Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.12.KF

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 839/22;

i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 21 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od marca 2011 r. zarejestrowaną w CEIDG pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.01.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z oraz 74.20.Z. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to skala podatkowa.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest wytwarzanie specjalistycznych programów komputerowych, które nie są dostępne na rynku. Istotne w Pana działalności było i jest to, że klient zwraca się do Pana z zapotrzebowaniem na oprogramowanie, które ma być stworzone do monitoringu i zarządzania niepowtarzalnym środowiskiem sieciowym, którym dysponuje klient. Chodzi tu o rozległe sieci komputerowe zbudowane na bazie sprzętu dostarczanego przez różnych dostawców i posługujących się różnymi protokołami i mechanizmami. W każdym przypadku ideą jest stworzenie jednolitego oprogramowania pozwalającego na (…). Wymaga to opracowania dedykowanych metod komunikacji z wszystkimi typami urządzeń (…). Potrzebne jest zaprojektowanie i zbudowanie metodologii/algorytmiki, która doprowadzi do stworzenia oprogramowania (…) narzędzia, które będzie w stanie integrować dostępne systemy. Stąd specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów, które w fazie końcowej muszą dostarczyć niezawodnego i stabilnego zestawu programów. Każde realizowane zlecenie jest zleceniem długoterminowym prowadzonym w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W ramach prowadzonej działalności wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej – nowatorskie programy komputerowe, których stworzenie wymaga od Pana pozyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności. Każdy nowy projekt zaczyna się od analizy i dokładnego rozpoznania środowiska. Później następują kolejno etapy projektowania, development, testów, weryfikacji i korekty. Konieczne jest też wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawa tych błędów.

Pana zadaniem jest również przeprowadzenie szkoleń, w ramach których przekazuje Pan swoją profesjonalną wiedzę i umiejętności. Integracja oprogramowania z innymi systemami zewnętrznymi oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności oprogramowania dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów (działalność dostosowawcza).

W związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z odpowiedzialnością za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewność efektu i metod dojścia do ustalonego rezultatu.

Korzysta Pan przede wszystkim z języka programowania (…). Moduły komunikują się ze sobą za pomocą różnorodnych interfejsów i umożliwiają integrację z innymi systemami zewnętrznymi (…).

W związku z prowadzoną działalnością 23 kwietnia 2020 r. zawarł Pan umowę dostawy i (…) (dalej jako: Umowa). Spółka, z którą zawarł Pan Umowę, (dalej jako: Spółka) na podstawie umowy z 22 kwietnia 2020 r. realizuje zadania powierzone jej przez inną Spółkę (dalej jako: Generalny Wykonawca), w ramach projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako: Projekt) dla Zamawiającego. Spółka zamierza powierzyć wykonanie jednego ze swoich zadań, tj. dostawy systemu monitoringu i zarządzania (dalej jako: System), zgodnie z wymogami specyfikacji Zamawiającego, Panu.

Na potrzeby Umowy Pan i Spółka zdefiniowali używane w Umowie pojęcia w ten sposób, że:

(…)

Jeśli w wyniku (…) powstaną utwory w rozumieniu prawa autorskiego są one z chwilą utrwalenia objęte Umową, w szczególności w zakresie udzielenia licencji do tych utworów na rzecz Spółki, zgodnie z treścią Załącznika nr x do Umowy, tj.:

(…)

Nadmienia Pan przy tym, że celowo odstępuje od pełnego wskazywania nazw podmiotów zaangażowanych w realizację (wykonanie) Umowy, w tym zwłaszcza Zamawiającego, jako że przedmiot Umowy związany jest z obszarem (…), dlatego też – Pana zdaniem – co najmniej niecelowym byłoby konkretyzowanie tych podmiotów (zwłaszcza Zamawiającego). Wskazuje Pan jednak, że są to podmioty polskie.

Poniżej przedstawi Pan istotne postanowienia ww. Umowy.

