Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.237.2024.2.WS

Opodatkowanie sprzedaży akcji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w odniesieniu do źródła przychodów,

·prawidłowe – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 13 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT. Oznacza to, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę przez spółkę („A. Sp. z o.o.”), należącą do grupy kapitałowej („Grupa A.”), na stanowisku menedżera. Wnioskodawca jest również członkiem zarządu A. Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce komandytowej („M”). Spółka M jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa (societe en commandite speciale). Według prawa luksemburskiego spółka typu societe en commandite speciale nie posiada osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka M jest na gruncie prawa luksemburskiego podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu „na poziomie” wspólników.

Spółka typu societe en commandite speciale posiada dwie kategorie wspólników. Partner Generalny jest wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Partnerem Generalnym spółki M jest spółka G, będąca jednocześnie spółką dominującą w Grupie A.

Drugą kategorią wspólników są wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności („Partnerzy Komandytowi”). Wnioskodawca jest Partnerem Komandytowym, ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania spółki M do wysokości swojego wkładu w spółce.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, w spółkach z Grupy A. został uruchomiony program motywacyjny dla menedżerów („Program motywacyjny”). W ramach Programu motywacyjnego A. Sp. z o.o. przyznała Wnioskodawcy premię motywacyjną („Premia motywacyjna”), która została w całości opodatkowana w momencie jej udzielenia jako dochód ze stosunku pracy.

Część kwoty netto Premii motywacyjnej, po opodatkowaniu i potrąceniu należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca zainwestował za pośrednictwem M w zakup akcji spółki („T”) zarejestrowanej w Luksemburgu i należącej do Grupy kapitałowej A.

W ramach powyższej inwestycji Wnioskodawca nabył nowo wyemitowane:

·akcje uprzywilejowane T, przynoszące niegwarantowany roczny zwrot w wysokości 8%;

·akcje zwykłe T, w tym część tzw. „”, przynoszące wyższy przewidywany roczny zwrot niż akcje uprzywilejowane, ale bez gwarancji minimalnego zwrotu

– (łącznie: „Akcje”).

Wnioskodawca nabył Akcje po cenie rynkowej. Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego Wnioskodawca będzie posiadał Akcje przez okres od 5 do 6 lat.

W okresie posiadania akcji T, co do zasady, nie będzie wypłacać dywidend swoim akcjonariuszom.

Akcje T będą sprzedawane na rzecz osób trzecich. W momencie sprzedaży akcji T, M osiągnie zysk równy różnicy między kapitałem początkowo zainwestowanym w akcje T ceną ich sprzedaży. Zrealizowany zysk zostanie przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w M i będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Co jest przedmiotem działalności spółki komandytowej (dalej: Spółka M), w szczególności czy przedmiotem tej działalności jest obrót papierami wartościowymi?

Spółka M została utworzona w celu prowadzenia działalności polegającej na zarządzaniu interesami Menedżerów (w tym Wnioskodawcy) poprzez posiadanie przez Spółkę M, bezpośrednio lub pośrednio, akcji Spółki T. Jej głównym celem jest generowanie długoterminowego wzrostu wartości kapitału dla Menedżerów. M zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, jednakże działalność ta ogranicza się do papierów Spółki T które nie są notowane na giełdzie.

Na czym polegało zainwestowanie przez Pana „Premii motywacyjnej” za pośrednictwem Spółki M oraz zakup akcji spółki (dalej: Spółka T) – proszę wyjaśnić mechanizm tej inwestycji, w jaki sposób ona przebiegała?

Mechanizm inwestycji przebiegał następująco: Pracodawca Wnioskodawcy, tj. A Sp. z o.o. przekazał „Premię motywacyjną” netto należną Wnioskodawcy bezpośrednio do należącej do grupy kapitałowej A spółki, która – wraz ze Spółką M – jest akcjonariuszem Spółki T. Następnie Spółka T wyemitowała nowe akcje, które Spółka M nabyła w imieniu Wnioskodawcy. Spółka M nabyła akcje Spółki T na własność po cenie rynkowej. Jednocześnie, kwota przekazanej przez Wnioskodawcę „Premii motywacyjnej” netto do Spółki M stanowi o wysokości udziału Wnioskodawcy w tej Spółce.

Kto nabył akcje Spółki T – Pan czy Spółka M?

Akcje Spółki T nabyła Spółka M. Wnioskodawca nie posiada bezpośrednio akcji Spółki T, ale udziały partnerskie w Spółce M, powiązane z akcjami typu C Spółki T. Udziały te uprawniają ich posiadacza (tu: Wnioskodawcę) do otrzymania wszystkich wpływów należnych z tytułu przypisanych do nich akcji Spółki T.

Kto sprzeda akcje Spółki T – Pan (jako ich właściciel), czy Spółka M?

Akcje Spółki T zostaną sprzedane przez Spółkę M. Wnioskodawca, jako uczestnik Spółki M, otrzyma przypisany zysk ze sprzedaży proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce M.

Czy dochód ze sprzedaży akcji podlega/będzie podlegał przypisaniu do Spółki M, tzn. akcje stanowią/ będą stanowić „ekonomiczną własność” (economic ownership) Spółki M; czy Spółka M ponosi/będzie ponosić związane z tymi akcjami korzyści, jak i ryzyka?

Dochód ze sprzedaży akcji Spółki T zostanie przypisany do Spółki M. Akcje te stanowią „ekonomiczną własność” (economic ownership) Spółki M, gdyż Spółka M uczestniczy w potencjalnych zyskach i stratach z nimi związanych. W rezultacie Spółka M ponosi zarówno korzyści, jak i ryzyka związane z posiadaniem tych akcji.

