Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.483.2024.2.DJ

Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem noclegu pracownikom mobilnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

X (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…). Swoją ofertę Spółka kieruje głównie do (…).

W celu usprawnienia procesów sprzedażowych i negocjacyjnych Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, którzy są odpowiedzialni za kontakty z kontrahentami. Miejscem świadczenia pracy tych osób (stanowiących część ogółu pracowników Wnioskodawcy) jest zasadniczo terytorium całego kraju (Polski), w związku z czym Spółka zamierza wprowadzić do umów o pracę zawartych z tymi osobami odpowiednie zapisy określające w tak szeroki sposób miejsce świadczenia pracy.

Praca przedstawicieli handlowych wiąże się z częstymi wyjazdami i spotkaniami biznesowymi w siedzibach kontrahentów Spółki, w tym jej przyszłych klientów, w związku z czym niemożliwe będzie dokładne określenie miejsca świadczenia pracy. Przedstawiciele handlowi będą zatem pracownikami mobilnymi wykonującymi swoje obowiązki w różnych lokalizacjach w zależności od miejsca położenia działalności gospodarczej danego kontrahenta.

Ze względu na specyfikę pracy będą oni podróżować również do miejscowości położonych w dużej odległości od miejsca ich zamieszkania. W związku z tym niekiedy nie będą mieć możliwości powrotu na noc do domu po skończonej pracy i będą zmuszeni do skorzystania z usług noclegowych w hotelach. Spółka zamierza finansować koszty noclegów tych osób poniesione w związku z takimi wyjazdami służbowymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym miejsce wykonywania pracy przez przedstawicieli handlowych zostało określone w łączących ich z Wnioskodawcą umowach o pracę, jako obszar całego kraju. Wszelkie realizowane przez pracowników zadania w ramach wyjazdów, które są przedmiotem wniosku, są bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy łączącym ich z Wnioskodawcą, więc zadania te mają stricte służbowy charakter i wprost należą do tzw. obowiązków pracowniczych. Niemniej jednak stałe wykonywanie obowiązków służbowych na tak wyznaczonym terenie (terytorium całego kraju) nie może być ocenione, jako formalna podróż służbowa, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Obowiązek zapewnienia przedstawicielom handlowym noclegów przez Wnioskodawcę nie wynika wprost z żadnych przepisów prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadniona jest argumentacja, że bezpośrednią podstawą świadczenia w postaci finansowania noclegów w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobligowany w szczególności:

·organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2);

·organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a).

Jak wskazał Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn.: II FSK 2387/12, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. „Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy".

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wartość świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, gdzie noclegi mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na terenie całego kraju (Polski) będzie stanowić dla tych przedstawicieli handlowych przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, od którego Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana pobrać zaliczkę PIT?

Państwa stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, w sytuacji gdy noclegi mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na terenie całego kraju (Polski), nie będzie stanowić dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nie jest więc zobowiązana do poboru zaliczki PIT od wartości tego świadczenia.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt: K 7/13. W orzeczeniu tym TK określił istotne cechy, jakimi musi charakteryzować się świadczenie, aby mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.:

·po pierwsze, musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie);

·po drugie, musi być spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

·po trzecie, korzyść ta musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W nawiązaniu do pierwszej przesłanki TK zauważył, że nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia oznacza, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Wobec braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W odniesieniu do drugiego warunku, TK wskazał, że aby ocenić, czy świadczenie leżało w interesie pracownika należy zbadać, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Zgodnie ze stanowiskiem TK w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

W zakresie trzeciej przesłanki TK wskazał, iż użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. słowo „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Przepis ten wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę noclegów przedstawicieli handlowych nie powoduje powstania po ich stronie przysporzenia majątkowego i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki te są bowiem niezbędne do wykonywania powierzonych przedstawicielom handlowym zadań, a więc zostaną poniesione w interesie i na rzecz Spółki. Istnieje bezpośredni związek między finansowaniem kosztów noclegów przedstawicieli handlowych a wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi. Specyfika pracy przedstawicieli handlowych niekiedy wymaga korzystania przez nich z hoteli, ponieważ nie zawsze mają oni możliwość powrotu do domu po zakończonej pracy, ze względu na znaczne odległości dzielące miejsce wykonywania obowiązków służbowych od miejsca zamieszkania.

Opłacenie przez pracodawcę noclegów pracowników będących przedstawicielami handlowymi jest więc racjonalnym wydatkiem firmy związanym z realizacją określonych celów gospodarczych. Pokrycie tych kosztów przez pracodawcę nie służy zapewnieniu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, a wyłącznie celom służbowym. Wydatek ten jest ponoszony w całości w interesie pracodawcy. Gdyby nie konieczność wykonywania zadań służbowych, przedstawiciel handlowy w ogóle nie udałby się w podroż do kontrahenta, a więc z pewnością nie musiałby również korzystać z noclegu w związku z takim wyjazdem. Po stronie pracownika nie dochodzi więc do zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby nie otrzymał świadczenia od pracodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że do ustawowych obowiązków pracodawcy należy między innymi zapewnienie pracownikowi możliwości nocnego wypoczynku, co jest wyrazem organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość. Pracownik nie jest zobowiązany do ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zwrot wydatków dokonywany w związku z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z noclegu na wyjeździe służbowym będzie więc wyrównaniem ubytku w majątku osoby ponoszącej wydatki za inny podmiot.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2280/12, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15. Jak wskazano w orzeczeniu, pracownik otrzymujący zwrot kosztów noclegu nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów, lecz wyłącznie o ich zwrocie” (por. również wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14).

Stanowisko, zgodnie z którym finansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników, którzy udali się w podróż w celu wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi po stronie tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z:

·28 listopada 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.719.2023.1.GG);

·9 sierpnia 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.417.2022.2.SJ).

Wobec powyższego należy uznać, że świadczenie w postaci finansowania kosztów noclegów przedstawicieli handlowych zatrudnionych przez Spółkę, ponoszonych w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na terenie całego kraju (Polski), nie będzie stanowić dla tych przedstawicieli handlowych przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem przez Państwa kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, będących pracownikami mobilnymi sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów pracownikom mobilnym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem, wartość świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów przedstawicieli handlowych (o których mowa we wniosku) w sytuacji gdy noclegi mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na terenie całego kraju (Polski), nie stanowi/nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Państwu nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).