Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.295.2024.2.MKW

Uznanie, czy sprzedaż działki/działek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywaną przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania, czy sprzedaż działki/działek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywaną przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (...), gmina (...) (dalej: Nieruchomość), o powierzchni 68,243 m².

Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...). Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o nr 1/1 (obręb ewidencyjny (...)) (dalej: Działka). W ewidencji gruntów i budynków Działce przypisane zostało oznaczenie „R – grunty orne.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), przyjętym na podstawie uchwały nr (...) Rady Miejskiej w (...) z 4 października 2018 r. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość jest położona na terenie przeznaczonym pod:

I.zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (...);

II.zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (...);

III.zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług (...);

IV.projektowaną drogę gminną (...);

V.poszerzenie drogi gminnej - ul. (...) (...);

VI.poszerzenie drogi krajowej - ul. (...) (...).

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie występował o wydanie lub zmianę MPZP.

W dniu złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość obciążona jest m.in. odpłatną i nieograniczoną w czasie służebnością przesyłu, o której mowa w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), polegającą na prawie wstępu i korzystania z pasa gruntu o szerokości 1,5 m celem wybudowania i korzystania z następujących urządzeń elektroenergetycznych: (I) kablowej podziemnej linii niskiego napięcia, (II) dwóch linii kablowych niskiego napięcia, (III) gruntu pod stację transformatorową słupową, (IV) potrójnego słupa linii napowietrznej, a także prawie całodobowego dostępu służb eksploatacyjnych w celu wykonywania czynności związanych z instalacją, eksploatacją i konserwacją linii, jak również na zaniechaniu zabudowy i dokonywaniu nasadzeń na tym pasie terenu przez Wnioskodawcę. Ponadto, na mocy innej służebności ograniczono korzystanie z części Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) na potrzeby przebudowy sieci energetycznych.

Oprócz obiektów/elementów infrastruktury elektroenergetycznej, objętych ww. służebnościami, na Nieruchomości (pod jej powierzchnią) znajdują się fragmenty instalacji służącej zaopatrzeniu w wodę. Istniejące elementy infrastruktury energetycznej oraz wodnej wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i tym samym stanowią ich własność (stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze dziedziczenia. Podstawę nabycia własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowi akt własności ziemi nr (...) wydany przez Naczelnika Miasta i Gminy w (...) w latach 70. XX w.

Wnioskodawca nie prowadził w przeszłości/nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 231 ze zm.). W rezultacie, Wnioskodawca nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG). Z tego względu, Nieruchomość nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał/nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), Posiada on natomiast status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT - tj. rolnika, (I) którego sprzedaż obejmuje wyłącznie dostawy produktów rolnych (roślinnych lub zwierzęcych) w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT oraz świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy VAT, w związku z czym (II) korzysta on ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Wnioskodawca nie prowadził/nie prowadzi działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy PIT.

Po nabyciu Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w głównej/przeważającej mierze na potrzeby własnej działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy PIT (polegającej w szczególności na uprawie zboża itp.). Wnioskodawca w minionym sezonie osiągnął także przychody z tytułu dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (na jej działalność rolniczą), której celem było utrzymanie rolnego charakteru dzierżawionego gruntu.

Wnioskodawca wskazuje/podkreśla w tym miejscu również, że w ostatnich latach nie podejmował czynności zmierzających do znalezienia nabywcy Nieruchomości (polegających w szczególności na umieszczeniu ogłoszeń w prasie/na portalach aukcyjnych, udzieleniu zlecenia pośrednikowi w sprzedaży nieruchomości etc.).

18 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Kupująca) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa przedwstępna). Na jej podstawie Wnioskodawca zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przyrzeczona), na mocy której sprzeda na rzecz Kupującej lub wskazanej przez nią osoby fizycznej bądź prawnej działkę gruntu, która powstanie w wyniku podziału Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, warunkami zawarcia Umowy przyrzeczonej (dalej: Warunki) są m. in.:

1. formalne potwierdzenie przez właściwą gminę zgodności z MPZP zamierzenia budowlanego/inwestycyjnego Kupującej, polegającego na wybudowaniu zespołu budynków typu data center wraz z budynkiem biurowym (dalej: Budynki);

2. uzgodnienie z operatorem przeprojektowania przebiegu gazociągu planowanego na Działce, poprzez jego przeniesienie poza obręb Działki, w taki sposób, że możliwe będzie wybudowanie na niej Budynków;

3. dokonanie podziału Działki zgodnie z założeniami MPZP

4. uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Budynków.