Czy dochód ze sprzedaży akcji jest/będzie opodatkowany w Luksemburgu?

Dochód ze sprzedaży akcji Spółki T przez Spółkę M nie będzie opodatkowany w Luksemburgu, ponieważ Spółka M jest spółką transparentną podatkowo. Oznacza to, że sama Spółka M nie podlega opodatkowaniu, a zysk ze sprzedaży akcji Spółki T zostanie bezpośrednio przypisany Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce T i podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi kraju jego rezydencji, tj. w Polsce.

Pytania

1.Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT powstający, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, w momencie przeniesienia prawa własności Akcji i podlegający opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu będą poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia (objęcia) Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie zostanie potwierdzone, wówczas Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy przychód ze sprzedaży Akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to jest przychód z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – przychód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT powstający, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, w momencie przeniesienia prawa własności Akcji i podlegający opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodu będą poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia (objęcia) Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

·nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości;

·spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

·prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 646, 825, 1723 i 1941, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez papiery wartościowe rozumie się akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Akcje luksemburskiej spółki T stanowią papiery wartościowe odpowiadające definicji wskazanej w przywołanej powyżej Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód, jaki uzyska on z odpłatnego zbycia Akcji przez spółkę M, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT).

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wynika, że od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji odliczyć można wydatki poniesione na ich nabycie, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji.

Powyższy przepis oznacza w rozważanym stanie faktycznym, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Akcji są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 508/21), w którym sąd wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych (w formie papierów wartościowych) w spółce luksemburskiej typu societe en commandite speciale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o PIT dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b w terminie określonym w ust. 1.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w momencie odpłatnego zbycia Akcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. w wysokości wydatków na objęcie Akcji.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia Akcji podatek dochodowy wyniesie 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie zostanie potwierdzone, wówczas przychód ze sprzedaży Akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to jest przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio m.in.:

·pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o PIT, przy czym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o PIT nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy o PIT).

W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia udziałów są uznawane za pochodzące ze źródła działalność gospodarcza.

Definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Artykuł 5a pkt 6 ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w ustawie o PIT mowa jest o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, „gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu”. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza „względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym (zob. pismo z dnia 18 czerwca 2020 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura akt 0115-KDIT3.4011.104. 2020.2.AD).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tzn. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej).

Działalność prowadzona przez spółkę M spełnia warunki z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (w tym prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) co oznacza, mając na względzie brzmienie definicji legalnej zawartej w ustawie o PIT, że działalność prowadzona przez spółkę M powinna zostać uznana za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT, niezależnie od tego, jak działalność M jest kwalifikowana na gruncie prawa luksemburskiego.

Mając na względzie powyższą kwalifikację działalności spółki M, do Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie norma wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT stanowiąca, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem Wnioskodawcy z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Strata z tego źródła dochodów powstanie u Wnioskodawcy, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

·nieprawidłowe – w odniesieniu do źródła przychodów,

·prawidłowe – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zatrudniony na umowę o pracę przez spółkę („A. Sp. z o.o.”), należącą do grupy kapitałowej („Grupa A.”), na stanowisku menedżera. Jest Pan również członkiem zarządu A. Sp. z o.o., a także wspólnikiem w spółce komandytowej („M”). Spółka M jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa (societe en commandite speciale). Według prawa luksemburskiego spółka typu societe en commandite speciale nie posiada osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka M jest na gruncie prawa luksemburskiego podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu „na poziomie” wspólników.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem sprawy M jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, wskazuję, że M mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami M są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie sama M. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w M będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem M jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w M będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 tej ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia akcji kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia akcji, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zgodnie z powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że M została utworzona w celu prowadzenia działalności polegającej na zarządzaniu interesami Menedżerów (w tym Pana) przez posiadanie przez M, bezpośrednio lub pośrednio, akcji Spółki T. Głównym celem M jest generowanie długoterminowego wzrostu wartości kapitału dla Menedżerów. M zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, jednak działalność ta ogranicza się do papierów Spółki T, które nie są notowane na giełdzie. Akcje Spółki T nabyła M. Akcje Spółki T zostaną sprzedane przez M. Pan, jako uczestnik M, otrzyma przypisany zysk ze sprzedaży proporcjonalnie do posiadanego udziału w M. Dochód ze sprzedaży akcji Spółki T zostanie przypisany do M. Akcje te stanowią „ekonomiczną własność” (economic ownership) M, gdyż M uczestniczy w potencjalnych zyskach i stratach z nimi związanych. W rezultacie M ponosi zarówno korzyści, jak i ryzyka związane z posiadaniem tych akcji.

W konsekwencji po Pana stronie, jako wspólnika M, powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach w momencie uzyskania przez M przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Transparentność podatkowa M polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi).

Podsumowanie: przychód ze sprzedaży Akcji stanowić będzie dla Pana przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to jest przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem akcji stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W przypadku, gdy zbywane akcje zostały nabyte w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży, do określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten zasadniczo nie zawiera więc katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów czy akcji, jednak statuuje fundamentalną jak się wydaje zasadę, że wydatki takie mogą być kosztem dopiero w chwili zbycia tych akcji czy udziałów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), czyli takie, bez których ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie”, trzeba zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). „Wydatkami na nabycie” będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z uwzględnieniem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: kosztami uzyskania przychodu będą poniesione przez Pana koszty nabycia (objęcia) Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Pana kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).