Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.324.2024.1.AR

Interpretacja indywidualna w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy – jest nieprawidłowe;

2)zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1)podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy;

2)zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A Spółka z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Beneficjent” lub „Menadżer Funduszu Powierniczego”) została utworzona dnia (…) 2017 r. na podstawie uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia (…) 2016 r. Województwo (…) (dalej również: „Województwo”) posiada 100% udział w kapitale Spółki. A jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspierania i promowania rozwoju Województwa), a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zarząd Województwa (…) (dalej również: „Instytucja Zarządzająca”) uchwałą nr (…) z dnia (…) 2022 r. przyjął Program Fundusze Komisji Europejskiej dla (…) 2021-2027 (zwany dalej: „Program”). Program został zatwierdzony przez Komisję Europejską decyzją wykonawczą nr (…) z dnia (…) 2022 r.

Wnioskodawca w dniu (…) 2023 r. zawarł umowę z Województwem (…) o finansowanie projektu pt. „(…)” (dalej również: „Umowa”, „Projekt” lub „Umowa Projektu”) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Programu.

Celem Projektu jest między innymi wsparcie dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielni, wspólnot mieszkaniowych, organizacji pozarządowych, kościołów i związków wyznaniowych w postaci Instrumentów Finansów. Zgodnie z Umową, Instrumenty Finansowe to forma wsparcia obejmująca produkty finansowe (pożyczki oraz pożyczki łączone z dotacjami) udzielana w ramach struktury, z wykorzystaniem której ww. produkty finansowe są dostarczane beneficjentom zgodnie z art. 2 pkt 16 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1060 z dnia 24 czerwca 2021 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego Plus, Funduszu Spójności, Funduszu na rzecz Sprawiedliwej Transformacji i Europejskiego Funduszu Morskiego, Rybackiego i Akwakultury, a także przepisy finansowe na potrzeby tych funduszy oraz na potrzeby Funduszu Azylu, Migracji i Integracji, Funduszu Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Instrumentu Wsparcia Finansowego na rzecz Zarządzania Granicami i Polityki Wizowej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 231, str. 159 ze zm., dalej również: „Rozporządzenie Ogólne”).

Zgodnie z Umową, Projekt realizowany będzie do dnia (…) 2029 r. z zastrzeżeniem, iż okres realizacji Projektu lub umowy może zostać wydłużony.

W ramach Projektu Instytucja Zarządzająca oraz Spółka będą współpracować wykorzystując potencjał Instytucji Zarządzającej dla Programu w celu realizacji wspólnego celu, tj. wzrostu innowacyjności i konkurencyjności regionu oraz czystej energii i zasobów środowiska regionu (…) w drodze ustanowienia Funduszu Powierniczego, zgodnie ze Strategią Inwestycyjną, tj. dokumentem zawierającym strategię lub politykę inwestycyjną Funduszu Powierniczego a także biznesplan, o którym mowa odpowiednio w lit. a) i b) Rozporządzenia Ogólnego.

Umowa przewiduje, że Projekt bazuje na strukturze kaskadowej, w ramach której działają następujące podmioty:

1)Instytucja Zarządzająca, którą jest Województwo (...),

2)Beneficjent, który pełni rolę Menadżera Funduszu Powierniczego (Wnioskodawca),

3)Pośrednicy Finansowi – pojęcie to oznacza podmioty wdrażające Instrumenty Finansowe, w tym banki, instytucje finansowe lub inne podmioty, publiczne lub prywatne, wybrane przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami Umowy – są z kolei wybierani przez Spółkę na zasadach zgodnych z Ustawą – Prawo zamówień publicznych, a bazując na doświadczeniach perspektywy 2014-2020 planuje się, iż będą to głównie fundusze pożyczkowe, a także potencjalnie banki (…) – Wnioskodawca powierza im zadania związane z wdrażaniem Instrumentów Finansowych na podstawie odrębnych umów (tzw. Umów Operacyjnych),

4)Ostateczni Odbiorcy – są to osoby fizyczne lub prawne otrzymujące wsparcie z Instrumentu Finansowego, zgodnie z art. 2 pkt 18 Rozporządzenia Ogólnego.

