Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.170.2024.2.MR

Brak obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług szkoleniowych oraz elektronicznych nabywanych od zagranicznych podatników.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług szkoleniowych oraz elektronicznych nabywanych od zagranicznych podatników (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2024 r. (wpływ 29 maja 2024 r.) oraz pismem z 5 czerwca 2024 r. (wpływ 5 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…)

A nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność A nie ma charakteru działalności usługowej i nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. A jest przy tym organem władzy publicznej. W konsekwencji, A nie może być uważane za podatnika w rozumieniu ustawy VAT, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia xx. xx. 2022 r., a następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia xx. xx. 2023 r.

Z wyżej wymienionego wyroku i interpretacji wynika w szczególności, że A nie jest również podatnikiem w rozumieniuart. 28a ustawy VAT.

W celu realizacji zadań ustawowych, A sporadycznie nabywa usługi od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium).

Wśród nabywanych przez A Usług pojawiają się usługi polegające na umożliwieniu A dostępu do baz danych, usługi dostępu do (…), usługi reklamowe (ogłoszenia prasowe) oraz usługi szkoleniowe.

Zgodnie z powołaną wyżej interpretacją, miejsce świadczenia usług nabywanych przez A powinno być, co do zasady, ustalane stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. I tak, w przypadku nabywanych przez A usług elektronicznych miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z postanowieniami art. 28k, w oparciu o miejsce siedziby A. Miejscem świadczenia takich usług jest więc terytorium RP.

Z kolei w przypadku usług szkoleniowych nabywanych przez A, zastosowanie znajdzie przepis art. 28g ust. 2 ustawy VAT. Miejsce świadczenie takich usług powinno być oceniane wg miejsca, w którym usługi te są wykonywane. Zatem szkolenia, które organizowane są poza terytorium Polski (tj. Norwegia, Belgia) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ale miejscem ich świadczenia jest odpowiednio terytorium Norwegii lub Belgii.

Natomiast w sytuacji, gdy szkolenia, odbywają się na terytorium Polski, to miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Czy A wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

2.Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadań ustawowych są odpłatne, czy nieodpłatne? Prosimy wskazać te czynności, które są wykonywane odpłatnie.

Odpowiedź Wnioskodawcy: Zadania ustawowe A są wykonywane nieodpłatnie.

3.Czy A jest zobowiązane do zarejestrowania się jako podatnik unijny (zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2021 r. o podatku od towarów i usług)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Odpowiedź na pytanie „czy A jest zobowiązane do zarejestrowania się jako podatnik unijny, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT?”, nie jest elementem opisu stanu faktycznego albowiem m.in. od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, co do zadanych pytań. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

-A nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i art. 15a ustawy VAT podlegającym obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny,

-wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku A nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT,

-A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a (co potwierdza wyrok NSA i interpretacja KIS przywołane we wniosku), a w związku z tym do nabywanych przez A usług co do zasady stosuje się art. 28c (ew. art. 28g lub 28k), a nie art. 28b ustawy VAT.

Tym samym, w ocenie A nie jest ono obowiązane do zarejestrowania się jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ust. 1-3 w związku z art. 97 ust. 4 ustawy VAT.

4.Czy nabywając usługi elektroniczne lub szkoleniowe od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski (zarówno od podmiotów z UE, jak i spoza UE) A wykonuje powierzone jej odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których zostało powołane?

Odpowiedź Wnioskodawcy: A nabywa usługi elektroniczne lub szkoleniowe od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski w celu realizacji zadań ustawowych, dla realizacji których zostało powołane.

Pytanie

Czy w przypadku usług elektronicznych (do których stosuje się art. 28k ustawy VAT) lub szkoleniowych (do których stosuje się art. 28g ustawy VAT), świadczonych na rzecz A przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, co do których to usług za miejsce świadczenia jest uznawane terytorium RP:

1)A jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy VAT?

2)na A ciążą jakieś obowiązki w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia takich usług, a w szczególności czy nabycie takich usług stanowić będzie dla A import usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,w wypadku usług elektronicznych (do których stosuje sięart. 28k ustawy VAT)lub szkoleniowych (do których stosuje się art. 28g ustawy VAT), świadczonych na rzecz A przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, co do których to usług za miejsce świadczenia jest uznawane terytorium RP:

1)A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy VAT;

2)na A nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczenia podatku VAT, a w szczególności nabycie takich usług nie stanowi dla A importu usług;

3)obowiązki w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonania takich usług ciążą na ich wykonawcach, którzy powinni dokonać rejestracji w Polsce jako podatnicy VAT, ustalić właściwą wg polskich przepisów stawkę podatku oraz dokonać w Polsce rozliczenia podatku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawyVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

-w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

-w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

-w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie zart. 97 ust. 4.