(…)

W wykonaniu Umowy udzielił Pan Spółce licencji do Systemu oraz przeniósł autorskie prawa majątkowe do Dokumentacji, za co otrzymał Pan wskazane w Umowie wynagrodzenie. Taki sposób działania (odpłatne udzielanie licencji do stworzonego oprogramowania) planuje Pan również stosować przy realizacji innych zleceń (projektów) w przyszłości.

Ponadto prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego. Ewidencja jest przy tym sporządzana zgodnie z art. 30cb PIT.

Rozważa Pan skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., jak również w przyszłości w odniesieniu do podobnych zleceń (projektów).

Co istotne, dotychczas nie rozliczył Pan podatku dochodowego według stawki 5%, z uwagi na oczekiwanie na interpretację indywidualną w tej sprawie. Według objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej jako: Objaśnienia Podatkowe), w podobnych sprawach, zalecane było dla programistów skorzystanie ze stawki 5% w oparciu o indywidualną interpretację. Tak więc dopiero po otrzymaniu interpretacji indywidualnej zamierza Pan sporządzić stosowne korekty rozliczeń podatku dochodowego, na podstawie m.in. posiadanej odrębnej ewidencji, o której mowa powyżej. Prowadził Pan bowiem z przezorności ewidencję, o której stanowi art. 30cb PIT, wiedząc, że w przyszłości może to stanowić jeden z warunków skorzystania z preferencyjnego opodatkowania związanego z IP BOX.

W 2020 r. poza uzyskaniem Wynagrodzenia przewidzianego w ww. Umowie uzyskał Pan przychód z innych tytułów w kwocie (…) zł, które to tytuły nie kwalifikują się do zastosowania preferencyjnego opodatkowania związanego z IP BOX.

Jednocześnie w związku z prowadzoną działalnością ponosi Pan liczne koszty (dalej jako: Koszty) związane z:

1)usługami księgowymi – koszt poniesiony przez Pana na księgowość w zakresie, w jakim zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania związanego z IP BOX. Ponadto dzięki prowadzeniu księgowości przez profesjonalistów ma Pan więcej czasu na prowadzenie działalności związanej z oprogramowaniem, co przekłada się na jakość tworzonych programów komputerowych;

2)zakupem i naprawami sprzętu elektronicznego i komputerowego, w tym telefonu, komputera, monitora oraz drukarki – koszty te są niezbędne do prowadzenia działalności programistycznej, gdyż tworzenie kodu wymaga nowoczesnego i profesjonalnego sprzętu elektronicznego i komputerowego. Sprzęty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Pana;

3)zakupem usług telekomunikacyjnych – abonament telefoniczny umożliwia bieżący i szybki kontakt z kontrahentami;

4)użytkowaniem samochodu, w tym zakupem paliwa, ubezpieczenia oraz usług serwisowania (przeglądu) – koszty te umożliwiają sprawny transport do kontrahentów, na szkolenia poszerzające wiedzę, w celu zakupu niezbędnych narzędzi (urządzeń) programistycznych oraz w innych sprawach związanych z tworzeniem oprogramowania;

5)zakupem energii elektrycznej, która umożliwia funkcjonowanie urządzeń, na których Pan pracuje, tworząc oprogramowanie.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1)Czy Pana działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Odp.: Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „Głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest wytwarzanie specjalistycznych programów komputerowych, które nie są dostępne na rynku. Istotne w Pana działalności było i jest to, że klient zwraca się do Pana z zapotrzebowaniem na oprogramowanie, które ma być stworzone do (…). (…). Stąd specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów, które w fazie końcowej muszą dostarczyć niezawodnego i stabilnego zestawu programów. Każde realizowane zlecenie jest zleceniem długoterminowym prowadzonym w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W ramach prowadzonej działalności wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej – nowatorskie programy komputerowe, których stworzenie wymaga od Pana pozyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności.