W Umowie przedwstępnej postanowiono, że Warunki zastrzeżone są na rzecz Kupującej (co oznacza, że Umowa przyrzeczona może zostać zawarta nawet jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony - tj. np. Umowa przyrzeczona może dojść do skutku, jeśli nie zostanie dokonany podział Działki).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił Kupującej prawa do dysponowania Działką na cele budowlane - stosownie do art. 3 pkt 11 i art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Kupująca, w ramach dysponowania gruntem, uzyskała m.in. prawo do wykonywania wszelkich badań geotechnicznych, archeologicznych, wystąpienia o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej inwestycji, uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych dla zapewniania dostawy mediów (prądu, gazu wody etc.) oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę Budynków (a także uzyskania decyzji w tym zakresie).

Niezależnie od powyższego, w Umowie przedwstępnej Wnioskodawca ustanowił pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą) i upoważnił go m.in. do:

1. wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków oraz innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

2. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej - w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej;

3. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej lub zmiany klasyfikacji gruntów;

4. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Działki;

5. prowadzenia rozmów i uzgodnień z operatorem mających na celu przeprojektowanie planowanego przebiegu gazociągu, poprzez przesunięcie go poza obręb Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi powyżej, obciążają Kupującą.

Postanowieniem nr (...) z 18 maja 2023 r. Burmistrz (...) poinformował Wnioskodawcę (działającego poprzez ww. pełnomocnika) o zgodności z MPZP wstępnego projektu podziału Działki (dalej: Podział) na następujące działki:

1. działka proj. nr 1 - przeznaczona pod zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w północnej części przeznaczona pod poszerzenie drogi krajowej ul. (...);

2. działka proj. nr 2 - przeznaczona pod zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w południowej części położona na terenie przeznaczonym w planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;

3. działka proj. nr 3 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;

4. działka proj. nr 4 - przeznaczona pod drogę wewnętrzną;

5. działka proj. nr 5 - przeznaczona pod projektowaną drogę gminną;

6. działka proj. nr 6 - przeznaczona pod poszerzenie drogi gminnej ul. (...) (dalej łącznie jako: Działki),

Na mocy aneksu do Umowy przedwstępnej z 30 czerwca 2023 r. (dalej: Aneks) do umowy tej (po stronie kupującego) przystąpił nowy podmiot - tj. (...) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Nabywca), W związku ze wstąpieniem Spółki do Umowy przedwstępnej, podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zawarcia Umowy przyrzeczonej, jako kupujący, na warunkach przewidzianych w Umowie przedwstępnej, będzie Spółka, lub wedle decyzji Spółki, Kupująca.

Na mocy Aneksu Spółce przyznane zostało prawo do dysponowania Działką na cele budowlane na warunkach i w zakresie wskazanym w pierwotnej wersji Umowy przedwstępnej. W Aneksie uzgodniono także, że podmiotem uprawnionym do zrzeczenia się Warunków (zastrzeżonych na rzecz Kupującej) będzie Nabywca.

W Aneksie uzgodniono/oświadczono ponadto, że:

I. warunki przyłączenia instalacji elektrycznej do Budynków, wydane przez właściwego operatora (w oparciu o wniosek złożony przez ww. pełnomocnika), pozostają w wyłącznej dyspozycji Kupującej lub Spółki;

II. Wnioskodawca niezwłocznie, na żądanie Nabywcy, zawrze umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej na podstawie ww. warunków, a następnie przeniesie wszelkie prawa i obowiązki z tej umowy (bez wynagrodzenia), wedle decyzji Spółki, na Spółkę lub Kupującą (przy czym, wszelkie koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej obciążą Nabywcę);

III. w celu należytego wykonania ww. warunków oraz umowy przyłączeniowej, na żądanie Spółki lub Kupującej, Wnioskodawca wyrazi zgodę na dysponowanie Działką na cele budowlane przez operatora oraz ustanowi na jego rzecz nieodpłatną służebność przesyłu, przechodu i przejazdu przez część Nieruchomości;

IV. w celu umożliwienia dokonania Podziału w sposób pozwalający na wybudowanie Budynków na Działkach, na żądanie Spółki, Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia lub ustanowi służebności przejazdu i przechodu o niezbędnej treści.

