Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2023.2.AG

Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, uznanie ww. czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia 7/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. (…) , uznania ww. czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia 7/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2023 poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę kanalizacyjną.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. W szczególności, w 2021 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn.: (…) (dalej: „Inwestycja”), polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Ww. Inwestycja sfinansowana została zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w dniu 22 grudnia 2021 r.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: „ZUK” lub „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie aportu.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością brutto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina wskazuje, iż początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, powstałej w wyniku Inwestycji - tj. Gmina planowała przekazać Infrastrukturę Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku określona. Ostatecznie Gmina podjęła w listopadzie 2023 r. decyzję o wniesieniu aportem do Spółki przedmiotowego majątku związanego z Inwestycją. Decyzję tę potwierdza Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 9 listopada 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie przez Gminę (…) wkładu niepieniężnego do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. w (…) w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Faktyczne wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki planowane jest na pierwsze miesiące 2024 r.

Gmina dodatkowo wyjaśnia, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę.

Charakterystyka Infrastruktury

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2023 r., poz. 682; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 1610, dalej: „Kodeks cywilny”), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: „PKOB”), sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

·2212 - jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

·2223 - jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz związanych z tym urządzeń. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Przedmiotem aportu nie będzie także zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT

Gmina wskazuje, że w porozumieniu ze Spółką zamierza przed dokonaniem aportu złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Infrastruktury. Oświadczenie to zostanie złożone przy spełnieniu wymogów zawartych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Pytanie nr 1:

Jakie Składniki majątkowe będą przedmiotem aportu?

Odpowiedź

Przedmiotem aportu będzie sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) (określana we Wniosku jako: „Infrastruktura”) jako jedna całość - tj. jako jeden składnik majątkowy, stanowiący jeden środek trwały.

Na marginesie jednak Gmina wskazuje, że w skład tej sieci wchodzą: kolektory kanalizacyjne grawitacyjne, kolektory kanalizacyjne ciśnieniowe, przepompownie ścieków wraz z zasilaniem energetycznym oraz przyłącza kanalizacyjne - przy czym nie stanowią one odrębnych składników majątkowych.

Pytanie nr 2:

Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna, czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym ta infrastruktura jest posadowiona?

Odpowiedź:

Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna.

Pytanie nr 3:

Czy od wydatków dotyczących realizacji projektu pn. (…) przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy dokonywali/dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Odpowiedź:

W związku z dotychczasowym nieodpłatnym wykorzystywaniem Infrastruktury przez Spółkę, zdaniem Gminy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, a zatem Gmina nie dokonała takiego odliczenia. Natomiast od momentu dokonania aportu na rzecz Spółki, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją - czego potwierdzenia oczekuje Gmina w ramach interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ, na podstawie złożonego Wniosku oraz przedstawionego w nim pytania nr 3.

Pytanie nr 4:

Czy nastąpiło /nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) Infrastruktury objętej zakresem wniosku - sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami, która będzie przedmiotem aportu? (proszę podać datę).

Odpowiedź:

Zdaniem Gminy, pierwsze zasiedlenie Infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) nastąpiło w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce, tj. w dniu 22 grudnia 2021 r.

Pytanie nr 5:

Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem sieci kanalizacji sanitarnej, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) sieci upłynie / nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odpowiedź:

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie 4 powyżej, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Infrastruktury, a jej planowaną dostawą (aportem do Spółki) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie nr 6:

Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ewentualnie ponosić wydatki na ulepszenie sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji objętej wnioskiem? Jeśli tak, to czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych odcinków ww. Infrastruktury? Jeśli tak, czy od oddania Infrastruktury do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres dłuższy niż 2 lata? (Informację proszę podać dla każdego elementu majątku będącego przedmiotem aportu odrębnie).

Odpowiedź:

Do momentu dokonania aportu Gmina nie ponosiła / nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku.