Każdy nowy projekt zaczyna się od analizy i dokładnego rozpoznania środowiska. Później następują kolejno etapy projektowania, developmentu, testów, weryfikacji i korekty.

Konieczne jest też wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawa tych błędów. Pana zadaniem jest również przeprowadzenie szkoleń, w ramach których przekazuje Pan swoją profesjonalną wiedzę i umiejętności”.

Ponadto zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „tworzone przez Pana oprogramowanie służy do monitoringu i zarządzania niepowtarzalnym środowiskiem sieciowym. Niepowtarzalne środowisko sieciowe wymusza zaś stworzenie niepowtarzalnego oprogramowania, które dedykowane jest konkretnemu środowisku sieciowemu, a nie wszelkim środowiskom sieciowym. W tym sensie powstały wytwór intelektu (oprogramowanie) ma przymiot nowości, a sama działalność ma charakter twórczy. Powstałe w wyniku realizacji Umowy oprogramowanie odróżnia się przy tym od programów komputerowych stworzonych dotychczas przez Pana. Ponadto zgodnie z tym, co już wskazano powyżej, specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów, które w fazie końcowej muszą dostarczyć niezawodnego i stabilnego zestawu programów”.

Tymczasem zadane przez tut. Organ pytanie: „Czy Pana działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?” w istocie przerzuca na Pana ciężar oceny prawnej prowadzonej przez Pana działalności polegającej na wytworzeniu programu komputerowego w ramach Umowy.

Tymczasem to Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował pytanie: „Czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na wytworzeniu programu komputerowego w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 PIT w zw. z art. 5a pkt 38 PIT?”

Działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu PIT jest zaś działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Tak więc poprzez tak zadane pytanie tut. Organ próbuje uzyskać od Pana odpowiedź na zadane przez Pana pytanie. Zadane przez tut. Organ pytanie nie dotyczy w istocie stanu faktycznego, a oceny prawnej. Dlatego występuje Pan do tut. Organu z pytaniem oznaczonym numerem jeden, że nie wie, czy w opisanym stanie faktycznym prowadzona przez Pana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w tym składające się na tę działalność prace rozwojowe.

Nie budzi jednak wątpliwości, że stworzone przez Pana oprogramowanie ma charakter twórczy, odróżnia się od programów dotychczas przez Pana stworzonych, ulepszając lub rozwijając działanie starych programów lub rozwiązań, czy też powodując stworzenie nowych funkcjonalności.

Pana odpowiedź nie ma również charakteru wymijającego, gdyż „aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej [w tym składających się na nią prac rozwojowych] wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika” (tak wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że „prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego” (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Bd 314/21).

2)Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Odp.: Wskazuje Pan, że powstałe w ramach Umowy oprogramowanie ma przymiot nowości, a sama działalność ma charakter twórczy. Oprogramowanie to odróżnia się również od programów komputerowych stworzonych dotychczas przez Pana. Ponadto ma ono – w stosunku do dotychczasowych Pana programów – charakter bardziej innowacyjny, ulepszony. Oprogramowanie odróżnia się także od tych programów, które dotychczas funkcjonowały w Pana ofercie lub praktyce gospodarczej.

3)Czy wytworzone przez Pana programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odp.: Wytworzone przez Pana programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

4)Od kiedy prowadzi Pan (należy wskazać datę) odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia programu komputerowego oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odp.: Prowadzi Pan odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku, od 23 kwietnia 2020 r. Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia programu komputerowego. Odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco.

5)czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan na bieżąco:

a)każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b)przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c)koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odp.: W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan na bieżąco: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PIT, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

6)Czy wskazany we wniosku sprzęt elektroniczny i komputerowy stanowi środki trwałe w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?

Odp.: Wskazany we wniosku sprzęt elektroniczny i komputerowy nie stanowi środków trwałych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, od których dokonywałby Pan odpisów amortyzacyjnych.

7)Czy złożony wniosek dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych w 2020 r. (stan faktyczny), czy również przychodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych (zdarzenie przyszłe)?