Uwagi dodatkowe:

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie przedmiotowej nieruchomości na podstawie Aktu Własności Ziemi (znak sprawy) (...) z 10 grudnia 1975 roku.

Działka nr 1/1 była przedmiotem dzierżawy w okresie od 2022 do 2024 roku.

Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości lub uatrakcyjnienia nieruchomości.

Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie podejmował takich działań jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów.

Umowa przyrzeczona sprzedaży nie została jeszcze zawarta. Wnioskodawca nie jest w stanie określić daty kiedy umowa przyrzeczona zostanie zawarta.

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie jest współwłaścicielem (wraz z siostrą) nieruchomości przylegającej do Działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje). Oprócz tej nieruchomości oraz Działki obecnie posiada jeszcze jedną nieruchomość rolną (którą wykorzystuje na cele własnej działalności rolniczej).

W ostatnich latach Wnioskodawca (I) odsprzedał niewielkie fragmenty Działki oraz ustanowił służebności na Działce na potrzeby wykonania dróg dojazdowych lub instalacji przesyłowych, (II) nie zakupił jakichkolwiek nieruchomości w celu odsprzedaży z zyskiem. Poza tym Wnioskodawca nie dokonał w ostatnim czasie jakichkolwiek transakcji dotyczących nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż Działki lub Działek (po podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. Wnioskodawcę?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki nie będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. Wnioskodawcę.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca (od strony przedmiotowej) dostawę towarów lub świadczenie usług podlega VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być też m.in. wykonana przez podmiot, który w tym zakresie występuje/działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W pojęciu „działalność gospodarcza” zawierają się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z przywołanym przepisem Dyrektywy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym zakresie przepis ustawy VAT (art. 15 ust. 2) stanowi więc niemal wierne powtórzenie przepisów Dyrektywy VAT (art. 2 ust. 1 lit. a).

Z przywołanych regulacji krajowych oraz unijnych wynika, że dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika na gruncie VAT niezbędne jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Dla potrzeb VAT przyjęta została samodzielna definicja pojęcia „działalność gospodarcza”, która jest niezależna/odrębna od innych definicji tego zwrotu funkcjonujących w polskim porządku prawnym (np. w ustawie Prawo przedsiębiorców lub ustawie PIT). Oznacza to, że dla celów uznania podmiotu za podatnika VAT niezbędne jest stwierdzenie, iż wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w ustawie VAT (tj. w art. 15 ust. 2).

W efekcie przyjęcie, że dany podmiot wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą na tle innych regulacji prawnych nie determinuje uznania go za podatnika w rozumieniu przepisów VAT.

W praktyce pod pojęciem „ciągłego wykorzystywania składników majątku” rozumie się takie używanie majątku przez daną osobę, które charakteryzuje się pewną stałością i powtarzalnością oraz długim okresem trwania. Na tym tle za prowadzenie działalności

gospodarczej uznaje się stałe/regularne/długotrwałe/powtarzalne czerpanie dochodów ze składnika/składników majątku.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dana dostawa towarów lub świadczenie usług podlega VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej sprzedaży mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.312.2023.2.AA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z powołanych przepisów wynika, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy dany podmiot - dokonując jej - będzie działał w charakterze podatnika, to znaczy, gdy czynność zostanie dokonana w okolicznościach pozwalajgcych na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli bęazie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT”.

Tym samym należy stwierdzić, że dany podmiot jest podatnikiem VAT tylko w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (przedmiotowo), które wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega VAT.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem VAT może być/jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z jej działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” rozumie się zakup towarów w celu ich odsprzedaży dokonywany w sposób zorganizowany – por. interpretacja indywidualna DKIS z 20 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.615.2020.2.MSU).

