Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.3.AW

W zakresie ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.2.SG, uchylił w całości postanowienie z 24 maja 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.1.AW o odmowie wszczęcia postępowania przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, i

 2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”).

100% akcji Spółki Przejmującej posiada X, spółka z siedzibą w Luksemburgu, działająca w formie prawnej societe a responsabilite limitee (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i podlegająca w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana nie prowadzi działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przez zagraniczny zakład.

Z kolei 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiada Y, spółka z siedzibą na terytorium USA, utworzona na podstawie prawa stanu Pensylwania i podlegająca w USA obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”, „Wspólnik”).

Obecnie planowane jest transgraniczne połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za akcje, które ta ostatnia przyzna Wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie Transgraniczne”). Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 516¹ i nast. w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „KSH”).

W skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia Transgranicznego wchodzić będzie w szczególności pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego nabyte w wyniku Połączenia Transgranicznego akcje własne Spółki Przejmującej zostaną wydane Wspólnikowi. Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza brzmienie art. 515 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może zatem wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W przypadku, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie, na moment Połączenia Transgranicznego, inne niż akcje w Spółce Przejmującej składniki majątku, Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przejęte akcje własne - jak wskazano powyżej - zostaną wydane Wspólnikowi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia Transgranicznego nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytanie

Czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe nie dotyczyłoby jedynie ewentualnego przychodu związanego z różnicą pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową tych składników majątku Spółki Przejmowanej (innych niż akcje w Spółce Przejmującej), otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, które Spółka Przejmująca przyjmie w wartości przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od niezrealizowanych zysków - gdyby doszło do takiego opodatkowania danego składnika w Luksemburgu w związku z Połączeniem Transgranicznym.

Połączenie może prowadzić do powstania przychodu po stronie spółki przejmującej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku połączenia przychód po stronie spółki przejmującej, która nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia (...) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą (...) w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą (...) w drodze łączenia (...) podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (...) oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, jak wskazano w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, m.in. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek (...) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek (...) nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że:

- jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - głównym lub jednym z głównych celów Połączenia Transgranicznego nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

- Spółka Przejmująca, jako podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz polski rezydent podatkowy, przypisze otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- zgodnie z zasadą kontynuacji (zob. art. 16g ust. 9 ustawy o CIT), spółka przejmująca co do zasady jest zobowiązana przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (a zatem kontynuacja wartości podatkowej składników majątku będzie dotyczyć również składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia).

Ww. zasada kontynuacji wynika wprost z treści art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Powyższa zasada doznaje uszczegółowienia w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w art. 16g ust. 9 zd. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego, jak również art. 16g ust. 9a zd. 1 tejże ustawy, w myśl którego przepis ust. 9 stosuje odpowiednio podatnik dokonujący transgranicznego przejęcia składników majątku w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, w zakresie przejmowanych składników majątku podmiotów podlegających do dnia przejęcia opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które nie są przypisane do zagranicznego zakładu tego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe dotyczy składników majątku Spółki Przejmowanej (o ile Spółka Przejmowana będzie posiadać takowe na moment Połączenia Transgranicznego) innych niż akcje Spółki Przejmującej, które ta ostatnia nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej i następnie wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Do powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie dojdzie również w zakresie, w jakim akcje własne Spółki Przejmującej, nabyte przez nią w ramach Połączenia Transgranicznego, zostaną wydane Wspólnikowi Spółki Przejmującej. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych - w tym zakresie należy wskazać m.in. na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- 12 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.582.2023.2.KK, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące na brak powstania po stronie spółki przejmującej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w tym w zakresie, w jakim spółka przejmująca wyda nabyte w ramach połączenia udziały własne na rzecz wspólnika spółki przejmowanej. Ze stanowiska wnioskodawca wynika m.in., że: „(...) z mocy prawa Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 1 z uwzględnieniem wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 1. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg (udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane Spółce Przejmowanej 2 - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania)”;

- 16 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.396.2023.1.BJ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące na brak powstania po stronie spółki przejmującej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w tym w zakresie, w jakim spółka przejmująca wyda nabyte w ramach połączenia udziały własne na rzecz wspólnika spółki przejmowanej. Ze stanowiska wnioskodawca wynika m.in., że: „ (...) biorąc pod uwagę, że: składniki majątku Spółki Przejmowanej (inne niż akcje własne) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku akcji własnych zostaną one albo wydane Wspólnikowi - w przypadku Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, albo umorzone - w przypadku Połączenia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, (...) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (...)”.

- 16 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.539.2022.2.AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące na brak powstania po stronie spółki przejmującej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w tym w zakresie, w jakim spółka przejmująca wyda nabyte w ramach połączenia udziały własne na rzecz wspólnika spółki przejmowanej.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1y w zw. z art. 15 ust. 1ya ustawy o CIT, Spółka Przejmująca może być zobowiązana do przyjęcia składników majątku w wartości rynkowej lub innej wartości przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od niezrealizowanych zysków w związku z ewentualnym opodatkowaniem Połączenia Transgranicznego tym podatkiem w Luksemburgu (w zakresie składników majątku faktycznie opodatkowanych tym podatkiem).

Podsumowując, w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Powyższe nie dotyczyłoby jedynie ewentualnego przychodu związanego z różnicą pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową tych składników majątku Spółki Przejmowanej (innych niż akcje w Spółce Przejmującej), otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, które Spółka Przejmująca przyjmie w wartości przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od niezrealizowanych zysków - gdyby doszło do takiego opodatkowania danego składnika w Luksemburgu w związku z Połączeniem Transgranicznym.

Przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia (...) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą (...) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (...).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W ocenie Wnioskodawcy, należy przez nią rozumieć wartość aktywów spółki przejmowanej pomniejszoną o wysokość jej zobowiązań. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na ugruntowaną praktykę organów podatkowych, znajdującą potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania”;

- z 25 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.181.2023.2.RH;

- z 27grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;

- z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS.

Jeśli zaś chodzi o wartość emisyjną udziałów (akcji), została ona zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem oznacza ona cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Z powyższego wynika, że wartość emisyjna co do zasady jest równa (nie jest niższa) od wartości rynkowej udziałów.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że:

- wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia Transgranicznego) będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji Spółki Przejmującej (sprzed Połączenia Transgranicznego) powiększonej o ewentualną wartość innych składników majątku Spółki Przejmowanej;

- wartość emisyjna akcji w Spółce Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi w wyniku Połączenia Transgranicznego będzie odpowiadać wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (po Połączeniu Transgranicznym) tj. wartości rynkowej Spółki Przejmującej (sprzed Połączenia Transgranicznego) powiększonej o ewentualną wartość innych składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w związku z tym połączeniem.

W konsekwencji w przypadku Połączenia Transgranicznego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie przekroczy wartości emisyjnej akcji przydzielonych Wspólnikowi, a zatem w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Na prawidłowość powyższych konkluzji wskazuje stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności:

- z 16 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.396.2023.1.BJ, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: (...) wartość emisyjną udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o p.d.o.p. przydzielonych w Spółce Przejmującej Wspólnikowi Spółki Przejmowanej należy określić na poziomie wartości rynkowej udziałów przyznanych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, ustalonej z kolei w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej (obejmującego zarówno aktywa, jak i zobowiązania Spółki Przejmowanej)” oraz

- z 28 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.74.2024.1.KK, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „(...) wartość emisyjną udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP przydzielonych w Spółce Przejmującej Wspólnikowi Spółki Przejmowanej należy określić na poziomie wartości rynkowej udziałów przyznanych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, ustalonej z kolei w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej (obejmującego zarówno aktywa, jak i zobowiązania Spółki Przejmowanej)”.

Podsumowując, w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

 1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1y ustawy o CIT,

w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem ust. 1, w wysokości:

 1) wartości rynkowej określonej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f, w państwie miejsca siedziby lub zarządu lub w państwie położenia jego zagranicznego zakładu, chyba że organ podatkowy określi tę wartość w innej wysokości - w przypadku gdy składniki majątku, w tym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są przenoszone z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej; przepis ust. 1u stosuje się odpowiednio, lub

 2) przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie, nie wyższej jednak od wartości rynkowej składnika majątku - jeżeli składnik ten przenoszony jest z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a państwo to nie określi dla tego składnika majątku wartości rynkowej, o której mowa w pkt 1, albo zwolni z opodatkowania tę wartość, albo jeżeli składnik ten jest przenoszony z terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej; przepis ust. 1u stosuje się odpowiednio.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 1ya ustawy o CIT,

przepis ust. 1y stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, który:

 1) przeniósł na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnik majątku swojego zagranicznego zakładu, w tym w wyniku likwidacji tego zagranicznego zakładu, lub

 2) przeniósł na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku ze zmianą miejsca siedziby lub zarządu, składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w wyniku jej likwidacji lub transgranicznego przekształcenia podmiotów, lub;

 3) przejął składniki majątku w wyniku transgranicznego połączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, z art. 15 ust. 1y ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1ya ustawy o CIT wynika, że w przypadku m.in. połączenia transgranicznego wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się w wysokości wartości rynkowej określonej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f, w państwie miejsca siedziby lub zarządu lub w państwie położenia jego zagranicznego zakładu, lub przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie, nie wyższej jednak od wartości rynkowej składnika majątku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej, to nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

We wniosku wskazali Państwo, że spółka przejmująca jest co do zasady zobowiązana przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz wskazali Państwo że w przypadku, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie, na moment Połączenia Transgranicznego, inne niż akcje w Spółce Przejmującej składniki majątku, Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przejęte akcje własne - jak wskazano powyżej - zostaną wydane Wspólnikowi.

Zatem, w opisywanej sytuacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e jeżeli w istocie Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość składników majątku wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto, wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia Transgranicznego nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodzić się również należy z Państwem, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dla spółki przejmującej mógłby ewentualnie powstać w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową przyjętych składników majątku a ich wartością podatkową przyjętą dla potrzeb opodatkowania w Luksemburgu podatkiem równoważnym do podatku od niezrealizowanych zysków. Wynikałoby to z konieczności ustalenia wartości podatkowej przejmowanych składników majątku przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmująca, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1y i 1ya ustawy o CIT, która to wartość nie wynikałaby z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, co nie uprawniałoby do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia Transgranicznego wchodzić będzie w szczególności pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego nabyte w wyniku Połączenia Transgranicznego akcje własne Spółki Przejmującej zostaną wydane Wspólnikowi.

Ponadto, we wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia Transgranicznego) będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji Spółki Przejmującej (sprzed Połączenia Transgranicznego) powiększonej o ewentualną wartość innych składników majątku Spółki Przejmowanej.

Zatem w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu.

Wobec powyższego, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych Wspólnikowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej to po stronie Wnioskodawcy - Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z Połączeniem Transgranicznym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).