Odp.: Złożony wniosek dotyczy przychodów uzyskanych w 2020 r (stan faktyczny), jak również przychodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych (zdarzenie przyszłe).

8)Jeśli złożony wniosek dotyczy również kolejnych lat podatkowych, czy wyeksponowane w opisie sprawy okoliczności/informacje/fakty/warunki będą miały miejsce również w latach kolejnych?

Odp.: Wyeksponowane w opisie sprawy okoliczności/informacje/fakty/warunki będą miały miejsce również w latach kolejnych.

Pytania

1.Czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na wytworzeniu programu komputerowego w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 PIT w zw. z art. 5a pkt 38 PIT?

2.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego, stanowią w całości kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 PIT?

3.W przypadku uznania Pana stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, czy opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego, stanowią – z wyłączeniem tej części wynagrodzenia, która związana jest ze świadczeniem usługi serwisu i wsparcia technicznego świadczonych po dacie protokołu odbioru przedmiotu Umowy w zakresie kastomizacji – kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 PIT?

4.Czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1)usługi księgowe,

2)zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego,

3)zakup usług telekomunikacyjnych,

4)użytkowanie samochodu oraz

5)zakup energii elektrycznej,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

W tym zakresie wskazać należy, że tworzone przez Pana oprogramowanie (…). (…). W tym sensie powstały wytwór intelektu (oprogramowanie) ma przymiot nowości, a sama działalność ma charakter twórczy. Powstałe w wyniku realizacji Umowy oprogramowanie odróżnia się przy tym od programów komputerowych stworzonych dotychczas przez Pana. Ponadto zgodnie z tym, co już wskazano powyżej, specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów, które w fazie końcowej muszą dostarczyć niezawodnego i stabilnego zestawu programów.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W tym zakresie wskazuje Pan, że stworzone przez Pana oprogramowanie powstało w wykonaniu Umowy, w której określony został cel do osiągnięcia (w tym bardzo szczegółowe parametry, jakie powinno mieć oprogramowanie), harmonogram (termin, w którym zlecenie miało zostać wykonane) oraz określone zasoby. Oprogramowanie powstało w związku z realizacją projektu, dla którego w Umowie przewidziano czynności, które miały zostać wykonane w określonym czasie i w określonej kolejności.

Zgodnie z pkt 44 Objaśnień Podatkowych, definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie swojej wiedzy wytwarza bowiem nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych (dedykowanych konkretnemu środowisku sieciowemu). Czyni to Pan na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto zgodnie z pkt 45 Objaśnień Podatkowych nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Działalność związana z programowaniem polega na stworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego efekt jest wprawdzie z góry ustalony, jednakże istnieje nieskończona Ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na kombinacji najbardziej odpowiednich metod oraz środków, które finalnie mają doprowadzić do stworzenia konkretnej funkcjonalności.

Stworzone przez Pana w ramach Umowy oprogramowanie doprowadziło do powstania takiej nowej funkcjonalności. Stworzenie takiej funkcjonalności było właściwie celem Umowy. Ponadto prowadzona przez Pana działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia kwalifikowanego IP (autorskiego prawa do programu komputerowego), które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym stoi Pan na stanowisku, że prowadzona przez Pana działalność polegająca na wytworzeniu programu komputerowego w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 PIT w zw. z art. 5a pkt 38 PIT.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 2, opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego, stanowią w całości kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 PIT. Przedmiotem Umowy była bowiem dostawa i (…). W ramach Umowy udzielił Pan Spółce licencji do Systemu oraz przeniósł autorskie prawa majątkowe do Dokumentacji. Za wykonanie Umowy otrzymał Pan wynagrodzenie. Preferencyjne opodatkowanie związane z IP BOX powinno być przy tym odniesione do całego otrzymanego wynagrodzenia, jako że to stworzenie (dostawa) Systemu było celem Umowy. Powstała niejako naturalnie przy tworzeniu oprogramowania Dokumentacja jest funkcjonalnie związana z powstałym oprogramowaniem i, mówiąc wprost, upraszcza korzystanie z niego.