W przypadku usług nabywanych przez A od podmiotów zagranicznych, warunek określony w pkt a) jest spełniony. Podmioty te nie mają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP ani nie są w Polsce zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Nie jest jednak spełniony żaden z warunków przewidzianych w pkt b), odnoszącym się do usługobiorcy, tj. A. Tiret pierwsze odnosi się do usług, do których stosuje się art. 28b. Tymczasem, jak już wyżej stwierdzono, ponieważ A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, a do ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych na jego rzecz stosuje się art. 28c (z uwzględnieniem przewidzianych w tym przepisie wyjątków).

Tiret drugie dotyczy transferu bonów jednego przeznaczenia, a więc w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie. Z kolei tiret trzecie, mające dopełniający charakter, znajduje zastosowanie do podatników, o których mowa w art. 15 (którym A nie jest) oraz osób prawnych niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadających siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanych lub obowiązanych do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. A jest co prawda osobą prawną, ale nie jest ani zarejestrowane jako podatnik VAT, ani obowiązane do zarejestrowania zgodnie z art. 97.

Art. 97 reguluje zasady rejestrowania podatników dokonujących czynności wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z tym przepisem:

1.Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicyVAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

2.Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

3.Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

3a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1.

4.Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnikaVAT UE.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania do A w przypadku nabywania przez nie usług od podmiotów zagranicznych. Po pierwsze ust. 3 tego przepisu mówi, że ust. 1 stosuje się do podatników, o których mowa w art. 15 (a A takim podatnikiem nie jest). Po drugie ust.3 pkt 1 mówi o podatnikach nabywających usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłby u nich import usług. Jak już kilkakrotnie wskazano wyżej, w związku z faktem, że A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, do nabywanych przez A usług zastosowanie znajduje nie art. 28b, ale art. 28c. Tym samym, A nie mieści się w zakresie działania tego przepisu i nabywając usługi, których miejsce świadczenia jest ustalana na podstawieart. 28g lub 28k, nie jest obowiązane do rejestracji.

W efekcie, A nie może być uznane za podatnika w rozumieniu art.17 ust. 4, a co za tym idzie, nabywając usługi, co do których miejscem ich świadczenia, ustalonym zgodnie z art. 28g lub 28k, jest Polska, na A nie ciążą żadne obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT. Nabycie takich usług nie stanowi w szczególności dla A importu usług. Prowadzi to z kolei do wniosku, że wszelkie ewentualne obowiązki w zakresie podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług obciążają ich wykonawców. Wykonawcy ci powinni więc dokonać rejestracji jako podatnicy VAT w Polsce, zastosować właściwą zgodnie z polskimi przepisami stawkę podatku VAT oraz dokonać rozliczenia podatku w Polsce. W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustalenie zakresu obowiązków ciążących na wykonawcach w zakresie podatku VAT ma z punktu widzenia A istotne znaczenie, a to z uwagi na fakt, że bez ustalenia zakresu tych obowiązków nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości składanych ofert i ich porównanie w organizowanych przez A postępowaniach, mających na celu wyłonienie wykonawców poszczególnych usług w tych postępowaniach, do których stosowane są przepisy ustawy o zamówieniach publicznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

W art. 2 pkt 5 ustawy wskazano, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Cytowane przepisy stanowią implementację regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto, z cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Nie oznacza to jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

-podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

-czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że:

W świetle unormowań prawa unijnego i orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że: „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Natomiast kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnymuwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy:

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku, gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 97 ust. 2 ustawy:

Regulacja art. 97 ust. 2 ustawy odnosi się do obowiązku rejestracji m.in. w przypadku podatników niepodlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 97 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 97 ust. 4 ustawy:

(…)

A nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność A nie ma charakteru działalności usługowej i nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. A jest przy tym organem władzy publicznej. W konsekwencji, A nie może być uważane za podatnika w rozumieniu ustawyVAT. A nie jest również podatnikiem w rozumieniu art.28a ustawy VAT. W celu realizacji zadań ustawowych, A sporadycznie nabywa usługi od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium). Wśród nabywanych przez A Usług znajdują się usługi polegające na umożliwieniu A dostępu do baz danych, usługi dostępu do (…), usługi reklamowe (ogłoszenia prasowe) oraz usługi szkoleniowe. Miejsce świadczenia usług nabywanych przez A powinno być, co do zasady, ustalane stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku nabywanych przez A usług elektronicznych miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z postanowieniami art. 28k, w oparciu o miejsce siedziby A. Miejscem świadczenia takich usług jest terytorium RP. W przypadku usług szkoleniowych nabywanych przez A, zastosowanie znajdzie przepis art. 28g ust. 2 ustawy. Miejsce świadczenia takich usług powinno być oceniane według miejsca, w którym usługi te są wykonywane. Zatem szkolenia, które organizowane są poza terytorium Polski (tj. Norwegia, Belgia) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ale miejscem ich świadczenia jest odpowiednio terytorium Norwegii lub Belgii. Natomiast w sytuacji, gdy szkolenia, odbywają się na terytorium Polski, to miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Zadania ustawowe A są wykonywane nieodpłatnie. Wnioskodawca wskazał również, że: A nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i art. 15a ustawy VAT podlegającym obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku A nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, a w związku z tym do nabywanych przez A usług co do zasady stosuje się art. 28c (ew. art. 28g lub 28k), a nie art. 28b ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku usług elektronicznych (do, których stosuje się art. 28k ustawy) lub szkoleniowych (do których stosuje się art. 28g ustawy), świadczonych na rzecz A przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, co do których to usług za miejsce świadczenia jest uznawane terytorium RP, A jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy, zobowiązanym do rozpoznania importu ww. usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Ponadto, definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać nawet czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo, w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków.