Warunkiem opodatkowania danej czynności w świetle powyższych przepisów jest/będzie więc łączne wystąpienie dwóch przesłanek - po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie - czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast np. działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i/lub nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. TSUE uznał również, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje w polskich lub unijnych przepisach VAT, lecz zostało wypracowane w praktyce. W kontekście tego pojęcia zasadne jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych. W tym zakresie TSUE uznał, że „majątek prywatny” to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości na potrzeby osobiste/w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości może być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Sprzedaż Działki lub Działek (po podziale) jako niepodlegająca/e VAT

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sytuacji należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Działki lub Działek (po podziale), Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wspomniano, aby uznać, że na potrzeby określonej transakcji dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT należy ustalić/rozstrzygnąć, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca lub usługodawcy, wówczas nie nosi ona znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie VAT. Tym samym, jej wykonawcy nie można uznać za podatnika VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą (obecnie, jak i w przeszłości) działalności gospodarczej. W rezultacie, nie podlega/podlegał wpisowi do CEiDG. Ponadto, Wnioskodawca nie jest obecnie i nie był w przeszłości zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Z tego względu, Nieruchomość nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał/nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

Wnioskodawca posiada natomiast status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT, w związku z czym korzysta on ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

W przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokonując w przyszłości sprzedaży Działki lub Działek (po podziale) na rzecz Spółki lub Kupującej, będzie działał w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Jak wskazano, Wnioskodawca nabył Działkę, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, w drodze dziedziczenia. Nie było więc to nabycie w celu dalszej odsprzedaży nastawionej na osiągnięcie zysku (co więcej, w dacie nabycia Wnioskodawca w ogóle nie planował sprzedaży Nieruchomości). Tym samym, wykluczone jest przyjęcie, że na potrzeby zakładanej sprzedaży będzie on działał jako handlowiec.

Po stronie Wnioskodawcy brak było także jakiejkolwiek aktywności w odniesieniu do Działki porównywalnej/charakterystycznej dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wnioskodawca, będąc właścicielem przez ponad 40 lat (akt własności ziemi, potwierdzający nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, został sporządzony w latach 70. XX w.) nie podjął bowiem jakichkolwiek czynności w celu zwiększenia wartości Działki czy podniesienia jej atrakcyjności lub w celu znalezienia nabywcy. Po nabyciu Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w głównej/przeważającej mierze na potrzeby działalności rolniczej (polegającej na uprawie zboża itp.).

Wnioskodawca w minionym sezonie osiągnął także przychody z tytułu dzierżawy (na cele rolnicze) przedmiotowej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (na potrzeby jej działalności rolniczej). Czynność ta (tj. dzierżawa części Nieruchomości) nie wykraczała jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności - mając jedynie charakter incydentalny - oraz nie spowodowała, że Wnioskodawca z tytułu tej czynności stał się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okazjonalna dzierżawa gruntu, która związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), poza sferą działalności gospodarczej, nie spełnia kryterium czynności podlegającej VAT - por. interpretacja indywidualna DKIS z 25 października 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.382.2023.2.AS) oraz z 5 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.382.2023.2.AS). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 7 grudnia 2022 r. (sygn. I FSK 1940/19). Z kolei w wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. I FSK 724/20) NSA wskazał, że: „Jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca - poza zawarciem umowy dzierżawy z osobą trzecią w celu utrzymania rolniczego charakteru wydzierżawionego gruntu - nie podejmował aktywnych działań, podobnych do działań podejmowanych przed producentów, handlowców i usługodawców. Należy zatem uznać, że z perspektywy przepisów VAT nie miało dotychczas miejsca wykorzystywanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę w sposób ciągły do celów zarobkowych (vide art. 15 ust. 2 zd. 2).

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r. (sygn. I FSK 1589/18), który stwierdził, że: „Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, planowane zbycie Działki lub Działek (po Podziale) nie będzie cechować się ciągłością i powtarzalnością - charakterystycznymi dla działalności gospodarczej. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć bowiem takie używanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Tego rodzaju pogląd wyraził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1205/15; orzeczenie prawomocne), w którym zwrócił uwagę, że: „(...) aby dana czynność (np. świadczenie usług), nawet jeżeli zostało dokonane jednorazowo, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności”.

Odnosząc powyższe do opisywanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie stanowić incydentalne/jednorazowe zdarzenie, które tym samym nie będzie charakteryzować się ciągłością/powtarzalnością. W konsekwencji, zbycie Działki lub Działek (po podziale) nie spełni warunków, aby uznać je za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Podkreślenia także wymaga - co zostało potwierdzone w powoływanym już wyroku TSUE C-180/10 - iż osobie fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca prowadził dotychczas przy wykorzystaniu Działki w głównej/przeważającej mierze działalność rolniczą. Ponadto, nie występował o wydanie/zmianę MPZP obowiązującego dla terenu Nieruchomości. Oznacza to, że konkluzje zawarte w przywołanym wyroku znajdą zastosowanie w analizowanych okolicznościach (w związku z czym zakładana transakcja nie będzie podlegać VAT).