Na mocy § 1 Umowy, Instytucja Zarządzająca powierzyła Spółce realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa (…) i społeczeństwa, poprzez udostępnianie Ostatecznym Odbiorcom wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu.

Podstawowym zadaniem Instytucji Zarządzającej na podstawie Umowy jest przekazanie Beneficjentowi tzw. Bezpośredniego wkładu finansowego. Jest to wkład finansowy na rzecz Instrumentów Finansowych stanowiący dofinansowanie Projektu.

Beneficjent wykorzystuje ww. Bezpośredni wkład finansowy do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie:

a)utworzenia Funduszu Powierniczego i zarządzania nim w roli Menadżera Funduszu Powierniczego,

b)wyboru tzw. Pośredników Finansowych,

c)udostępniania środków finansowych Pośrednikom Finansowym na wsparcie przez nich Ostatecznych Odbiorców,

d)organizowania procesu zwrotu środków zaangażowanych w Instrumenty Finansowe i zarządzanie tzw. Zasobami Zwróconymi (…).

Instytucja Zarządzająca w ramach Umowy odpowiada m.in. również za:

1)terminowe przekazywanie Spółce Bezpośredniego wkładu finansowego zgodnie z Umową,

2)wydawanie kierunkowych i ogólnych interpretacji, także na szczególnie uzasadniony wniosek Spółki, dotyczących zapisów Strategii Inwestycyjnej, Programu, lub innych dokumentów wydanych przez Instytucję Zarządzającą, na podstawie których realizowana jest Umowa,

3)weryfikację i zatwierdzanie zasad naboru Pośredników Finansowych przedkładanych przez Wnioskodawcę, w tym wzoru Umowy Operacyjnej opracowanego zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

4)weryfikacja i zatwierdzanie wniosków o płatność w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. poz. 1079, dalej również: „Ustawa Wdrożeniowa”),

5)kontrolę realizacji Projektu,

6)aktualizowanie Strategii Inwestycyjnej - z inicjatywy własnej lub na wniosek Funduszu.

Do zadań Spółki jako Menadżera Funduszu Powierniczego należy m.in.:

1)ustanowienie Funduszu Powierniczego zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, w tym do alokowania zasobów Funduszu Powierniczego na wdrażanie Instrumentów Finansowych w celu udzielenia wsparcia Ostatecznych Odbiorcom i osiągnięcia zakładanych rezultatów Projektu, a także do rozliczenia Projektu z Instytucją Zarządzającą,

2)otwarcie oraz prowadzenie rachunków bankowych dla zasobów Funduszu zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

3)występowanie do Instytucji Zarządzającej o Bezpośredni wkład finansowy, zgodnie z harmonogramem płatności,

4)zapewnienie wymaganego wkładu krajowego,

5)realizowanie i należyte dokumentowanie wszelkich operacji księgowych i bankowych związanych z realizacją Umowy,

6)obsługiwanie operacji finansowych na rachunkach bankowych utworzonych dla zasobów Funduszu, przyjmowanie Zasobów Zwróconych od Pośredników Finansowych i Przychodów Funduszu Powierniczego (…) oraz ich wykorzystanie zgodnie z Umową,

7)odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w stosunku do Pośredników Finansowych w związku z realizacją przez nich Umów Operacyjnych (umowy zawarte między Spółką a Pośrednikiem Finansowym w celu wdrażania Funduszu Szczegółowego) – powyższe działania będą podejmowane w drodze negocjacji lub działań prawnych,

8)ocena oraz wybór Pośredników Finansowych,

9)negocjowanie, zawieranie i wprowadzanie zmian do Umów Operacyjnych z wyłonionymi Pośrednikami Finansowymi,

10)nadzorowanie, monitorowanie i kontrola realizacji Umów Operacyjnych, w tym zapobieganie nakładaniu się finansowania przyznawanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, innych funduszy, programów, środków i instrumentów Unii Europejskiej, a także innych źródeł pomocy krajowej i zagranicznej,

11)realizowanie obowiązków sprawozdawczych zgodnie z Umową, w tym przekazywanie danych zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ogólnego,

12)przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień w ramach Projektu w sposób zapewniający, w szczególności zachowanie uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców, zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w zakresie zamówień publicznych.

