Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.332.2024.1.KF

Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla dostawy lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Spółki polega m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Spółka planuje nabyć 4 czerwca 2024 r. jako towar handlowy budynek składający się pierwotnie po wybudowaniu z dwóch lokali mieszkalnych.

Powyższy budynek został wybudowany w 1936 r. i był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela. Ponadto, Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od nabycia powyższej nieruchomości.

Zgodnie z decyzją z 20 lipca 1994 r. został przebudowany dach i nastąpiła zmiana elewacji w owym budynku. 20 marca 1998 r. zostało wydane postanowienie o zakończeniu nadbudowy budynku, w wyniku którego powstał lokal mieszkalny usytuowany na drugim piętrze. Dotychczasowy właściciel otrzymał zaświadczenie z 25 kwietnia 2024 r. o samodzielności lokalu na 2 piętrze.

Zgodnie z formą prawną został wyodrębniony nowy lokal na piętrze drugim, przy czym był on wybudowany i zamieszkały już od 1998 r. Wskazany lokal będzie miał założoną przez Spółkę odrębną Księgę Wieczystą na podstawie uzyskanego zaświadczenia o samodzielności lokalu przez poprzedniego właściciela.

Budynek składa się z poziomu -1, parteru, piętra pierwszego i piętra drugiego. Na każdym poziomie, tj. parterze, piętrze pierwszym oraz drugim znajdują się pojedyncze lokale mieszkalne. Na poziomie -1 Spółka będzie istniejące tam pomieszczenia (dalej jako: „komórki lokatorskie”) przypisywała do poszczególnych lokali.

Spółka planuje sprzedaż mieszkań na poziomie 0, pierwszym i drugim piętrze wraz z przypisanymi komórkami lokatorskimi. Spółka planuje zbyć lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku, w tym lokal na drugim piętrze w 2024 r.

Powyższa nieruchomość nie będzie wpisana do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki towar handlowy.

Spółka planuje poczynić nakłady na nieruchomość, w wysokości około 15% wartości całej nieruchomości, od których nie będzie odliczała podatku VAT.

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się nad możliwością zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) w stosunku do dostawy lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze.

Pytanie

Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

Państwa stanowisko w sprawie

Tak, w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako „u.p.t.u.”), ponieważ dostawa następuje po pierwszym zasiedleniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu, między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 u.p.tu., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 22 u.p.tu., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podsumowując, z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści u.p.tu., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnieniem od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów I usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu., w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika więc, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub Ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 381, dalej jako „u.p.tu.”), ponieważ dostawa następuje po pierwszym zasiedleniu.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Samo założenie odrębnej księgi wieczystej nie przesądza, że następuje ponowny moment, od którego należy liczyć okres pierwszego zasiedlenia.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zgodnie ze wskazanym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy budynek został wybudowany przed prawie 100 laty, natomiast lokal na drugim piętrze został wyodrębniony ponad 20 lat temu. Ponadto, zarówno budynek i wskazany lokal były zamieszkiwane od 1998 r.

Zasadne jest więc stwierdzenie, iż dostawa przedmiotowego lokalu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Norma prawna wyrażona w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. regulująca możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości warunkuje zastosowanie zwolnienia od pierwszego zasiedlenia budynku.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zgodnie ze wskazanym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, lokal został wyodrębniony w 1998 r. w wyniku nadbudowy dachu. Ulepszenie o którym mowa w lit. b) powyższego przepisu nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nieruchomość, którą zamierza nabyć Spółka stanowi towar handlowy, a nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1- 3.4012.13.2023.1.AG. We wskazanej interpretacji Organ wskazał, iż:

„Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. (...)

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych - stanowiących towar handlowy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie Pani również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu lokali, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z remontem ww. lokali będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.714.2022.2.JJ, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przychylając się do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazał w uzasadnieniu poniższe:

„Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. (...) W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Z okoliczności sprawy wynika, że od oddania nieruchomości do użytkowania do jej dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co więcej, garaż ten nie był przedmiotem ulepszeń. W konsekwencji, dostawa ww. gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Stanowisko Spółki, potwierdza również interpretacja indywidualna z 12 czerwca 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.236.2020.2.AB, w której to Organ wskazał, iż w przypadku nieruchomości nie będących środkiem trwałym nie można mówić o ich ulepszeniu. Mianowicie Organ wskazał, iż: „skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji powyższego dla dostawy nieruchomości będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Spółki, iż przyszła sprzedaż lokalu mieszkalnego, o którym mowa w stanie faktycznym będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. za prawidłowe.

Należy również zaznaczyć, iż Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, oraz Spółka nie dokona żadnych innych odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonanych związanych z remontem wskazanej nieruchomości.

Ponadto, odnieść się można do interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-2.4012.647.2022.2.KT, w której to Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając, iż w przypadku towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży nie ma mowy o ulepszeniu. Organ ponadto zaznaczył, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od zakupu nieruchomości. Organ wskazał, iż: „Budynek, w którym powstanie ww. lokal został wybudowany kilkanaście lat wstecz i doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku nie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie budynku, gdyż przedmiotem dostawy nie jest środek trwały, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak wynika z opisu sprawy przy nabyciu od Wspólnoty nowopowstałego lokalu mieszkalnego nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy lokal będzie stanowił towar handlowy”.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż nieruchomość, o której mowa w stanie faktycznym została wybudowana w 1936 r. i została nadbudowana w 1998 r. oraz była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela co najmniej 2 lata przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę. Wobec powyższego spełniony został warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. dotyczący „oddania do użytkowania”. Wskazana kwestia była poruszana między innymi w Wyroku NSA z 26 września 2018 r., I FSK 1854/16, w którym to NSA wskazał, iż:

„Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.tu. należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie czy oddanie do używania (użytkowania).