Pytanie nr 7:

Czy do momentu dokonania aportu będą wykorzystywali Państwo Inwestycję wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług ? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ww. sieć kanalizacji sanitarnej wykonywali Państwo - należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź:

Gmina zwraca uwagę, że do momentu dokonania aportu Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Pytanie nr 8:

Czy wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki:

a.zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

b.będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) inwestycji przekazanej do Spółce?

Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Infrastruktury przekazanej do Spółki.

Pytanie nr 9:

Na podstawie jakiego aktu prawnego dojdzie do przekazania w drodze aportu przedmiotowej Infrastruktury?

Odpowiedź:

Do przekazania Infrastruktury w drodze aportu dojdzie na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Pytanie nr 10:

Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci ww. infrastruktury będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (oprócz kwoty podatku)?

Odpowiedź:

Spółka, do której Gmina zamierza wnieść aport w postaci Infrastruktury, nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy.

Pytanie nr 11:

W jakim okresie ponosili Państwo wydatki na budowę przedmiotowych Składników majątkowych i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu? Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem interpretacji.

Odpowiedź:

Gmina ponosiła wydatki na budowę Infrastruktury w poszczególnych miesiącach 2021 r. i w przeciągu tego roku otrzymywała faktury z tego tytułu.

Pytanie nr 12:

Czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu zostały przez Państwa zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji? (Informację proszę podać dla każdego elementu majątku będącego przedmiotem aportu odrębnie).

Odpowiedź:

Tak, składnik majątkowy będący przedmiotem aportu (tj. Infrastruktura) został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Pytanie nr 13:

Czy wartość początkowa składników majątkowych będących przedmiotem aportu przekracza 15.000 zł? (Informację proszę podać dla każdego elementu majątku będącego przedmiotem aportu odrębnie).

Odpowiedź:

Wartość składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu (tj. Infrastruktury) przekracza 15.000 zł.

Pytanie nr 14:

Czy wszystkie wydatki objęte zakresem postawionego przez Państwa pytania nr 3, to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składników majątku (Infrastruktury) będących przedmiotem aportu? Jeżeli nie, to prosimy wskazać, jakie jeszcze inne wydatki są przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że wszystkie wydatki objęte zakresem pytania nr 3 we Wniosku to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu (tj. Infrastruktury).

Pytanie nr 15:

Do jakich czynności, do dnia wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki służyły/służą/będą służyć Państwu Składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku:

a.opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b.zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c.niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie do każdego Składnika majątkowego będącego przedmiotem wniosku.

Odpowiedź:

Składnik majątkowy będący przedmiotem Wniosku (tj. Infrastruktura) do dnia wniesienia aportu do Spółki służył / służy / będzie służyć Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pytania

1.Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

2.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszych miesiącach 2024 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 7/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

2.Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.W przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszych miesiącach 2024 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 7/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Podleganie opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Czynność aportu stanowić będzie zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.511.2023.2.SR, w której Organ wskazał, że „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano wyżej, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu.

Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn. C- 249/12) i Calin Ion Plavosin (sygn.C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w stanie faktycznym, Gmina oraz Spółka ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Tym samym, podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowego aportu powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Powyższy pogląd zaprezentowany został m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.544.2022.1.MSU, w której organ wskazał, że: „W przypadku, gdy wartość aportu działek jest/będzie ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania jest/będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.”

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.213.2020.2.AMO, dot. podobnego stanu faktycznego co wskazany we Wniosku, gdzie organ podkreślił, iż: „W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu składników majątku w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”. Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia składników majątku w postaci składników majątku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.”

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi powyżej, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji może znaleźć zastosowanie zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie - zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z tym, że od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania (tj. od grudnia 2021 r.), a przez to od pierwszego jej zasiedlenia, do momentu aportu upłynie okres dłuższy, niż 2 lata, Gmina będzie uprawniona do zastosowania przy aporcie Infrastruktury stawki VAT zwolnionej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak jednak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, Gmina w porozumieniu ze Spółką zamierza złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, na podstawie którego wybrane zostanie opodatkowanie dostawy przedmiotowej Infrastruktury. Jednocześnie, oświadczenie to zostanie złożone przy spełnieniu wymogów zawartych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dostawa Infrastruktury w ramach aportu opodatkowana będzie stawką VAT podstawową 23% i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

·czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, Gmina w porozumieniu ze Spółką zamierza przed dokonaniem aportu złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji, dostawa Infrastruktury w ramach aportu nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w związku z planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT należny, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) - nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty (w tym przypadku 10-letniego).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, lecz będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty (tj. w 7/10), Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury w proporcjonalnej wysokości i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która została wytworzona w ramach Inwestycji i oddana do użytkowania w grudniu 2021 r. w pierwszych miesiącach 2024 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Tut. Organ informuje, że dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem  2, następnie numerem 1 oraz kolejno numerem 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2021 r. zrealizowali Państwo inwestycję pn. (...). Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których oznaczeni są Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania w dniu 22 grudnia 2021 r. Infrastruktura została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość Infrastruktury przekracza 15.000 zł. Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Na terenie Państwa Gminy funkcjonuje spółka komunalna Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., w której posiadają Państwo 100% udziałów. Spółka jest odrębnym podatnikiem VAT. Działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki otrzymają Państwo udziały w Spółce. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę. W związku z dotychczasowym nieodpłatnym wykorzystywaniem Infrastruktury przez Spółkę, Państwa zdaniem nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, a zatem nie dokonali Państwo takiego odliczenia. Do momentu dokonania aportu wykorzystują / będą wykorzystywać Państwo Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie wykorzystują / nie będą wykorzystywać Państwo Infrastruktury do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Infrastruktury przekazanej do Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.  

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku do Spółki, tj. infrastruktury kanalizacyjnej w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki aport w postaci infrastruktury kanalizacyjnej, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Wskazali Państwo, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury nastąpiło w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce, tj. w dniu 22 grudnia 2021 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Infrastruktury, a jej planowaną dostawą (aportem do Spółki) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Do momentu dokonania aportu nie ponosili / nie będą ponosić Państwo wydatków na ulepszenie przedmiotowej Infrastruktury. W porozumieniu ze Spółką zamierzają Państwo przed dokonaniem aportu złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Infrastruktury. Oświadczenie to zostanie złożone przy spełnieniu wymogów zawartych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że aport przedmiotowej infrastruktury nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, stosunku do przedmiotowej budowli doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do dnia aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie ponosili / nie będą ponosić Państwo wydatków na ulepszenie przedmiotowej Infrastruktury (budowli), o której mowa wyżej. W konsekwencji powyższego dla dostawy w ramach aportu ww. budowli będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym skoro – jak Państwo wskazali – przed dokonaniem aportu zamierzają Państwo wraz ze Spółką złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Infrastruktury, przy spełnieniu wymogów zawartych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tym samym dostawa w drodze aportu budowli (tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Zatem należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji pn. (...), opodatkowana będzie właściwą stawką VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki  otrzymają Państwo wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Państwa w formie aportu.

Wartość nominalna udziałów, jakie Państwo otrzymają od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Infrastruktury przekazanej do Spółki.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej do spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci infrastruktury do spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportem infrastruktury kanalizacyjnej do spółki, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, prawa do odliczenia 7/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w związku z czynnością wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak wynika z treści art. 91 ust. 7b ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

Według art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że składnik majątkowy będący przedmiotem aportu tj. Infrastruktura został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu przekracza 15.000 zł. Składnik majątkowy do dnia wniesienia aportu do Spółki służył / służy / będzie służyć Państwu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT

Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa elementów majątku będących przedmiotem inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu infrastruktury, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania elementów powstałych w ramach Inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok 2024 dostawą (w formie aportu) tych elementów Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację elementów majątku mających być przedmiotem aportu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem, skoro przedmiotowe mienie, tj. infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zostanie wniesione aportem do Spółki w roku 2024, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. infrastruktury będącej przedmiotem aportu.

Podsumowując, w przypadku wniesienia w roku 2024 aportem do Spółki infrastruktury, będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 7/10 łącznej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycia związane z budową tej infrastruktury , tj. sieci kanalizacji sanitarnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).