Zgodnie z oceną ex ante oraz jej aktualizacją (przeprowadzoną w myśl art. 58 ust. 3 Rozporządzenia Ogólnego), narzędziem do osiągnięcia ww. celów są przewidziane Instrumenty Finansowe, które w ściśle określonych przypadkach zgodnie z art. 58 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego mogą być łączone ze wsparciem w formie dotacji w ramach pojedynczej operacji Instrumentu Finansowego.

Jak wskazano powyżej, w związku z ww. działaniami Instytucja Zarządzająca w oparciu o art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm., dalej również: „Ustawa PZP”), powierzyła Spółce rolę podmiotu wdrażającego Fundusz Powierniczy.

Fundusz Powierniczy został zdefiniowany w Umowie jako fundusz utworzony na odpowiedzialność Instytucji Zarządzającej w celu wdrożenia co najmniej jednego Funduszu Szczegółowego dla każdego z niżej wymienionych działań, tj.:

(…)

Wyjaśnienia wymaga w tym miejscu, że Fundusz Szczegółowy to fundusz, o którym mowa w art. 2 pkt 21 Rozporządzenia Ogólnego, ustanawiany przez Pośrednika Finansowego, za pomocą którego wsparcie finansowego kierowane jest do Ostatecznych Odbiorców.

W ramach Projektu podmioty realizują zatem (…) działań, które będą finansowane ze środków:

1)Bezpośredniego wkładu finansowego, który stanowi nie więcej niż (…)% kwoty przewidywanych wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu,

2)wkładu krajowego, wniesionego przez Spółkę do Funduszu Powierniczego, który stanowi nie mniej niż (…)% kwoty przewidywanych wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu.

Zgodnie z Umową oraz Strategią Inwestycyjną, Instytucja Zarządzająca zobowiązała Spółkę do uzupełniania wkładu pochodzącego z środków unijnych wkładem krajowym, przy czym dopuszczalne będzie przeniesienie tego obowiązku na Pośredników Finansowych, czy to na poziomie Ostatecznego Odbiorcy.

Spółka ustanawia Fundusz Powierniczy we własnym imieniu i na rzecz Instytucji Zarządzającej. Stanowi on oddzielny blok finansowy, który zapewni oddzielenie zasobów Funduszy od innych zarządzanych przez Spółkę zasobów oraz gromadzenie ich i zarządzanie nimi oddzielnie dla każdego z działań prowadzonych w ramach Projektu.

Spółka jest obowiązana do dokonania co najmniej jednokrotnego wykorzystania łącznej wartości Bezpośredniego wkładu finansowego i wkładu krajowego w okresie realizacji Projektu na wydatki zgodnie z art. 68 Rozporządzenia Ogólnego.

W ramach Umowy planuje się, iż pomoc Ostatecznym Odbiorcom będzie realizowana w formie pożyczek oraz pożyczek łączonych z dotacją w ramach:

(…)

Celem ww. produktów w ramach Instrumentu Finansowego będzie finansowanie przedsięwzięć zapewniających trwały wzrost i podniesienie konkurencyjności, a w konsekwencji wzmocnienia rozwoju sektora MŚP, zwiększenie efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej, w sektorze mieszkaniowym oraz w sektorze przedsiębiorstw (mikro, małych oraz komunalnych przedsiębiorstw), modernizacja oświetlenia ulicznego na wskazanych obszarach, zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych oraz redukcji zanieczyszczeń powietrza, jak również zmniejszenie zużycia zasobów oraz ograniczenie wytwarzania odpadów w przedsiębiorstwach.