Wskazać także należy, że ustanowienie przez Wnioskodawcę pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą) do uzyskania odpowiednich uzgodnień i zgód związanych z planowanym wybudowaniem Budynków w Umowie przedwstępnej, nie powoduje zmiany statusu Wnioskodawcy na podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami (i tym samym wykonujący działalność gospodarczą). Co prawda, czynności podejmowane przez pełnomocnika były podejmowane w imieniu Wnioskodawcy (jako formalnego właściciela Działki lub Działek - po Podziale), to jednak czynności te mają na celu przygotowanie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności przez Kupującego lub Spółkę, a nie przez Wnioskodawcę. Rola Wnioskodawcy ograniczyła się w tym przypadku jedynie do udzielenia pełnomocnictwa (niezbędnego do uzyskania przez Kupującą lub Spółkę zgód wymaganych do realizacji inwestycji). Jest więc to rola bierna, wynikająca jedynie z faktu posiadania przez niego praw do Nieruchomości. Celem Wnioskodawcy jest jedynie incydentalna sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale), a nie podjęcie działalności gospodarczej przy jej wykorzystaniu (w tym poprzez realizację inwestycji na gruncie). Tym samym, fakt udzielenia pełnomocnictwa nie może być uznawany za stanowiący o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje swój wyraz m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. (sygn. I FSK 645/21), w którym orzekł, iż „Już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta”.

O zawodowym charakterze zakładanej przez Wnioskodawcę sprzedaży Działki lub Działek (po podziale) nie może również świadczyć okoliczność w postaci udzielenia przez Wnioskodawcę stronie kupującej zgody na dysponowanie Działką na cele budowlane, czy podjęcie wstępnych czynności zmierzających do dokonania podziału (polegających na uzyskaniu informacji o zgodności wstępnego projektu Podziału z MPZP). Z uwagi na fakt, że na Działce lub Działkach (po podziale) planowana jest inwestycja o istotnych rozmiarach, jeszcze przed sfinalizowaniem transakcji Kupująca lub Nabywca chcą mieć pewność, iż będzie ona możliwa do przeprowadzenia. Dlatego też nie może zostać uznane, za działanie „jak profesjonalista” udzielenie przez Wnioskodawcę zgody na dysponowanie Działką czy podjęcie wstępnych czynności zmierzających do dokonania Podziału w zakresie wymaganym przez Kupującą lub Nabywcę (przy czym czynności te wykonane zostały przez pełnomocnika w interesie osób zainteresowanych zakupem Nieruchomości). Wszystkie te działania mają służyć w ogóle możliwości sprzedaży Działki lub Działek - po podziale (nabywcy są zainteresowani jej zakupem jedynie w przypadku, w którym grunt będzie znajdować się w określonym stanie faktycznym/prawnym), a nie zwiększeniu jej wartości. Innymi słowy, są to działania „warunkujące” sprzedaż, bez których nie doszłaby ona do skutku. Naturalne jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń lub odpowiednio przygotowanego terenu (w tym pod kątem prawnym) Kupująca bądź Nabywca nie byliby zainteresowani zakupem Działki lub Działek (po podziale). Zatem wspomniane działania (de facto podjęte przez pełnomocnika podmiotów zainteresowanych zakupem Działki lub Działek - po podziale, a nie przez Wnioskodawcę) nie mogą zostać uznane za „podejmowane przez profesjonalistę” (Wnioskodawcę), czy też za wskazujące na ich „zawodowy” charakter. Warto też zaznaczyć, że zgodnie z Umową przedwstępną wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi w opisie zdarzenia przyszłego, obciążają/będą obciążać Kupującą (co najlepiej potwierdza, że to z jej woli/na jej rzecz/w jej interesie podjęte zostały czynności zmierzające do przygotowania Nieruchomości do transakcji).

