dwa rodzaje środków trwałych:

1.Budynek Techniczny (budynek) oraz

2.Urządzenia znajdujące się w Budynku Technicznym oraz w budynku krat (pozostałe środki trwałe, niezwiązane trwale z nieruchomością).

Zarówno Urządzenia znajdujące się wewnątrz Budynku Technicznego, jak i budynku krat nie będą trwale związane z nieruchomością i będą traktowane przez Miasto dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu Inwestycji Miasto planuje wnieść Budynek Techniczny oraz Urządzenia w formie aportu do Przedsiębiorstwa Komunalnego Spółka z o.o. w (…) (dalej: „Spółka”), w którym Miasto posiada 100% udziałów. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie nieruchomość w postaci Budynku Technicznego oraz Urządzenia. Tym samym grunt, na którym posadowiony zostanie Budynek Techniczny, nie będzie stanowić przedmiotu aportu do Spółki (na dzień składania wniosku właścicielem tego gruntu jest Spółka). W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem całej Infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji (tj. zarówno Budynku Technicznego, jak i Urządzeń) i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

W zamian za aport Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna udziałów, jakie Miasto otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości Budynku Technicznego oraz Urządzeń przekazanych do Spółki. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu.

Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

W przypadku, w którym aport Budynku Technicznego oraz Urządzeń będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianych transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Miastu przez Spółkę w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Budynek Techniczny zostanie przekazany Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – przed dokonaniem aportu Budynek Techniczny nie będzie bowiem wykorzystywany przez Miasto przez okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast w odniesieniu do Urządzeń, przekazanie ich Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – nie są one bowiem budynkami, budowlami ani ich częściami, o których mowa w tym przepisie, lecz osobnymi środkami trwałymi niezwiązanymi trwale z nieruchomością.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, czy w związku z uznaniem, że czynność wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, dostawa Budynku Technicznego oraz Urządzeń nie powinna korzystać ze zwolnienia od VAT, lecz powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 czerwca 2024 r.)

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, w ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z uznaniem, że czynność wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, dostawa Budynku Technicznego oraz Urządzeń nie powinna korzystać ze zwolnienia od VAT lecz powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 27 czerwca 2024 r.)

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, w ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna, dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

·zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

·świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego.

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Miasto składników majątkowych do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania przenoszonymi środkami trwałymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu to Spółka będzie bowiem właścicielem przenoszonych środków trwałych.

Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny – Miasto otrzyma bowiem od Spółki udziały pieniężne na pokrycie wniesionego wkładu. Tym samym, w związku z przeprowadzoną transakcją Miasto uzyska pewną wymierną korzyść (w postaci udziałów w Spółce).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co będzie jego przedmiotem – w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc do Spółki aport w postaci Budynku Technicznego oraz Urządzeń, Miasto dokona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Czynność wniesienia aportem środków trwałych będzie stanowić czynność cywilnoprawną, w ramach której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami trwałymi na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Tym samym Miasto, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, w której stwierdzono, że „(...) zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu” oraz z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW, w myśl której: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

W konsekwencji Miasto, dokonując aportu środków trwałych w zamian za udziały, wystąpi zatem w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność wniesienia aportem środków trwałych, zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego.

W treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części. Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów szczególnych, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), dalej: „Prawo budowlane”. I tak, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze przytoczone wyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy, Budynek Techniczny wybudowany w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowił „budynek” w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Zatem w odniesieniu do aportu tego środka trwałego do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest najpierw zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Budynek Techniczny zostanie przekazany Spółce w drodze aportu od razu po jego wybudowaniu, zaś przed dokonaniem aportu Budynek Techniczny nie będzie wykorzystywany przez Miasto. Tym samym, pomiędzy oddaniem Budynku Technicznego do użytkowania a aportem wytworzonego środka trwałego nie upłynie okres 2 lat.

Przekazanie Budynku Technicznego aportem do Spółki nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie – aport tego środka trwałego nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby ustalić, czy wniesienie aportem Budynku Technicznego do Spółki może korzystać z ww. zwolnienia, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie ww. środka trwałego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. (i) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostaną spełnione. Miasto jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizuje Inwestycje dotyczące Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem przekazania efektów tych Inwestycji w ramach aportu na rzecz Spółki.