Pana stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 września 2021 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4011.109.2021.2.SG, gdzie okoliczność, że dany podmiot nie otrzymywał odrębnie wynagrodzenia za wykonanie zlecenia i wynagrodzenia za sprzedaż praw autorskich, nie stanowiła przeszkody do uznania stanowiska tego podmiotu za prawidłowe.

Twierdzi Pan również, że stosowaniu preferencyjnego opodatkowania związanego z IP BOX nie sprzeciwia się również okoliczność, że część wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy ((…) zł netto) miała zostać zapłacona w rozbiciu proporcjonalnym na miesiące świadczenia usług serwisu i wsparcia technicznego. Usług serwisu i wsparcia technicznego – Pana zdaniem Wnioskodawcy – nie można bowiem w tym konkretnym przypadku traktować jako działalności rutynowej. Usługi serwisu i wsparcia technicznego z uwagi na złożoność i wysoki stopień skomplikowania Systemu wymagają każdorazowo indywidualnego (dobranego do konkretnego przypadku) podejścia, co jest zaprzeczeniem rutynowości.

W przypadku uznania Pana stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, sformułował Pan pytanie: „czy opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego, stanowią – z wyłączeniem tej części wynagrodzenia, która związana jest ze świadczeniem usługi serwisu i wsparcia technicznego świadczonych po dacie protokołu odbioru przedmiotu Umowy w zakresie (…) – kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 PIT? W tym zakresie podtrzymuje Pan jednak argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie 2, a pytanie 3 zadaje jedynie z ostrożności.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 4, wykonuje Pan działalność związaną z oprogramowaniem. W ramach Umowy uzyskał Pan dochód z udzielenia licencji, która dotyczyła autorskiego prawa do programu komputerowego. W związku z tą działalnością poniósł Pan liczne koszty.

Pana zdaniem koszty, w zakresie w jakim przeznaczane zostały na stworzenie oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pana stanowisko w tym zakresie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 września 2021 r., sygn. akt: 0112-KDIL2-2.4011.615.2021.2.MB, gdzie za koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 PIT uznano m.in. koszt usługi księgowej i doradczej, koszt zakupu sprzętu elektronicznego, koszt usług telekomunikacyjnych oraz koszt użytkowania samochodu.

Tak więc, Pana zdaniem, wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1)usługi księgowe,

2)zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego,

3)zakup usług telekomunikacyjnych,

4)użytkowanie samochodu oraz

5)zakup energii elektrycznej,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 5, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca PIT, jako że:

-prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu PIT;

-w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej;

-do programu komputerowego udziela Pan odpłatnej licencji;

-dokonuje Pan odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa Pan dochód dla określonego oprogramowania, w tym jest Pan w stanie obliczyć wartość Nexus;

-wysokość dochodu, jaki może Pan rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji, spełniającej warunki, o których mowa w art. 30cb PIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.2.KF pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdziłem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

25 kwietnia 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 25 maja 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.3.KF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

28 czerwca 2022 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł Pan o uchylenie obu postanowień.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 839/22 uchylił skarżone postanowienie z 25 maja 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.3.KF oraz poprzedzające je postanowienie z 13 kwietnia 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.2.KF.