Zatem, gdyby nawet podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Tym samym, aby odpowiedzieć na pytania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynności, które wykonuje Wnioskodawca mogą być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji, czy A w zakresie czynności polegających na nabywaniu usług szkoleniowych i elektronicznych działa jako podatnik VAT.

Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że A jest organem władzy publicznej. A nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność A nie ma charakteru działalności usługowej i nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu realizacji zadań ustawowych A sporadycznie nabywa m.in. usługi szkoleniowe, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 28g ust. 2 ustawy (zgodnie z którym usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, są opodatkowane w miejscu, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana) oraz usługi elektroniczne, dla których miejsce świadczenia jest ustalane zgodnie z art. 28k ustawy, tj. w oparciu o miejsce siedziby A. Ww. usługi szkoleniowe oraz elektroniczne są nabywane od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski w celu realizacji przez A zadań ustawowych, dla realizacji których zostało powołane. Zadania ustawowe A są wykonywane nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele z której wynika, że:

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie nie są spełnione warunki do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, działalność A nie ma charakteru działalności usługowej i nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. Zatem, w zakresie nabywania od podmiotów zagranicznych usług szkoleniowych oraz usług elektronicznych w celu realizowania zadań określonych w (…) o A, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania rozpoznania importu usług z tytułu nabycia przez A usług elektronicznych (do których stosuje się art. 28k ustawy) lub szkoleniowych (do których stosuje się art. 28g ustawy) wymaga ustalenia, czy łącznie spełnione zostały przesłanki z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, jak i z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy.

Z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy wynika m.in., że aby dana jednostka była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług konieczne jest ustalenie, czy usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowaną lub obowiązaną do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy (jako podatnik VAT UE).

Jednakże uznanie usługobiorcy za podatnika z tytułu importu usług nie może opierać się na tym, że podmiot ten w związku z samym faktem nabycia tych usług jest podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Konieczne jest bowiem wykazanie, że podmiot ten dokonując określonych czynności działa jako podatnik podatku VAT, wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nie wykonuje czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. A jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Środki finansowe są wydatkowane przez A zgodnie z przepisami o finansach publicznych oraz na podstawie przepisów ustawy o A. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

-A nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i art. 15a ustawy, podlegającym obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny,

-wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku A nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT,

-A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, a w związku z tym do nabywanych przez A usług stosuje się art. 28c (ewentualnie art. 28g lub art. 28k ustawy), a nie art. 28b ustawy.

W konsekwencji analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści opisu sprawy – Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług ani jako podatnik VAT UE, ani nie jest obowiązany do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej, to należy wskazać, że nie zostanie spełniony warunek dotyczący usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy. W związku z tym, że wskazane we wniosku usługi szkoleniowe i elektroniczne, które A nabywa od podmiotów zagranicznych w ramach realizacji zadań ustawowych, są wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, to A nie jest także zobowiązane do rozliczenia podatku VAT od importu usług na terytorium kraju. Wówczas podatek taki będzie co do zasady odprowadzany przez świadczącego usługę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywając wskazane we wniosku usługi szkoleniowe i elektroniczne w celu realizacji zadań ustawowych, nie jest podatnikiem zobowiązanym – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – do rozliczenia podatku z tytułu importu ww. usług.

W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych (do, których stosuje się art. 28k ustawy VAT) lub szkoleniowych (do których stosuje się art. 28g ustawy), świadczonych na rzecz A przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, co do których to usług za miejsce świadczenia jest uznawane terytorium RP:

1)A nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy;

2)na A nie ciążą obowiązki w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia takich usług, a w szczególności nabycie tych usług nie stanowi dla A importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że sformułowanie użyte przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym nr 1, tj. „A jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję jednocześnie, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL1-3.4012.306.2024.1.MR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).