Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.202.2024.2.KK

Prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur z tytułu (...) oraz opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej kwoty uzupełnienia subwencji ogólnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

-prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymanych z tytułu (…),

-opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty uzupełnienia subwencji ogólnej.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 r., poz. 40 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład (…) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z centralizacją rozliczeń VAT Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) – czynności opodatkowane VAT oraz odbiorców wewnętrznych – odprowadzanie ścieków od jednostek organizacyjnych gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

(…) r. Gmina przystąpiła do realizacji następujących inwestycji:

1)(…) (dalej: „Inwestycja nr 1”) – planowany termin zakończenia (…) r.,

2)(…) (dalej: „Inwestycja nr 2”) – planowany termin zakończenia (…) r.

Powstałe w ramach realizowanych inwestycji sieci kanalizacji sanitarnych wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych. Nowo wybudowane odcinki nie będą obsługiwały żadnych jednostek organizacyjnych Gminy ani budynków użyteczności publicznej – odbiorców wewnętrznych. Zatem wybudowane w ramach Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 odcinki kanalizacji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Łączna wartość Inwestycji nr 1 i Inwestycji nr 2 to (…) zł brutto, z czego środki własne to (…) zł ((…)%) natomiast (…) zł ((…)%) to środki otrzymane przez Gminę w ramach uzupełnienia subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji.

Wydatki związane z realizacją obu inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina otrzymała środki na uzupełnienie subwencji ogólnej zgodnie z art. 70f i 70g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2024 r., poz. 356) na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji. Gmina otrzymała uzupełnienie subwencji ogólnej na zadania z zakresu kanalizacji w dniu (…) r. Zgodnie z art. 70f ust. 7 ww. ustawy Gmina ma obowiązek przeznaczenia otrzymanej subwencji w latach (…) na finansowanie inwestycji w zakresie kanalizacji, w kwocie nie mniejszej niż równowartość otrzymanej kwoty. Subwencja nie może być przeznaczona na inny cel.

Otrzymane przez Gminę środki zostały wyliczone przez Ministerstwo Finansów zgodnie z art. 70f ust. 2-6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego na podstawie danych przekazanych przez Główny Urząd Statystyczny za rok 2019, według stanu na dzień (…) r.

Zgodnie z art. 70f ust. 7 w nawiązaniu do art. 70e ust. 8 ww. ustawy w przypadku przeznaczenia przez Gminę środków na finansowanie inwestycji w zakresie kanalizacji w niższej wysokości niż równowartość kwoty otrzymanej subwencji, w (…) Gmina nie otrzyma środków z rezerw subwencji ogólnej.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących wyjaśnień:

Na pytanie Organu „Czy realizacja inwestycji pn. „…” oraz pn. „…” była uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, tj. czy realizowaliby Państwo ww. inwestycje bez otrzymanego uzupełnienia subwencji?” odpowiedzieli Państwo, że „Ww. inwestycje zostałyby zrealizowane nawet w przypadku nieotrzymania uzupełnienia subwencji. Otrzymane środki z uzupełnienia subwencji przyspieszyły jedynie termin realizacji ww. inwestycji”.

Na pytanie Organu „Od czego zależała wysokość otrzymanego uzupełnienia subwencji” odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z art. 70f ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 356):

1.W roku (…) gminy mogą otrzymać z budżetu państwa środki finansowe w kwocie (…) zł na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji.

2.Kwota środków, o której mowa w ust. 1. podlega podziałowi między gminy, w których udział liczby mieszkańców danej gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej w ogólnej liczbie mieszkańców tej gminy jest mniejszy niż 60%.

3.Kwota środków, o których mowa w ust. 1, podlega podziałowi między gminy, o których mowa w ust. 2, proporcjonalnie do liczby mieszkańców niezbędnej do osiągnięcia przez daną gminę poziomu określonego w ust. 2. Liczba mieszkańców niezbędna do osiągnięcia przez gminę poziomu określonego w ust. 2 podlega korekcie w sposób określony w ust. 4.

4.Skorygowaną liczbę mieszkańców ustala się jako iloraz liczby mieszkańców niezbędnej do osiągnięcia przez daną gminę poziomu określonego w ust. 2 i wskaźnika obliczonego zgodnie z ust. 5.

5.Dla każdej gminy oblicza się wskaźnik dochodów tej gminy w przeliczeniu na 1 mieszkańca w stosunku do średnich dochodów wszystkich gmin w przeliczeniu na 1 mieszkańca kraju, według stanu ludności w kraju na dzień (…) r., przyjmując do jego wyliczenia sumę:

1)planowanych na rok (…) dochodów gminy z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych;

2)dochodów podatkowych gminy, o których mowa wart. 20 ust. 3 pkt 1-8, z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, z roku 2020;

3)planowanych na rok (…) dochodów gminy z tytułu części wyrównawczej i równoważącej subwencji ogólnej pomniejszonych o planowane na rok (…) wpłaty do budżetu państwa.

6.Kwota środków, o której mowa w ust. 3, nie może być mniejsza niż (…) zł i większa niż (…) zł.

Ponadto zgodnie z art. 70g podstawą do wyliczenia środków na uzupełnienie subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji stanowią dane Głównego Urzędu Statystycznego za rok (…) według stanu na dzień (…) r.”.

