Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.184.2024.3.ASZ

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług konserwacji zabytków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług konserwacji zabytków. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani absolwentem Wydziału X. Uniwersytetu X., w zakresie konserwacji xxx. Będąc twórcą od ukończenia studiów w 1989 r. była Pani członkiem Związku Artystów Plastyków - Okręg xx.

Jako artysta plastyk, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, wykonuje Pani twórczą działalność kulturalną w dziedzinie konserwacji xxx. Świadczy Pani usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami Pani prac są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonywane przez Panią prace konserwatorskie ze środków publicznych. Działalność tę wykonuje Pani m.in. w oparciu o przepisy prawa określone:

1) ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.);

2) rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków (Dz. U. Nr 150, poz. 1579);

3) ustawą z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z przepisami paragrafu 7 ww. rozporządzenia, prace konserwatorskie, prace restauratorskie oraz badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów w zakresie konserwacji i restauracji dziel sztuki lub wyższych studiów w specjalności konserwacji zabytków, posiadające pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie poszczególnych prac konserwatorskich. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak, aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie.

W zakres prac wchodzi wiele różnorodnych czynności, albowiem konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody, itp. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów zabytku i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Prace te obejmują m.in.:

1) dokonanie inwentaryzacji obiektu - wykonywane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału. Prace te służą oszacowaniu kosztów całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego;

2) analizę materiałów i technik wykonania zabytku;

3) analizę i sporządzenie opisu stanu zachowania zabytku przed podjęciem prac konserwatorskich lub prac restauratorskich;

4) wykonanie programu prac konserwatorskich zawierającego uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich oraz wykaz planowanych czynności i zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik. Należy tu zaznaczyć, iż dla każdego obiektu zabytkowego opracowuje Pani indywidualny, autorski program prac, w zależności od stanu zachowania zabytku, typu obiektu oraz Pani subiektywnej oceny;

5) rekonstrukcję brakujących elementów materii zabytkowej;

6) rekonstrukcję formy rzeźbiarskiej, imitacje ubytków - dotyczy to wszystkich znanych materiałów z jakich wykonane są obiekty znajdujące się na liście obiektów zabytkowych, tj. metal, szkło, kamień naturalny, kamień sztuczny, drewno, ceramika;

7) odtwarzanie, przywracanie pierwotnej kolorystyki obiektów zabytkowych. Dokonuje się tego na podstawie materiałów źródłowych lub badań laboratoryjnych, konsultacji z historykami sztuki;

8) konserwację malarstwa sztalugowego i ściennego, oczyszczanie obrazów, uzupełnianie ubytków podobrazia warstwy malarskiej, retusz, rekonstrukcję brakujących fragmentów, renowacja i zabezpieczenie podobrazia i ramy (malarstwo olejne, tempera, akryl, na płótnie, na desce, na szkle, na metalu i na tynku);

9) sporządzenie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich;

10) sporządzenie opisu ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich;

11) zalecenia konserwatorskie dla właściciela lub posiadacza zabytku określające sposoby i metody sprawowania opieki.

Wykonywana przez Panią działalność mieści się w grupowaniu 91.03 Z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jako twórcy przysługują Pani prawa autorskie. Świadczone przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą, Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedziała Pani na zadane pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedziała Pani: „Nie jestem.”

Na pytanie: „Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), jeżeli tak to w jaki sposób? Jeśli tak, to czy w odniesieniu do wszystkich usług objętych wnioskiem będzie Pani działała jako twórca, bądź artysta wykonawca zgodnie z ww. przepisami? Jeśli nie, to w zakresie których usług?”

Odpowiedziała Pani: „Świadcząc usługi, o których mowa we wniosku działam jako artysta i twórca. Jako uzupełnienie do wniosku załączam Decyzją nr xxx z Ministerstwa Kultury i Sztuki, z której wynika, że xxx (dzień uzyskania dyplomu) rozpoczęłam działalność twórczą jako plastyk. Dołączam również skan dyplomu. Wynagrodzenie (honorarium) otrzymuję jako zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie oraz za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Wszystkie usługi objęte wnioskiem składają się na wykonanie dzieła konserwatorskiego i wykonując je będę działała jako artysta, twórca.”

Na pytanie: „Czy w ramach świadczonych przez Panią usług, o których mowa we wniosku, świadczone są czynności:

- o charakterze technicznym (proszę wskazać jakie);

- o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?”

