Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.181.2023.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2023 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y ” lub „Spółka Przejmująca”, lub "Wnioskodawca") oraz M. sp. z o.o. (dalej: „X ” lub „Spółka Przejmowana”) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegające opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym wspólnikiem obu spółek, tj. Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, jest M. (dalej: „Z ” lub „Wspólnik”), spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii i rezydent podatkowy tego państwa.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek Y oraz X (dalej: „Połączenie”). W ramach Połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku X (jako Spółki Przejmowanej) na Y (jako Spółkę Przejmującą) w zamian za wydanie udziałów w podwyższonym kapitale Y na rzecz jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej - Z . Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z zm.; dalej: „KSH”), a więc będzie stanowić tzw. połączenie przez przejęcie.

Z dniem połączenia Y jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki X , która zostanie rozwiązana bez postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dla celów Połączenia zostaną sporządzone wyceny majątku spółek łączących się zgodnie z metodą wartości księgowej. Wynikające z tych wycen wartości będą stanowiły podstawę do ustalenia parytetu wymiany udziałów w Spółce Przejmowanej na udziały w Spółce Przejmującej (tj. proporcji, z której wynikać będzie, ile udziałów w kapitale zakładowym Y zostanie wydane na rzecz Z w zamian za udziały posiadane przez tę spółkę dotychczas w X ). Tym samym wyniki wycen wartości Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej zostaną uwzględnione przy ustalaniu ilości (oraz łącznej wartości) udziałów Y , które zostaną wydane na rzecz Wspólnika w ramach Połączenia.

Po Połączeniu Spółka Przejmująca będzie wykorzystywała przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w ramach działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 18 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) może przewyższać wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego, Y przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej (X ) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X . Jednocześnie, Spółka Przejmująca przypisze przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższa odpowiedź oparta jest na rozumieniu pojęć „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego” oraz „wartość emisyjna udziałów”, użytych w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu wniosku o interpretację (we własnym stanowisku w sprawie). Ustalenie poprawnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w szczególności pojęć „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego” oraz „wartość emisyjna udziałów” stanowi przedmiot wniosku - w związku z czym Wnioskodawca zmierza do uzyskania stanowiska Organu w tym zakresie.

Przeprowadzenie Połączenia motywowane jest uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi: reorganizacją modelu prowadzenia działalności w Polsce przez Grupę M. (dalej: „Grupa”). Ze względów biznesowych, kontynuowanie przez Grupę działalności w Polsce za pośrednictwem dwóch odrębnych spółek (Y i X ) nie jest już konieczne.

Pytanie

Czy przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej? 

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7b. ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zasady ustalania wysokości przychodu spółki przejmującej zostały uregulowane w art. 12 tej ustawy. Według art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W tym kontekście należy wskazać, że:

a)zgodnie z zasadą kontynuacji spółka przejmująca jest zobowiązana przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (a zatem kontynuacja wartości podatkowej składników majątku będzie dotyczyć również składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia);

b)Spółka Przejmująca, jako podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz polski rezydent podatkowy, przypisze otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe (tj. zasadę kontynuacji wartości dla celów podatkowych oraz przypisanie składników majątku, które obejmie Spółka Przejmująca do działalności na terytorium Polski) w wyniku Połączenia po stronie Y jako spółki przejmującej nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki pojęcie to należy rozumieć jako wartość rynkową majątku Spółki ustaloną w oparciu o właściwe metody wyceny.

Pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. W przypadku połączenia, udziały w spółce przejmującej obejmowane są w zamian za majątek spółki przejmowanej. W konsekwencji ceną, po jakiej obejmowane są udziały jest wartość tego majątku, a więc wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - jak wskazuje się w nich: „wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną” (...) „W przypadku przejęcia dochodzi bowiem do swego rodzaju »wymiany«, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w zamian za udziały dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec czego »ceną objęcia« udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć »wartość emisyjną udziałów (akcji)«” (por. interpretacja indywidualna z 21 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.613.2022.1.MKU).

Zgodnie z powyższym, prezentowanym w interpretacjach, rozumieniem pojęcia wartości emisyjnej, wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem co do zasady będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W każdym zaś przypadku i niezależnie od liczby i wartości udziałów wydanych w wyniku połączenia wspólnikowi spółki przejmowanej, wartość ta będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. Jedynie bowiem w przypadku, gdyby wartość rynkowa wydanych udziałów była wyższa od wartości majątku spółki przejmowanej, wartość emisyjna byłaby równa tej (rynkowej) wartości udziałów.

W konsekwencji, powstałaby nadwyżka wartości emisyjnej wydanych udziałów nad wartością majątku spółki przejmowanej - ta nadwyżka, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie stanowi jednak przychodu spółki przejmującej.

Odnosząc powyższe regulacje i przyjęte definicje na grunt zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku należy wskazać, że w przypadku Połączenia, przychodem Spółki Przejmującej mogłaby być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą. Skoro jednak wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa (lub ewentualnie wyższa od) wartości majątku Spółki Przejmowanej, wskazana nadwyżka nie powstanie. W konsekwencji, nie powstanie również przychód Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji z 21 listopada 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.613.2022.1.MKU organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W przypadku łączenia się Spółki ze Spółką przejmowaną z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce, wyemitowaniem udziałów i przydzieleniem ich Wspólnikowi, przychodem Spółki będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez Spółkę”.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przyjmując pogląd, iż jako wartość emisyjną udziałów należy uznać wartość rynkową majątku Spółki przejmowanej nie będzie miała znaczenia liczba i wartość wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki udziałów, a w konsekwencji nie powstanie w takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów, a tym samym zostanie zachowana neutralność połączenia, tj. Spółka nie osiągnie przychodu do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d) Ustawy CIT.

Podsumowując, ze względu na to, że: (i) zasada kontynuacji wymaga przyjęcia dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej; (ii) Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej w Polsce; (iii) nie powstanie nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą - w związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania), tj. czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza się połączyć ze Spółką Przejmowaną podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku X na Wnioskodawcę (jako spółkę Przejmującą) w zamian za wydanie udziałów w podwyższonym kapitale Y na rzecz jedynego wspólnika Spółki przejmowanej – Z . W konsekwencji połączenia Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, która zostanie rozwiązana bez postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) może przewyższać wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Jednak zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego, Y przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej (X ) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X . Jednocześnie, Spółka Przejmująca przypisze przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) może przewyższać wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zatem, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka, to będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. że zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego Y przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej (X ) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X . Jednocześnie, Spółka Przejmująca przypisze przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do oceny czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy odwołać się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”, oraz „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zawartego w tym przepisie.

Omawiane pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Natomiast odnosząc się do pojęcia „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej, w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej. Cena, za jaką są obejmowane udziały (akcje) w spółce nie może być niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Jeśli więc w przedmiotowej sprawie cena, po jakiej zostaną objęte udziały (akcje), będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku przejmowanego, to przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej. Zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ceną, jaką Spółka Przejmująca płaci wspólnikowi Spółki Przejmowanej za majątek Spółki Przejmowanej, będzie wartość rynkowa wydanych udziałów w Spółce Przejmującej. Ta wartość, jako wartość emisyjna w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powinna być porównana z wartością rynkową przejętego majątku Spółki Przejmowanej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej to po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej również nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem połączenia przez przejęcie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania), w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).