Na pytanie Organu „Czy z warunków przyznanego dofinansowania wynikało, że w przypadku niezrealizowania Inwestycji musieliby Państwo zwrócić otrzymane uzupełnienie subwencji?” odpowiedzieli Państwo, że „Z warunków przyznanego uzupełnienia subwencji wynika, że Gmina która otrzymała środki jest obowiązana w latach (…) do przeznaczenia ich na finansowanie inwestycji w zakresie kanalizacji w kwocie nie mniejszej niż równowartość kwoty otrzymanej na inwestycję. Jeżeli gmina przeznaczy na finansowanie inwestycji w zakresie kanalizacji wydatki mniejsze niż równowartość kwoty otrzymanej na inwestycje, to w roku (…) nie otrzymuje środków z rezerw subwencji ogólnej. Nie ma natomiast mowy o zwracaniu otrzymanych środków w przypadku niezrealizowania inwestycji”.

Na pytanie Organu „Czy otrzymane uzupełnienie subwencji wpłynęło/wpływa na cenę usług odprowadzania ścieków, które Państwo świadczą?” odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2024 r. poz. 757) Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie ustala w formie decyzji taryfę dla zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Otrzymanie środków z subwencji ogólnej nie będzie miało wpływu na cenę usług odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę”.

Pytania

1.Czy w związku z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymanych z tytułu (…)?

2.Czy otrzymana przez Gminę kwota uzupełnienia subwencji ogólnej na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 czerwca 2024 r.)

Ad. 1

W związku z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, gdyż poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji dotyczą/będą dotyczyć prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, tj. odpłatnego odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zważywszy na to, iż jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są w osobowość prawną, to w zakresie dokonywanych przez nie czynności cywilnoprawnych, nawet tych dotyczących zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działają one w sposób analogiczny jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto Gmina, realizując usługi odpłatnego odbioru ścieków, wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ww. usługi świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają fakt, iż Gmina świadcząc usługi odpłatnego odbioru ścieków działa w roli podatnika VAT, przy czym nie ma znaczenia, że usługi te wykonywane są za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy – Zakładu Komunalnego, gdyż zgodnie z procedurą centralizacyjną Gmina i jej jednostki organizacyjne są uznawane za jednego podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, istotne jest ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika podatku VAT oraz czy pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, w wyniku których powstanie zobowiązanie podatkowe (podatek VAT należny). Aby móc skorzystać z tego prawa powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sprawie zdaniem wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, gdyż wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 związane są/będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy oraz pozostawać będą w ścisłym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.457.2023.2.AR.

Ad. 2

Otrzymana przez Gminę kwota uzupełnienia subwencji ogólnej na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie Inwestycji nr 1 i Inwestycji nr 2 nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Otrzymana przez Gminę kwota uzupełnienia subwencji ogólnej na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji nie będzie wpływała na cenę świadczonych usług. Gmina otrzymane środki przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z:

-(…),

-(…),

tj. na wydatki związane z robotami budowlanymi i nadzorem. Zatem są to środki o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny sprzedaży.

Ponadto kalkulacja ceny usług odbioru ścieków, które świadczone będą przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji nr 1 i inwestycji nr 2 nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Bowiem zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2024 r. poz. 757) Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie ustala w formie decyzji taryfę dla zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, więc otrzymanie środków z uzupełnienia subwencji ogólnej nie będzie miało wpływu na cenę usług odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę.

Zatem otrzymana przez Gminę kwota uzupełnienia subwencji ogólnej na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-1.4012.406.2023.2.DP z dnia 13 października 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują Państwo inwestycje pn. „…” oraz „…”.

W związku z realizacją ww. inwestycji powzięli Państwo wątpliwości dotyczące m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych z tytułu (…).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT będą spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak Państwo wskazali – powstałe w ramach realizowanych inwestycji sieci kanalizacji sanitarnych wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji sieci kanalizacji sanitarnych wykorzystywane będą przez Gminę do odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. nie będą obsługiwały żadnych jednostek organizacyjnych Gminy ani budynków użyteczności publicznej (odbiorców wewnętrznych). Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawiane będą na Gminę.

Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych z tytułu budowy kanalizacji oraz sprawowania nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycjami.

Zaznaczenia wymaga, że będą Państwo mogli zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej części Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty uzupełnienia subwencji ogólnej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika..

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

- C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

- C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

We wniosku wskazali Państwo, że realizacja inwestycji pn. „…” oraz „…” zostanie sfinansowana w (...)% ze środków własnych (…) zł) oraz w (…)% ze środków otrzymanych przez Gminę w ramach uzupełnienia subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji ((…) zł).

Wskazali Państwo, że kalkulacja ceny usług odbioru ścieków, które świadczone będą przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie ustala w formie decyzji taryfę dla zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a otrzymanie środków z uzupełnienia subwencji ogólnej nie będzie miało wpływu na cenę usług odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę.

Skoro zatem otrzymane uzupełnienie subwencji ogólnej nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług odprowadzania ścieków, które świadczą Państwo na rzecz odbiorców zewnętrznych, to należy uznać, że jest to uzupełnienie subwencji ogólnej do Państwa działalności w zakresie wodociągów, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem uzupełnienie subwencji ogólnej, które Państwo otrzymali na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. „…” oraz „…” jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.