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż bez znaczenia pozostaje fakt wydzielenia lokalu mieszkalnego w istniejącym budynku oraz założenie księgi wieczystej na wskazany lokal, gdyż budynek został już w całości zasiedlony przez poprzedniego właściciela. Takie stanowisko potwierdził między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG. W przytoczonej interpretacji Wnioskodawca wyodrębniał lokale w nabytej kamienicy dokonując, ich całkowitej modernizacji. Wnioskodawca ponadto zaznaczył, że nakłady poniesione na modernizacje wskazanych lokali przekraczają 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale. Uwzględniając wskazane informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą uznając jego zdanie za prawidłowe. Wskazał mianowicie, iż:

„Podsumowując, sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do Kamienicy, w której te lokale będą wyremontowane doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą Lokali upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę, modernizację i remont danego lokalu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że planowana przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawa rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe. Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r., 0114- KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM. W przytoczonej Interpretacji, Wnioskodawca wskazał, iż

„Spółka przeznaczyła Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym jest przez nią traktowana jako towar, a nie jako środek trwały. Tak samo (jako towar) będą traktowane lokale mieszkalne w Kamienicy, w odniesieniu do których zostanie wyodrębniona ich własność.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając powyższe, podzielił zdanie podatnika i uznał je za prawidłowe. Wskazał mianowicie, iż: „W odniesieniu do Lokali mieszkalnych, które powstaną w Kamienicy, zostanie ustanowiona odrębna własność tych lokali i zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste - prawdopodobnie częściowo przez Wnioskodawcę celem zawarcia wspólnoty mieszkaniowej, a częściowo na etapie dostawy tych Lokali do ich nowych nabywców. Wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż Lokali Mieszkalnych w Kamienicy we wrześniu 2021 r. Jednak faktyczna sprzedaż nie jest zależna od Wnioskodawcy, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zakupił przedwojenną Kamienicę jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana, a w wyniku przebudowy jej części wyodrębnione zostaną nowe samodzielne Lokale mieszkalne oraz zaadoptowane zostanie w tym celu poddasze. Lokale te będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na samą Kamienicę, jak i poszczególne nowo wyodrębnione Lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustaw o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym”.

W związku z przytoczonymi powyżej przepisami prawa podatkowego oraz interpretacjami indywidualnymi należy wskazać, iż dostawa lokalu mieszkalnego, o którym mowa w stanie faktycznym odbywać się będzie po pierwszym zasiedleniu, a okres pomiędzy przedmiotową dostawą a pierwszym zasiedleniem przekracza co najmniej 2 lata.

Należy również zaznaczyć, że wydzielenie lokalu mieszkalnego w istniejącym budynku nie powoduje spełnienia przesłanki ponownego zasiedlenia lokalu, gdyż budynek był już zasiedlony. Podkreślić więc należy, że nie ma znaczenia wydzielenie z istniejącego budynku lokalu mieszkalnego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość wybudowana została w 1998 r. i była już zasiedlona więc uznanie, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia będzie prowadzić do stwierdzenia, iż przedmiotowa nieruchomość została zasiedlona dwukrotnie co nie jest możliwe.

Państwa zdaniem, należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego, przyszła dostawa lokalu mieszkalnego, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będzię lokal mieszkalny usytuowany na drugim piętrze budynku. Działalność Spółki polega m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Spółka planuje nabyć 4 czerwca 2024 r. jako towar handlowy budynek składający się pierwotnie z dwóch lokali mieszkalnych. W budynku został przebudowany dach i nastąpiła zmiana elewacji. Zostało wydane postanowienie o zakończeniu nadbudowy budynku, w wyniku którego powstał lokal mieszkalny usytuowany na drugim piętrze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedaż przez Państwa lokalu mieszkalnego, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży opisanego lokalu mieszkalnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania lokalu mieszkalnego jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości (np. lokalu) do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie – zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, jak już wyżej wskazano, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wskazali Państwo, że nieruchomość będzie stanowić dla Państwa towar handlowy. Zatem, wydatki poniesione na remont i dostosowanie mieszkań do sprzedaży, nie będą stanowić ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nabyty przez Państwa budynek nie będzie środkiem trwałym w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że dostawa wyodrębnionego lokalu na piętrze drugim, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile w odniesieniu do budynku, w którym on się znajduje doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wskazali Państwo, że budynek został wybudowany w 1936 r. i od tego czasu użytkowany przez poprzedniego właściciela. W roku 1998 w budynku został przebudowany dach i nastąpiła zmiana elewacji. Zostało nadbudowane drugie piętro budynku – lokal mieszkalny, który był zamieszkały od 1998 r. W roku 2024 lokal ten został prawnie wyodrębniony, jako samodzielny lokal mieszkalny.

W przypadku wyodrębnienia lokalu w granicach istniejącej już części budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Skoro cały budynek był już zasiedlony, to oznacza, że w przypadku poszczególnych jego części (wyodrębnionego lokalu na drugim piętrze) również doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa ww. lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do budynku, w którym został wyodrębniony ten lokal doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dwóch lat.

Należy podkreślić, że przedmiotowy lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży stanowić będzie dla Państwa towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na remont ww. lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa ww. lokalu nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa lokalu mieszkalnego usytuowanego na drugim piętrze budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).