Odpowiedziała Pani: „Czynności, prace jakie wykonuję w ramach świadczonych przeze mnie usług, a które wymieniłam w opisie zaistniałego stanu faktycznego we wniosku w punktach od 1 do 11, mają charakter kreacyjny wiążący się z pracą twórczą, wymagającą kreatywności, są o charakterze estetycznym i cechują się niepowtarzalnością. Wykonuję je według swojego autorskiego programu (zawartego w każdej dokumentacji konserwatorskiej) i skutkują powstaniem nowego, niepowtarzalnego dzieła konserwatorskiego.

Wymienione prace w punktach 1, 2, 3, 4 oraz 9, 10, 11 składają się na opracowanie dokumentacji, która objęta jest prawem autorskim.

Prace określone w punktach 5, 6, 7, 8 są to prace konserwatorskie i restauratorskie, jakie wykonuję i będę wykonywać głównie przy zabytkach ruchomych. Zabytki ruchome zrównane są z dziełami sztuki malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźbą xxx , przedmiotami zabytkowym; i artystycznymi. Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem wniosku są ściśle związane z kulturą? Jeśli tak, to na czym ta ścisłość polega? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.”

Odpowiedziała Pani: „Prace konserwatorskie (zgodnie z dyrektywą unijną) określane są jako usługi kulturalne. Działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Wskazuje to na ścisłą relację między kulturą a opieką nad zabytkami poprzez przeprowadzane prace konserwatorsko-restauratorskie.

Moje usługi mają charakter kompleksowy i nie można ich dzielić. Poszczególne prace składają się na całość dzieła konserwatorskiego, które każdorazowo mają charakter indywidualny i niepowtarzalny.”

Na pytanie: „Czy wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.”

Odpowiedziała Pani: „Z ustawy o ochronie zabytków wynika, że przez zabytek należy rozumieć nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich część lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Praca, którą wykonuję przyczynia się bezpośrednio do ubogacenia kulturowego architektury krajobrazu, a tym bardziej publicznych przestrzeni wystawienniczych jakie stanowią wnętrza kościołów i zabytkowych budynków publicznych czy nawet prywatnych.”

Na pytanie: „Czy Pani sama organizuje swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku, występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.”

Odpowiedziała Pani: „Sama organizuję swoją pracę w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, przystępuję do przetargów, podpisuję umowy, spełniam wymogi Urzędów Ochrony Zabytków.”

Na pytanie: „Czy we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?”

Odpowiedziała Pani: „Tak, za każdym razem tworzę inny rodzaj dzieła, o charakterze indywidualnym.”

Na pytanie: „Czy świadcząc usługi opisane we wniosku wykonuje Pani usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?”

Odpowiedziała Pani: „Nie wykonuję.”

Na pytanie: „Czy od wszystkich świadczonych przez Panią usług, objętych zakresem pytania, otrzymuje Pani wynagrodzenie za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu)? Informacji należy udzielić do wszystkich świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku oddzielnie.”

Odpowiedziała Pani: „Za wszystkie usługi objęte zakresem pytania otrzymuję honoraria w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców. Do wszystkich prac konserwatorskich tworzę dokumentacje fotograficzne i opisowe, które są objęte prawem autorskim.”

Pytanie

Czy wykonywane przez Panią usługi w zakresie konserwacji zabytków są zwolnione z VAT - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie wykonywane przez Panią prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem spełnia Pani kryteria określone w tym przepisie. Świadczy Pani usługi kulturalne oraz w związku z tym, iż jest Pani twórcą w zakresie sztuk plastycznych, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują Pani prawa autorskie do wykonanych utworów w postaci: dzieł plastycznych (konserwatorskich) oraz autorskich dokumentacji prac konserwatorskich (w tym projektów prac konserwatorskich). Tworzone przez Panią dzieła konserwatorskie są dziełami indywidualnymi i oryginalnymi, spełniają zatem przesłanki do uznania ich za utwory. Stosowane przeze Panią techniki konserwatorskie, chociażby rekonstrukcja dzieła (odbudowa, odtworzenie, odnowienie kopia) czy substytucja, decydują o oryginalności wykonywanych przez Panią dzieł. Każde uzupełnienie dzieła o nowy, odtworzony element, nieistniejący lub zniszczony w momencie podjęcia działań konserwatorskich przesądza o fakcie, iż rezultat tej działalności ma charakter dzieła indywidualnego, podlegającego ochronie z mocy prawa autorskiego. Nie ma żadnego znaczenia czy prace zostały wykonane na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, umowy o pracę czy też w ramach działalności gospodarczej, gdyż zasadniczą przesłanką, przesądzającą o zastosowaniu przepisów o prawie autorskim jest oryginalność i indywidualność zastosowanego rozwiązania konserwatorskiego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, to jest osobie, której twórcza działalność doprowadziła do dzieła. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym odesłanie to odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 ww. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Podejmowane przez Panią czynności przy konserwacji i restauracji zabytków są wykonywane w sposób mający efekt twórczy, objęty zakresem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kluczowa dla analizowanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wynik prac konserwatorskich i restauratorskich może zostać zakwalifikowany jako przedmiot prawa autorskiego (utwór - stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pani zdaniem klasyfikacja wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich jako utworu nie budzi większych wątpliwości, gdyż:

- w procesie konserwatorskim regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc one zostać stworzone przez konserwatora-restauratora,

- pomimo, że akt kreacji konserwatora jest podporządkowany zniszczonemu oryginałowi i zawartej w nim intencji twórcy oryginału, prace konserwatora zawsze prowadzą do tworzenia nowej jakości estetycznej,

- specyficzny charakter pracy konserwatora nie wyraża się w dowolności wyboru metody konserwacji, lecz w zastosowaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów kierunkowych w celu uzyskania finalnego dzieła. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie proces intelektualny i artystyczny, polegający na wkomponowywaniu nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło, stworzyć je na nowo.

Poza tym, prace konserwatorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność.

Definicje zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami określają jedynie cel działalności konserwatora. Nie mogą one jednak przesądzać o tym, czy wynik prac stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Poza tym, analizując możliwość zwolnienia z VAT świadczonych przez Panią usług konserwatorskich należy oprzeć się na prawie unijnym, według którego usługi konserwatorskie, jako usługi kulturalne, korzystają ze zwolnienia z VAT, w związku z tym, iż są wykonywane w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Zgodnie Z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dany kraj. Regulacja ta znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.

Wykonywane przez Panią usługi konserwatorskie cel ten przecież realizują. Dlatego też, zgodnie z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2013, sygn. akt I FSK 1750/12, korzystają ze zwolnienia z VAT również w Polsce, właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

 a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

 b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Za usługi kulturalne możemy zatem uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji zabytków są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako artysta plastyk, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, wykonuje Pani twórczą działalność kulturalną w dziedzinie konserwacji xxx. Świadczy Pani usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów wpisanych na listę zabytków. Jako zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie oraz za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy otrzymuje Pani wynagrodzenie (honorarium). Wszystkie usługi objęte wnioskiem składają się na wykonanie dzieła konserwatorskiego i wykonując je działa Pani jako artysta, twórca. Pani usługi mają charakter kompleksowy i nie można ich dzielić. Poszczególne prace składają się na całość dzieła konserwatorskiego, które każdorazowo mają charakter indywidualny i niepowtarzalny. Sama Pani organizuje swoją pracę w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, przystępuję do przetargów, podpisuje Pani umowy, spełnia Pani wymogi Urzędów Ochrony Zabytków. Świadcząc usługi opisane we wniosku nie wykonuje Pani usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że:

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, gdyż jak sama Pani wskazała, praca którą Pani wykonuje, przyczynia się bezpośrednio do ubogacenia kulturowego architektury krajobrazu, a tym bardziej publicznych przestrzeni wystawienniczych jakie stanowią wnętrza kościołów i zabytkowych budynków publicznych czy nawet prywatnych. Czynności jakie Pani wykonuje mają charakter kreacyjny wiążący się z pracą twórczą, wymagającą kreatywności, są o charakterze estetycznym i cechują się niepowtarzalnością. Wykonuje je Pani według swojego autorskiego programu (zawartego w każdej dokumentacji konserwatorskiej) i skutkują powstaniem nowego, niepowtarzalnego dzieła konserwatorskiego.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług (kulturalnych) oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wskazała Pani w opisie sprawy:

- wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pani samodzielnie;

- pracę swoją wykonuje Pani jako artysta plastyk;

- wykonywane przez Panią usługi w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby są usługami kulturalnymi;

- za wszystkie usługi otrzymuje Pani honoraria w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców, do wszystkich prac konserwatorskich tworzy Pani dokumentacje fotograficzne i opisowe, które są objęte prawem autorskim,

to czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Dodatkowo, analizując dalej opis sprawy i pozostając przy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wspomnieć, że z powyższego zwolnienia korzystają/będą korzystały tylko prace konserwatorskie, kiedy tworząc je, będzie Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będzie to w sytuacji, kiedy powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak Pani wskazała w opisie sprawy, świadcząc usługi, o których mowa we wniosku działa Pani jako artysta i twórca, ponadto, jak Pani zaznaczyła, prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Za każdym razem tworzy Pani inny rodzaj dzieła o charakterze indywidualnym.

Zatem w przypadku gdy, działając jako indywidualny twórca, świadczy Pani usługi w zakresiekonserwacji zabytków, które to usługi mają charakter twórczy, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.