Analogiczny podgląd do przedstawionego powyżej wyraził np. WSA w Łodzi w wyroku z 3 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Łd 155/20; orzeczenie nieprawomocne), w którym orzekł, że: „Oczywistym jest, iż skarżącej, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jedocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego, który jest wiążący dla organu i sądu w niniejszej sprawie wynika, że kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

O prowadzeniu działalności gospodarczej, rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie może także przesądzać okoliczność, iż Wnioskodawca (działający za pośrednictwem pełnomocnika wskazanego przez Kupującą) uzyskał postanowienie o zgodności z MPZP wstępnego projektu podziału (który zostanie sfinalizowany już po zawarciu Umowy przyrzeczonej). Jak bowiem stwierdził NSA w orzeczeniu z dnia 6 października 2022 r. (sygn. I FSK 1912/18) „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Wobec powyższego, w rozpatrywanych okolicznościach, zbycie Działki lub Działek (po podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Nabywcy, nie będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. Wnioskodawcę. W konsekwencji, w związku z przeniesieniem własności Działki lub Działek (po podziale) nie będzie zobowiązany do rozliczenia/wykazania tego zdarzenia dla potrzeb VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości, stanowiącej obecnie działkę nr 1/1. Prawo własności nabył Pan w drodze dziedziczenia. Obecnie planuje Pan sprzedaż tej działki/bądź działek po podziale na rzecz Spółki.

W oparciu o powyższe przepisy zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także udziału w prawie własności działek, jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny. Obejmuje pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność i występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, które powtarza się lub trwa przez długi okres. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z grona podatników należy wykluczyć osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, lecz wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę - podatnika podatku od wartości dodanej - części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika między innymi, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie może to stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie, podział gruntu na działki, aby w momencie sprzedaży osiągnąć wyższą cenę łączną – nie jest decydująca. Nie ma również znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie ww. elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał w tej sprawie stwierdził również:

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (to jest jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Może to być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” musi wskazywać ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki lub działek (po podziale) na rzecz Kupującej lub Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywana przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że działka jest niezabudowana budynkami, na działce znajdują się obiekty/elementy infrastruktury elektroenergetycznej oraz fragmenty instalacji służącej zaopatrzeniu w wodę (są one własnością przedsiębiorstw przesyłowych).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanych.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 Kodeks cywilny:

Zatem jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodnej, elektroenergetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Tym samym zarówno obiekty/elementy infrastruktury elektroenergetycznej oraz fragmenty instalacji służącej zaopatrzeniu w wodę, które znajdują się na Pana działce z uwagi na to, że są własnością innych podmiotów, nie będą przedmiotem sprzedaży.

W kwestii opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o nr 1/1 istotne jest zatem, czy podjął lub podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy rozważyć czy przy tym będzie Pan angażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w Pana sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pan podjął w odniesieniu do sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego przez Pana pełnomocnictwa do działania w Pana imieniu.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 1/1 jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że zawarł Pan 18 grudnia 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży działki z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:

1.uzgodnienie z operatorem przeprojektowania przebiegu gazociągu planowanego na działce przez jego przeniesienie w taki sposób, żeby możliwe było wybudowanie na niej budynków;

2.uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynków;

3.dokonanie podziału działki;

4.formalne potwierdzenie przez właściwą gminę zgodności z MPZP zamierzenia budowlanego/inwestycyjnego Kupującej.

Powyższe wskazuje, że celem jest takie przekształcenie działki, które pozwoli na szybkie zbycie tej nieruchomości na rzecz Kupującego. W momencie sprzedaży działki miała być ona dostosowana do koncepcji Kupującego oraz jego planów inwestycyjnych.

Ponadto wskazał Pan, że udzielił Pan Kupującej prawa do dysponowania działką na cele budowlane. W ramach tej zgody Kupująca uzyskała m.in. prawo do wykonywania wszelkich badań geotechnicznych, archeologicznych, wystąpienia o wydanie decyzji środowiskowych uwarunkowanych dla planowanej inwestycji, uzyskania warunków technicznych dla mediów (prąd, woda, gaz). Ponadto Kupująca mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynków, a także uzyskać decyzję w tym zakresie.

W umowie przedwstępnej ustanowił Pan pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą) i upoważnił go Pan do wszelkich spraw związanych z dostarczeniem na działkę mediów, wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub zmiany klasyfikacji gruntów, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z działki, prowadzenia rozmów z operatorem w sprawie przeprojektowania przebiegu gazociągu, który miał powstać na działce.