W okresie realizacji Projektu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia w formie opłaty za zarządzanie w rozumieniu art. 68 ust. 4, art. 60 ust. 2 i art. 62 ust. 1 Rozporządzenia Ogólnego.

Na ww. wynagrodzenie składa się:

1)wynagrodzenie za realizację Projektu, (…)

2)wynagrodzenie za wykorzystanie Przychodów Funduszu Powierniczego w ramach realizacji Projektu (…),

3)wynagrodzenie za angażowanie Zasobów Zwróconych na wsparcie dla Ostatecznych Odbiorców.

Zgodnie z Umową opłata za zarządzanie, o której mowa w pkt 1 powyżej, oparta jest na wynikach związanych z postępem realizacji Projektu i w całym okresie realizacji Projektu, z uwzględnieniem waloryzacji, o której mowa w Umowie, wynagrodzenie nie może przekroczyć (…)% całkowitej kwoty Bezpośredniego wkładu finansowego, którą Instytucja Zarządzająca wpłaciła na rachunek bankowy Funduszu Powierniczego, wypłaconej Ostatecznym Odbiorcom w formie pożyczek lub pożyczek łączonych z dotacją w rozumieniu art. 58 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego lub dotacji na wsparcie techniczne z zastrzeżeniem art. 68 ust. 4 Rozporządzenia Ogólnego.

W powyższy limit nie wliczają się Opłaty za zarządzanie pobierane ze środków Zasobów Zwróconych, o których mowa w Umowie lub Przychodów Funduszu Powierniczego, o których mowa w Umowie.

W przypadku wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 2, stosuje się zasady jak dla wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

W przypadku zaś wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 3 (angażowanie Zasobów Zwróconych), Spółce przysługuje wynagrodzenie w formie opłaty za zarządzanie oraz w odpowiednio uzasadnionych przypadkach zwrot kosztów zarządzania. Wynagrodzenie to nie wyniesie więcej niż (…)% wartości Zasobów Zwróconych wypłaconych na dalsze inwestycje na rzecz Ostatecznych Odbiorców.

Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania przedmiotowego wynagrodzenia (opłaty za zarządzanie) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu ze środkami z Bezpośredniego wkładu finansowego, na rachunku bankowym Przychodów Funduszu Powierniczego lub na rachunku bankowym Zasobów Zwróconych.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Natomiast w przypadku uznania przez Organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach Umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawiono poniżej odrębnie dla tezy wskazującej na brak opodatkowania VAT oraz odrębnie dla zwolnienia czynności jako usługi finansowej.

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie w sprawie C-456/07 Mihal, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok w sprawie C-79/09 Komisja vs. Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98 Fazenda Pública, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Z przytoczonego orzeczenia wypływa wniosek, że Spółka, w której jedynym udziałowcem jest Województwo, może być zakwalifikowana w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podmiot prawa publicznego pomimo, iż formalnie jest spółką prawa handlowego, ponieważ zadania na gruncie Umowy wykonuje w ramach władztwa publicznego i posiada w związku z tym status organu władzy publicznej („inny podmiot prawa publicznego” z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Pojęcia te należy bowiem interpretować prounijnie, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału i jednolicie w ramach Unii Europejskiej a nie jedynie poprzez odniesienie się do polskiego prawa handlowego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1117/15) potwierdził, że spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Należy w tym miejscu zauważyć i wskazać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią w istocie realizację Programu Fundusze Komisji Europejskiej dla (…) 2021-2027 i dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa (…) i społeczeństwa, poprzez udostępnianie MŚP wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu.

W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych wskazuje się wykonywanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi działanie w charakterze organu władzy publicznej (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13).

Zadania własne Województwa w tym zakresie wynikają z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2024 r. poz. 324 – dalej: „u.z.p.p.r.”).