Jednocześnie, w zamian za aport środków trwałych, Miasto otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów pieniężnych. A zatem, Budynek Techniczny wybudowany w ramach Inwestycji zostanie przez Miasto wykorzystany do czynności opodatkowanych VAT, a co za tym idzie – Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę Budynku Technicznego w ramach realizowanej Inwestycji, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) Budynku Technicznego do Spółki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto nie będzie wykorzystywać Budynku Technicznego do czynności zwolnionych. Ponadto, jak wskazano powyżej, Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałym środkiem trwałym. Zatem żaden z warunków wskazanych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Budynku Technicznego do Spółki, transakcja ta – w ocenie Wnioskodawcy – będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu stawki podatku VAT 23%.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność efektywnego opodatkowania VAT aportu środków trwałych do spółki prawa handlowego, który ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.886.2023.2.AB, wskazał, że: „Zamiarem Państwa jest wniesienie wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki z o.o., bezpośrednio po jej wybudowaniu i oddaniu jej do użytkowania.

Państwa celem nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej inwestycji w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o. o. powstałego w ramach zadania majątku tj. infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – budowla ta nie będzie przed planowaną dostawą (aportem) użytkowana przez Państwa. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) zgodnie z art. 86 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację zadania. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione. (...)

W konsekwencji wniesienie aportem przez Państwa do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.644.2019.2.MC, w myśl której: „Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki powstałej w ramach projektu infrastruktury wodociągowej, tj. Sieci, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – przedmiotowa infrastruktura nie będzie przed planowaną dostawą (aportem) użytkowana przez Gminę.

Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Sieci nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) w ocenie Organu, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w niniejszej sprawie nie będą spełnione, bowiem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowej Sieci. A zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Sieci nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, ww. Sieci nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. A zatem Gmina nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto z przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wynika, że czynność wniesienia aportem Sieci do Spółki nie będzie objęta obniżonymi stawkami podatku VAT. Tym samym będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%”.

Odnosząc się natomiast do czynności wniesienia aportem Urządzeń do Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że ww. środki trwałe nie będą stanowiły budynków ani budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane (które nie są trwale z gruntem związane), o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W konsekwencji, zważywszy że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odwołuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części (a nie do dostawy urządzeń budowlanych) – w ocenie Wnioskodawcy – dostawa Urządzeń będących wyłącznie urządzeniami budowlanymi, nie będzie korzystała z przedmiotowych zwolnień.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, które, na potrzeby analizy czy dany grunt jest niezabudowany (w celu zastosowania ewentualnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) potwierdzają, że urządzenie budowlane nie jest budowlą.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.484.2020.2.KP, wskazał, że: „(...) wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, ponieważ na gruncie przepisów podatku VAT przedmiotem dostawy będzie sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1/1, a nie znajdującego się na niej ogrodzenia, tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, należy je kwalifikować na gruncie ustawy VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a i b) każdego z tych przepisów, ponieważ jak wynika z powyższych wyjaśnień działka nr 1/1 będzie gruntem niezabudowanym”.

Jednocześnie, powołane powyżej przepisy ustawy o VAT odnoszą się zasadniczo do sytuacji, gdy budynek czy budowla zbywane są wraz z gruntem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”. Powyższa zasada znajduje swój wyraz również w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze, że aportem (dostawą towarów) objęte są jedynie określone urządzenia techniczne, które nie są trwale związane z gruntem (tj. Urządzenia), dostawę przedmiotowych Urządzeń należy rozpatrywać w kategorii „zwykłej” dostawy towarów, pozostającej bez związku z gruntem, na którym są posadowione. Również zatem z perspektywy celowościowej art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Urządzeń będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki 23%.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), dalej: „dyrektywa VAT”).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych – jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris Van Financien Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Miasto w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Miasto pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która każdorazowo zostanie zawarta między Miastem a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu, przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Miasto udziałów, będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Miasta w formie pieniężnej.