18 maja 2023 r. otrzymał Pan informację o zgodzie na podział działki w taki sposób, aby powstały m.in. działka nr 1 pod zabudowę usługową, działka nr 2 pod zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, działka nr 3 przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług. Oprócz tego w wyniku podziału powstanie działka nr 4, którą wydzielono z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną, działka nr 5 przeznaczona na drogę gminną oraz działka nr 6 przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej.

Z opisu sprawy wynika, że 30 czerwca 2023 r. podpisał Pan aneks do ww. umowy przedwstępnej. Wynika z niego, że do umowy przystępuje nowy podmiot, tj. (...) Sp. z o.o. W wyniku tej umowy ustalono, że podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zawarcia Umowy przyrzeczonej, na warunkach przewidzianych w umowie przedwstępnej, będzie ww. Spółka, lub wedle decyzji Spółki – Kupująca. Zgodził się Pan również na nieodpłatną służebność przesyłu, przechodu i przejazdu przez Pana nieruchomość przez operatora.

Brak bezpośredniego wykonywania opisanych powyżej działań w odniesieniu do działki nr 1/1, przez Pana - działania te podejmowane są i będą przez Kupującego - nie oznacza, że podjęte czynności pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, jako mocodawcy. Kupujący, dokonując ww. działań, uatrakcyjni tą nieruchomość, stanowiącą nadal Pana majątek. Szereg opisanych powyżej działań, dokonanych za Pana pełną zgodą, wpłynie generalnie na podniesienie atrakcyjności ww. nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Podjęte działania mają doprowadzić do zawarcia transakcji na potrzeby wybudowania na ww. nieruchomościach inwestycji budowlanej Kupującego. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomości te podlegać więc będą wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W efekcie dokonanego szeregu ww. czynności, sprzeda Pan nieruchomość gruntową o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjnioną, gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy.

Tym samym, udzielenie przez Pana stosownego pełnomocnictwa i zgody spowodowało, że wszystkie ww. czynności podejmowane są i będą przez Kupującego w Pana imieniu, ponieważ to Pan posiada prawo własności tej nieruchomości i to Pan jest stroną uzyskującą stosowne decyzje, pozwolenia, warunki itp. związane z realizacją inwestycji Kupującego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującą Spółkę.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne, w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Ponadto, wskazał Pan, że działka będąca przedmiotem sprzedaży była dzierżawiona w latach 2022-2024. Z tego tytułu osiągnął Pan przychody.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Wskazać należy, że dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Pana przedmiotowej działki sprawił, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym planując dostawę działki, nie dokona Pan zbycia majątku osobistego, ale zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Ponadto jak Pan wskazał, posiada Pan status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy:

Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że fakt bycia rolnikiem ryczałtowym nie ma znaczenia przy kwalifikacji podmiotu podejmującego aktywne działania w zakresie obrotu, angażującego środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w celu sprzedaży nieruchomości jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z tym, mimo posiadania przez Pana statusu rolnika ryczałtowego, odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że przez cały okres posiadania nieruchomości wykorzystywał Pan je jedynie do celów osobistych.

Tym samym Pana aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 1/1. Podejmował Pan, na przestrzeni ostatnich lat, te same aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawie C-181/10 i C-180/10 wskazywał TSUE.

Zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie Pan działać jak podatnik podatku VAT. Sprzedając działkę/działki po podziale, nie będzie Pan korzystać z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Pana działania wykluczają sprzedaż tej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie:

1. zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W efekcie należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana nieruchomości gruntowej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Pana nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnej oraz wyroków NSA i wyroku WSA wskazać należy, że pojęcie podatnika nie jest pojęciem uniwersalnym. Uznanie danego podmiotu za podatnika wymaga oceny całokształtu jego indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej na tle obowiązujących przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślamy, że kwestia sprzedaży działek niezabudowanych i działania jako podatnik bądź nie, wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie.

Ponadto Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Powyższa interpretacja oraz orzeczenie nie mogą wpływać na prawidłowość dokonanej oceny Pana stanowiska, albowiem Organ wydający interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w orzeczeniach dotyczących innych podatników, nawet w odniesieniu do stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).A