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej oraz podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa. Wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy tym samym do samorządu województwa.

Przy tym, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa. Podstawą prawną dla powyższych okoliczności stanowią art. 2, art. 3 pkt 2 i art. 4 ust. 1 u.z.p.p.r.

Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zarząd województwa wykonuje zadania należące do samorządu województwa, niezastrzeżone na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do zadań zarządu województwa należy w szczególności przygotowywanie projektów strategii rozwoju województwa i innych strategii rozwoju, planu zagospodarowania przestrzennego województwa, audytu krajobrazowego, regionalnych programów operacyjnych, programów służących realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności oraz ich wykonywanie.

W myśl art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., w przypadku programu operacyjnego, za prawidłową realizację programu odpowiada instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa. Zarząd województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej w stosunku do regionalnego programu operacyjnego.

Zadania instytucji zarządzającej wyszczególniono w art. 26 u.z.p.p.r., a w katalogu ustawowym mieści się m.in.:

1)zarządzanie środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu operacyjnego, pochodzącymi z budżetu państwa, budżetu województwa lub ze źródeł zagranicznych;

2)dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów;

3)monitorowanie postępów w realizacji, ewaluacja programu operacyjnego oraz stopnia osiągania jego celów;

4)prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów,

5)zapewnienie właściwej informacji i promocji programu operacyjnego.

Reguły wyznaczenia instytucji zarządzającej oraz jej funkcje określają ponadto odpowiednio art. 71-74 Rozporządzenia ogólnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie ma wątpliwości, że zadania wykonywane w ramach Umowy stanowią zadania publiczne, realizowane w ścisłej współpracy z Instytucją Zarządzającą, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługują uprawnienia organu władzy publicznej, w zakresie np. wyboru Pośredników Finansowych, kontroli operacji (…) w zakresie niezbędnym do wypełnienia wymogów przepisów unijnych czy innych działań zmierzających do realizacji Programu.

Przepis art. 13a ww. ustawy stanowi ponadto, że w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 (prowadzenie polityki rozwoju województwa), utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Wykonywanie zadań publicznych poprzez Wnioskodawcę (regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi właśnie formę dopuszczalnej ustawowo delegacji kompetencji jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli te same czynności nie podlegałyby opodatkowaniu gdyby wykonywane były przez Województwo, nie mogą one podlegać opodatkowaniu również gdy realizowane są przez podmiot od Województwa zależny, któremu zadania te powierzono.

W niniejszej sprawie nie występuje również ryzyko powstania zakłóceń konkurencji, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Mając bowiem na uwadze cel działalności Spółki, Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Województwa (...) usługę w ogólnym interesie gospodarczym (działanie w charakterze MFJ – obsługa finansowanego ze środków unijnych Projektu, którego celem nie jest osiąganie zysku lecz wsparcie MŚP województwa), a zatem która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej.

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest bardzo specyficzna i świadczona przy ograniczeniach wynikających z prawa unijnego. Bez istnienia określonego publicznego programu pomocowego usługa tego rodzaju nie miałaby w ogóle racji bytu i nie może być ona świadczona niezależnie w obrocie gospodarczym.

Należy też zauważyć, że analizowana umowa nie jest w swojej istocie kontraktem cywilnoprawnym, który ma źródło w polskim prawie cywilnym. Nie może być ona również określona jako cywilnoprawna umowa nienazwana w związku z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą swobody umów, gdyż nie może ona zostać zawarta pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, gdyż funkcje Instytucji Zarządzającej może pełnić wyłącznie podmiot publiczny na co wprost wskazuje zarówno art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., zgodnie z którymi instytucją zarządzającą w przypadku regionalnego programu operacyjnego jest zarząd województwa.

Jak słusznie zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3303/16), pojęcia „umowy cywilnoprawnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą.

Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Wnioskodawcy, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych w postaci wspierania i promowania rozwoju Województwa (…), którą przewiduje ustawa o samorządzie województwa. Spółka w ramach Umowy wykonuje natomiast Program, poprzez kompleksowe zarządzanie Funduszem Powierniczym oraz przy ścisłej współpracy z Województwem. Funkcje wykonywane w ramach Umowy, w tym stworzenie i zarządzanie Funduszem Powierniczym, nie mogą być zakwalifikowane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, nie ma tu również „czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca nie jest więc w związku z realizacją Umowy podatnikiem VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15).

Należy mieć zatem na uwadze, że stosunek prawny łączący Województwo oraz Wnioskodawcę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w ramach analizowanych czynności podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146ef, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy ogółu czynności podejmowanych w ramach Umowy, gdyż istotą działania Wnioskodawcy, jest utworzenie tzw. Funduszu Powierniczego i zarządzanie nim, wraz z obsługą płatności na jego rachunkach bankowych.

W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyrok Trybunału z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Axa UK, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez Trybunał, zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje Trybunał, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa (…) działającego poprzez Instytucję Zarządzającą (Zarząd Województwa) w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in., jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 SDC.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można wskazać, że na proces realizacji transakcji dokonania transferu środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie Umowy.

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, odpowiedzialny jest za kompleksową obsługę Funduszu Powierniczego, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych powyżej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie, mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi realizacji Umowy.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy Operacyjne), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dodatkowo w podobnych sytuacjach, tj. w ramach programów regionalnych na lata (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych potwierdził, iż Spółka ma prawo do zwolnienia z podatku VAT kompleksowych usług polegających na transferze środków pieniężnych z perspektywy finansowej (…) do ostatecznych odbiorców (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy – jest nieprawidłowe;

2)zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze.), dalej: Konstytucja RP.

W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Rozwinięcie ww. regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, który stanowi, że:

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe oraz organy samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública w którym stwierdził, że:

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566)

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy zawartej z Województwem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1958/19 powołując się na wyrok z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága:

Dalej NSA podkreśli, że:

Sąd podkreślił również, że:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że przedstawiona przez Spółkę sytuacja w zakresie realizacji przez Spółkę – jako Menadżera Funduszu Powierniczego – czynności dotyczących ustanowienia, zarządzania i obsługi Funduszu Powierniczego w zakresie zadań określonych w Umowie zawartej z Województwem, mocą której Instytucja Zarządzająca (Województwo) powierzyła Państwu realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa i społeczeństwa, poprzez udostępnianie Ostatecznym Odbiorcom wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu, nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy Umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu wojewódzkiego, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielni, wspólnot mieszkaniowych, organizacji pozarządowych, kościołów i związków wyznaniowych, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot.

Za realizację czynności w powyższym zakresie otrzymują/będą otrzymywać Państwo – jako Menadżer Funduszu Powierniczego – określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi/będzie stanowić zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że wykonywane są/będą czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Tym samym, pomiędzy płatnością, którą Państwo otrzymujecie/będziecie otrzymywać od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie, tj. w zamian za wykonywane czynności na podstawie zawartej Umowy z Województwem.

Zatem, wymienione przez Państwa w opisie sprawy czynności, które świadczone są/będą przez Spółkę na rzecz Województwa (na podstawie zawartej Umowy) stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Spółki dotyczą – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jak wykazano powyżej, czynności na podstawie zawartej Umowy, które świadczone są/będą przez Spółkę na rzecz Województwa stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ze zwolnienia korzystają usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 État belge v Nathalie De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43).

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Skoro przedmiotem świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Województwa w ramach zawartej Umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Państwa w ramach zawartej z Województwem Umowy jest przekazanie środków pieniężnych (środków unijnych oraz krajowych) na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi podpisali/podpiszą Państwo odrębne Umowy Operacyjne) a ostatecznie stanowiących wsparcie na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Spółka – jak wynika z okoliczności sprawy – odpowiedzialna jest za kompleksową obsługę Funduszu Powierniczego, na którą składa się szereg czynności (zgodnie z Umową zawartą z Województwem).