Zatem Miasto, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca podkreśla, że zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji "w stu". ”, a także w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK, z której wynika, że: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu (Infrastruktury sanitarnej) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2023.2.AG,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2020.2.MN,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto aportem środków trwałych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji Miasto, określając podstawę opodatkowania, powinno ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe, Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przy czym nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki z o.o. Infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanej inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Wątpliwości Miasta w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto realizuje Inwestycję mającą na celu poprawę efektywności oczyszczalni ścieków w (…) poprzez budowę całorocznego Budynku Technicznego, murowanego, jednokondygnacyjnego, wykonanego w technologii tradycyjnej z dachem jednospadowym, o kubaturze (...) m³, wyposażonego w urządzenia (...) oraz wymianę i remont przestarzałych urządzeń technologicznych (...), w tym remont istniejącej (…) oraz montaż projektowanej (...). W ramach Inwestycji powstaną/zmodernizowane zostaną dwa rodzaje środków trwałych: Budynek Techniczny (budynek) oraz Urządzenia znajdujące się w Budynku Technicznym oraz w budynku krat (pozostałe środki trwałe, niezwiązane trwale z nieruchomością). Zarówno Urządzenia znajdujące się wewnątrz Budynku Technicznego, jak i budynku krat nie będą trwale związane z nieruchomością i będą traktowane przez Miasto dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po zakończeniu Inwestycji Miasto planuje wnieść Budynek Techniczny oraz Urządzenia w formie aportu do Spółki, w której Miasto posiada 100% udziałów. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie nieruchomość w postaci Budynku Technicznego oraz Urządzenia. Tym samym grunt, na którym posadowiony zostanie Budynek Techniczny, nie będzie stanowić przedmiotu aportu do Spółki (na dzień składania wniosku właścicielem tego gruntu jest Spółka). W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem całej Infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji (tj. zarówno Budynku Technicznego, jak i Urządzeń) i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

W zamian za aport Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna udziałów, jakie Miasto otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości Budynku Technicznego oraz Urządzeń przekazanych do Spółki. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

Jak wskazano już wyżej jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem ww. Inwestycji, tj. Budynku Technicznego i Urządzenia do Spółki z o.o., Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Wniesienie aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725):

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Wątpliwości Miasta dotyczą opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie nieruchomość w postaci Budynku Technicznego oraz Urządzenia. Tym samym grunt, na którym posadowiony zostanie Budynek Techniczny, nie będzie stanowić przedmiotu aportu do Spółki (na dzień składania wniosku właścicielem tego gruntu jest Spółka). Budynek Techniczny zostanie przekazany Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – przed dokonaniem aportu Budynek Techniczny nie będzie bowiem wykorzystywany przez Miasto przez okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast w odniesieniu do Urządzeń, przekazanie ich Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – nie są one bowiem budynkami, budowlami ani ich częściami, o których mowa w tym przepisie, lecz osobnymi środkami trwałymi niezwiązanymi trwale z nieruchomością.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Budynku Technicznego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazano we wniosku – po zakończeniu Inwestycji Miasto planuje wnieść Budynek Techniczny oraz Urządzenia w formie aportu do Spółki. Zatem przed przekazaniem ww. Infrastruktury do Spółki nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia rozumianego – zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Tym samym w odniesieniu do wybudowanej Infrastruktury, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do Urządzeń, przekazanie ich Spółce w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – nie są one bowiem budynkami, budowlami ani ich częściami, o których mowa w tym przepisie, lecz osobnymi środkami trwałymi niezwiązanymi trwale z nieruchomością.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. Infrastruktury pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. Spółce z o.o., nie będzie zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Miasto realizuje ww. Inwestycję z zamiarem wniesienia do Spółki (w drodze aportu w zamian za udziały) powstałej Infrastruktury.

Zatem Miastu – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, tj. Budynku Technicznego. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. Budynku Technicznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, tym samym nie będzie użytkowana przez Miasto na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Posumowanie

W związku z uznaniem, że czynność wniesienia aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) do Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, dostawa Budynku Technicznego oraz Urządzeń nie powinna korzystać ze zwolnienia, lecz powinna być opodatkowana odpowiednią stawką podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Miasta dotyczą podstawy opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń).

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna udziałów, jakie Miasto otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości Budynku Technicznego oraz Urządzeń przekazanych do Spółki. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto. W przypadku, w którym aport Budynku Technicznego oraz Urządzeń będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianych transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Miastu przez Spółkę w gotówce. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy nie wynika, aby Miasto wraz ze Spółką ustaliły w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Miasto aportem środków trwałych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowanie

Podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem środków trwałych (tj. Budynku Technicznego oraz Urządzeń) będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).