Od tego wyroku wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie tę skargę kasacyjną wycofałem.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 września 2023 r. sygn. akt II FSK 765/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Tym samym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 29 września 2023 r. Wyrok ten wpłynął do Organu 23 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

·ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skoro przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest wytwarzanie specjalistycznych programów komputerowych, które nie są dostępne na rynku. Jak wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku tworzone przez Pana oprogramowanie służy do (…). (…). Powstałe w wyniku realizacji Umowy oprogramowanie odróżnia się przy tym od programów komputerowych stworzonych dotychczas przez Pana. Ponadto ma ono – w stosunku do Pana dotychczasowych programów – charakter bardziej innowacyjny, ulepszony.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania komputerowego ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN – słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że każde realizowane zlecenie jest zleceniem długoterminowym prowadzonym w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Każdy nowy projekt zaczyna się od analizy i dokładnego rozpoznania środowiska. Później następują kolejno etapy projektowania, development, testów, weryfikacji i korekty. Konieczne jest też wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawa tych błędów.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana czynności związanych z wytwarzaniem i rozwijaniem programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że wytworzenie przez Pana oprogramowania wymaga pozyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności. W każdym przypadku ideą jest stworzenie jednolitego oprogramowania pozwalającego na centralny nadzór i kontrolę. Wymaga to opracowania dedykowanych metod komunikacji z wszystkimi typami urządzeń i stworzenia interfejsów do monitoringu i zarządzania tak, aby spełniały wszystkie wymogi klienta. Potrzebne jest zaprojektowanie i zbudowanie metodologii/algorytmiki, która doprowadzi do stworzenia oprogramowania zunifikowanego narzędzia, które będzie w stanie integrować dostępne systemy. Stąd specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów, które w fazie końcowej muszą dostarczyć niezawodnego i stabilnego zestawu programów.

Zatem powyższe pozwala stwierdzić, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

-nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

-nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

-łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

-kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

-wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

-planowaniu produkcji oraz

-projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Powyższe pozwala stwierdzić, że opisana przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Podkreślam przy tym, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności wynikającej z wniosku i jego uzupełnienia.

Należy zatem stwierdzić, że prowadzona przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu programu komputerowego w ramach Umowy, stanowi działalności badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ww. ustawy:

Przy czym, w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2059).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wskazał Pan we wniosku, wytworzone przez Pana programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, wytwarzanie oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności, która jak wyjaśniono wyżej spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, wytwarzane przez Pana oprogramowanie komputerowe, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odnosząc się do pytania nr 2 zadanego we wniosku, należy wskazać, że ustawodawca określił w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych. Katalog tych tytułów jest zamknięty. W pkt 1 tego przepisu wskazano na dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku praw niematerialnych i prawnych, takich jak licencje na oprogramowanie komputerowe, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy, dochodem będzie całość opłat lub należności wynikających z zawartej umowy licencyjnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy udzielił Pan Spółce licencji do Systemu oraz przeniósł autorskie prawa majątkowe do dokumentacji, która to licencja obejmowała możliwość jej przeniesienia następnie na Generalnego Wykonawcę i/lub Zamawiającego zgodnie z wymaganiami Projektu. Ponadto zgodnie z Umową zobowiązał się Pan do świadczenia usług serwisu i wsparcia technicznego przez (…). (…).

Podsumowując, opłaty i należności wynikające z zawartej przez Pana umowy licencyjnej, która dotyczy autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowią zatem w całości dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślam, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, wskazuję, że:

-wytwarza Pan oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-efektem prowadzonych przez Pana prac jest program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowiący kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

-uzyskuje Pan dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

-prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, może Pan zastosować 5% stawkę opodatkowania do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągniętego w 2020 r., jak również w latach następnych, przy założeniu, że wyeksponowane w opisie sprawy okoliczności/informacje/fakty/warunki będą miały miejsce również w latach kolejnych.

Pana wątpliwości budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na:

-usługi księgowe,

-zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego,

-zakup usług telekomunikacyjnych,

-użytkowanie samochodu oraz

-zakup energii elektrycznej,

za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zauważam, że istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik Nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Pan powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r.:

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego podkreślam, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Pana na: usługi księgowe, zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, użytkowanie samochodu oraz zakup energii elektrycznej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wskazane przez Pana wydatki na: usługi księgowe, zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, użytkowanie samochodu oraz zakup energii elektrycznej, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnikanexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia I instancji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).