Jak Państwo wskazali, w ramach zawartej Umowy z Województwem do zadań Spółki – jako Menadżera Funduszu Powierniczego – należy/będzie należeć m.in.:

· ustanowienie Funduszu Powierniczego zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, w tym do alokowania zasobów Funduszu Powierniczego na wdrażanie Instrumentów Finansowych w celu udzielenia wsparcia Ostatecznych Odbiorcom i osiągnięcia zakładanych rezultatów Projektu, a także do rozliczenia Projektu z Instytucją Zarządzającą,

· otwarcie oraz prowadzenie rachunków bankowych dla zasobów Funduszu zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

· występowanie do Instytucji Zarządzającej o Bezpośredni wkład finansowy, zgodnie z harmonogramem płatności,

· zapewnienie wymaganego wkładu krajowego,

· realizowanie i należyte dokumentowanie wszelkich operacji księgowych i bankowych związanych z realizacją Umowy,

· obsługiwanie operacji finansowych na rachunkach bankowych utworzonych dla zasobów Funduszu, przyjmowanie Zasobów Zwróconych od Pośredników Finansowych i Przychodów Funduszu Powierniczego (odsetek i wszelkich innych korzyści odnoszących się do Bezpośredniego wkładu finansowego) oraz ich wykorzystanie zgodnie z Umową,

· odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w stosunku do Pośredników Finansowych w związku z realizacją przez nich Umów Operacyjnych (umowy zawarte między Spółką a Pośrednikiem Finansowym w celu wdrażania Funduszu Szczegółowego) – powyższe działania będą podejmowane w drodze negocjacji lub działań prawnych,

· ocena oraz wybór Pośredników Finansowych,

· negocjowanie, zawieranie i wprowadzanie zmian do Umów Operacyjnych z wyłonionymi Pośrednikami Finansowymi,

· nadzorowanie, monitorowanie i kontrola realizacji Umów Operacyjnych, w tym zapobieganie nakładaniu się finansowania przyznawanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, innych funduszy, programów, środków i instrumentów Unii Europejskiej, a także innych źródeł pomocy krajowej i zagranicznej,

· realizowanie obowiązków sprawozdawczych zgodnie z Umową,

· przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień w ramach Projektu w sposób zapewniający, w szczególności zachowanie uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców, zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w zakresie zamówień publicznych.

Spółka wskazała również, że wykorzystujecie Państwo/będziecie wykorzystywać otrzymany od Instytucji Zarządzającej (Województwa) wkład finansowy do realizacji zadań zgodnie z zawartą Umową, w tym m.in. do udostępniania środków finansowych Pośrednikom Finansowym na wsparcie przez nich Ostatecznych Odbiorców.

Zatem, z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że czynności, które Państwo wykonują/będą wykonywać na podstawie Umowy – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi – z rachunku bankowego (otwartego i prowadzonego przez Spółkę dla zasobów Funduszu Powierniczego – zgodnie z Umową) na rachunek bankowy Pośrednika Finansowego (np. banku, instytucji finansowej), któremu powierzają Państwo – na podstawie zawartych odrębnych Umów Operacyjnych – zadania związane z wdrażaniem Instrumentów Finansowych, których odbiorcami są Ostateczni Odbiorcy (osoby fizyczne lub prawne, które otrzymują wsparcie z Instrumentu Finansowego).

W tym kontekście stwierdzić należy, że czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy jednak wskazać, że zwolnienie to obejmuje/będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Spółkę lub na Jej zlecenie, za które należne jest/będzie wynagrodzenie mające pokryć ponoszone przez Państwa koszty obsługi Projektu.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy) jest/będzie realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Spółka podpisała/podpisze Umowy Operacyjne) na wsparcie przez nich Ostatecznych Odbiorców, która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje/będzie istnieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią/będą stanowić zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te są/będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowanie

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są/będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych przez Państwa pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).