Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.267.2024.2.HW

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z wydatkami inwestycyjnymi na realizację projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury kamperowej w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)”;

-nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (...) w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z wydatkami inwestycyjnymi na realizację projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 13 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina X została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.0.40 z późn. zm) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina X podpisała umowę ramową w sprawie określenia zasad współpracy na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji projektu w ramach Funduszy Europejskich dla Polski (...) 2021-2027 pod roboczą nazwą „(…)”. Projekt polegać ma na budowie infrastruktury (...).

(...).

Po upływie okresu trwałości projektu Gmina planuje oddać w najem/dzierżawę powstałą w ramach realizacji inwestycji infrastrukturę na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1.Nabywcą towarów i usług związanych z realizacją projektu będzie Gmina X.

2.Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę X.

3.Faktury będą wystawiane na Gminę X.

4.Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy, art. 7 pkt 1, 10, 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

5.W odpowiedzi na pytanie: „Czy nabywane towary i usługi w związku z realizowaną Inwestycją – Projektem wykorzystywane będą przez Państwa bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktury (...) oraz infrastruktury (...) wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej: ustawą, czy też zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” wskazali Państwo, że: „Nabywane towary i usługi w związku z realizowaną inwestycją – projektem infrastruktura (...) będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z:

- (...).

Gmina jednak ma zamiar wykorzystywać całą infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwłaszcza, że po upływie okresu trwałości projektu planuje oddać całą infrastrukturę w najem/dzierżawę”.

6.Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości w części realizowanego projektu do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy zwłaszcza w zakresie infrastruktury kamperowej, która od początku będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Natomiast w związku z infrastrukturą (...), z której będzie można korzystać nieodpłatnie zgodnie z art. 15 ust. 2 nie będzie to stanowić działalności gospodarczej, ponieważ nie będzie wykorzystywana do celów zarobkowych do momentu oddania jej w najem/dzierżawę.

7.Na pytanie o treści: „Czy wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wymienić wszystkie czynności opodatkowane, do wykonywania których będziecie Państwo wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu. Jeśli nie, to należy wskazać do jakich konkretnie czynności będą wykorzystywane przez Państwa nabyte towary i usługi (zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)” podpowiedzieli Państwo, że: „Wydatki związane z powstałą infrastrukturą w ramach projektu odnośnie infrastruktury (...), o której mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Do tych czynności będą należeć:

-(...).

8.Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty realizowanego ww. Projektu są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” wskazali Państwo, że: „W zakresie części projektu dotyczącej utworzenia infrastruktury (...), która nie będzie odpłatna wydatki nie będą podlegać podatkowi VAT. Natomiast w części infrastruktury kamperowej Gmina będzie miała możliwość wskazania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

9.Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od ostatniej płatności, która zostanie przekazana przez instytucję udzielającą wsparcia. Po upływie tego okresu Gmina chce oddać w najem/dzierżawę infrastrukturę w miarę możliwości jak najszybciej.

10.W odpowiedzi na pytanie: „Czy całość infrastruktury powstałej w ramach Projektu zostanie po trwałości projektu oddana w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej?” wskazali Państwo, że: „Tak, całość infrastruktury Gmina chce oddać w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

11.Natomiast na pytanie: „Czy oddanie ww. infrastruktury w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej zostanie dokonany w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo, że: „Tak, oddanie infrastruktury, w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej zostanie dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Pytanie

Czy Gminie Solinie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację projektu pod roboczą nazwą „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina X uważa, że w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację projektu pod roboczą nazwą „(…)” będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. W odniesieniu do ponoszonych wydatków bezsporny jest fakt, że Gmina planuje po upływie trwałości projektu wykorzystywać powstałą infrastrukturę do działalności opodatkowanej na podstawie umów cywilnoprawnych – umowa najmu/dzierżawy. Bez wydatków poniesionych na realizację projektów nie było by możliwości realizacji projektu, świadczone przez Gminę usługi udostępnienia całej infrastruktury będą odpłatne. Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązany jest uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (...) w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)”;

-nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (...) w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów  z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała umowę ramową w sprawie określenia zasad współpracy na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji projektu w ramach Funduszy Europejskich dla Polski (...) 2021-2027 pod roboczą nazwą „(…)”. Projekt polegać ma na budowie infrastruktury (...). Drugim aspektem jest budowa infrastruktury (...) o jednolitym standardzie wynikającym z programu funkcjonalno-użytkowanego opracowanego na potrzeby realizacji Projektu. Elementem infrastruktury (...).

Po upływie okresu trwałości projektu Gmina planuje oddać w najem/dzierżawę powstałą w ramach realizacji inwestycji infrastrukturę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nabywcą towarów i usług związanych z realizacją projektu będzie Gmina.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę. Faktury będą wystawiane na Gminę. Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy, art. 7 pkt 1, 10, 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nabywane towary i usługi w związku z realizowaną Inwestycją – Projektem wykorzystywane będą przez Państwa bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktury wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z: udostępnieniem poboru (...).

(...).

Gmina jednak ma zamiar wykorzystywać całą infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwłaszcza, że po upływie okresu trwałości projektu planuje oddać całą infrastrukturę w najem/dzierżawę. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości w części realizowanego projektu do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy zwłaszcza w zakresie infrastruktury kamperowej, która od początku będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Natomiast w związku z infrastrukturą (...), z której będzie można korzystać nieodpłatnie zgodnie z art. 15 ust. 2 nie będzie to stanowić działalności gospodarczej, ponieważ nie będzie wykorzystywana do celów zarobkowych do momentu oddania jej w najem/dzierżawę.

Wydatki związane z powstałą infrastrukturą w ramach projektu odnośnie infrastruktury(...), o której mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Do tych czynności będą należeć: (...). W zakresie części projektu dotyczącej utworzenia infrastruktury (...), wydatki nie będą podlegać podatkowi VAT. Natomiast w części infrastruktury (...) Gmina będzie miała możliwość wskazania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od ostatniej płatności, która zostanie przekazana przez instytucję udzielającą wsparcia. Po upływie tego okresu Gmina chce oddać w najem/dzierżawę infrastrukturę w miarę możliwości jak najszybciej. Całość infrastruktury powstałej w ramach Projektu po trwałości projektu Gmina chce oddać w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oddanie infrastruktury, w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej zostanie dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację projektu pod roboczą nazwą „(…)”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanego art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak wynika z opisu sprawy wydatki związane z powstałą infrastrukturą w ramach projektu odnośnie infrastruktury (...), o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Do tych czynności będą należeć (...). Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości w części realizowanego projektu do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zwłaszcza w zakresie infrastruktury kamperowej, która od początku będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Równocześnie wskazali Państwo, że w części infrastruktury (...) Gmina będzie miała możliwość wskazania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę (...), Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi w związku z infrastrukturą (...) będą służyły do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (...) w ramach realizacji projektu pod roboczą nazwą „(…)”, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kamperowej oceniłem jako prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą (...), z której będzie można korzystać nieodpłatnie, i która nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (do momentu oddania jej w najem/dzierżawę), i która bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana – jak wynika z opisu sprawy – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (...) na realizację projektu pod roboczą nazwą „(…)”.

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – okres trwałości projektu wynosi 5 lat od ostatniej płatności, która zostanie przekazana przez instytucję udzielającą wsparcia. Po upływie tego okresu Gmina chce oddać całość infrastruktury w najem/dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że po okresie trwałości projektu wynoszącego 5 lat od ostatniej płatności nastąpi zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury (...).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w związku z Inwestycją dotyczącą infrastruktury (...) w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartościdodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

• czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
• czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
• czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że przewidują Państwo,  po zakończeniu trwałości projektu wynoszącej 5 lat, oddać w najem/dzierżawę ww. Infrastrukturę w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie Infrastruktura (...), bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z planowanym/planowaną po zakończeniu trwałości projektu odpłatnym/odpłatną wynajmem/dzierżawą Infrastruktury (...), które to czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości oraz środków trwałych wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług poniesionych na utworzenie Infrastruktury (...) w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)”, w związku z poniesieniem których to wydatków dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekroczy kwotę 15 tys., a który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Gminę za towary i usługi nabyte w ramach wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (...) uznałem całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).