Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2024.2.AWY

Uznanie zbywanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenie jego zbycia z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanego zespołu składników majątkowych tworzących BU A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia jego zbycia z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

a)Informacje wstępne

A. i B. są spółkami z siedzibami na terytorium Polski oraz podatnikami VAT czynnymi, które należą do grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa (…)”) i są podmiotami powiązanymi, tj. jedynym wspólnikiem obu Spółek, posiadającym 100% udziałów w każdej z nich, jest (…) sp. z o.o. Do 31 października 2019 r., gdy (…) sp. z o.o. nabył 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. (poprzednia nazwa firmy - dziś B.), Spółki pozostawały podmiotami niepowiązanymi.

Zarówno jedna jak i druga Spółka prowadziła w przeszłości - do dnia 1 stycznia 2024 roku, kiedy to weszła w życie umowa zawarta przez Spółki, opisana w dalszej części tego wniosku - działalność gospodarczą m.in. w obszarze:

• usług utrzymania stacjonarnych sieci telekomunikacyjnych (w technologii światłowodowej jak i miedzianej), obejmujących przede wszystkim usuwanie uszkodzeń i awarii takich sieci oraz działania prewencyjne (dalej: „Usługi Utrzymania”),
• usługi Next Generation Access, czyli usługi projektowania i budowy telekomunikacyjnych sieci szerokopasmowych umożliwiających świadczenie usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu (dalej: „Usługi NGA”),
• usług dla rynku kolejowego, tj. projektowania i budowy rozwiązań i infrastruktury telekomunikacyjnej dla branży kolejowej (dalej: „Usługi Kolejowe”).

Z uwagi na to, że w przeszłości Spółki były podmiotami niepowiązanymi działającymi w tej samej branży zakres usług świadczonych przez Spółki częściowo się pokrywał - zarówno A. jak i B. w ramach wydzielonych w strukturze organizacyjnej każdej z tych Spółek struktur świadczyły m.in. Usługi Utrzymania, Usługi NGA oraz Usługi Kolejowe.

b)Specyfika funkcjonowania B.

W przypadku B. świadczenie Usług Utrzymania stanowiło i nadal stanowi jeden z głównych zakresów działalności prowadzonej przez tą spółkę. Usługi Utrzymania są świadczone przez B. na potrzeby utrzymania sieci telekomunikacyjnej jednego z największych operatorów telekomunikacyjnych w Polsce (dalej: „Operator Telekomunikacyjny”) w trzech strefach (obszarach geograficznych). Założenia i plany rozwojowe B. przewidują dalsze rozszerzenie działalności B. w odniesieniu do Usług Utrzymania.

B. świadczył również Usługi NGA oraz Usługi Kolejowe, jednakże z różnych obiektywnych przyczyn działalność ta nie przynosiła B. oczekiwanych korzyści biznesowych i ekonomicznych i była prowadzona ze stratą.

Działalność w zakresie Usług NGA oraz Usług Kolejowych była prowadzona w B. za pośrednictwem tzw. Business Unitu, tj. wyodrębnionej i identyfikowalnej jednostki w strukturze przedsiębiorstwa B. określanej w wewnętrznej dokumentacji organizacyjnej B. jako „(…)”. W skład tej jednostki wchodziła część zakładu pracy B. - personel wykonawczy oraz kadra kierownicza i menadżerska, kontrakty, w tym handlowe, jak również zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących realizacji tych kontraktów, w tym pojazdy stanowiące własność B., pojazdy, dla których B. pozostawał leasingobiorcą, sprzęt techniczny, sprzęt telekomunikacyjny, biurowy oraz komputerowy - wraz z wykorzystywanym w działalności oprogramowaniem, a także prawo do korzystania z powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych w działalności (dalej: „BU B.”). Analogicznie, w B. funkcjonuje odrębny Business Unit z dedykowaną kadrą, kontraktami, składnikami majątkowymi, itd., który jest odpowiedzialny za świadczenie Usług Utrzymania.

c)Specyfika funkcjonowania A.

W odniesieniu do działalności A., świadczenie Usług NGA oraz Usług Kolejowych należy do podstawowego zakresu usług świadczonych przez tą spółkę i jest to działalność rentowna. Założenia i plany rozwojowe A. przewidują dalsze rozszerzenie działalności A. w odniesieniu do tych usług, w taki sposób, aby w maksymalnym zakresie wykorzystać zmiany oraz szanse rynkowe, które wystąpią w latach 2024-2027 w związku z uruchomieniem Funduszy europejskich, w szczególności Programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy 2021-2027. Plany rozwojowe A. zakładają rozbudowę struktury organizacyjnej tej spółki zajmującej się Usługami NGA w taki sposób, aby była ona zdolna do pozyskania i realizacji możliwie dużego pakietu zamówień w ramach Programu FERC, a także dalszą rozbudowę struktur zajmujących się świadczeniem Usług Kolejowych.

Jednocześnie, A. świadczył również Usługi Utrzymania. Działalność w tym zakresie realizowana była z relatywnie niskim, ale stabilnym zyskiem. Usługi Utrzymania były świadczone przez A. przede wszystkim na rzecz tego samego Operatora Telekomunikacyjnego, któremu Usługi Utrzymania świadczy B., ale w innych strefach (obszarach geograficznych).

Działalność w zakresie Usług Utrzymania była prowadzona w A. za pośrednictwem tzw. Business Unitu, tj. wyodrębnionej i identyfikowalnej jednostki w strukturze przedsiębiorstwa A. określanej w wewnętrznej dokumentacji organizacyjnej A. jako „(…)”. W skład tej jednostki wchodziła część zakładu pracy A. - personel wykonawczy oraz kadra kierownicza i menadżerska, kontrakty, w tym handlowe, jak również zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących realizacji tych kontraktów, w tym pojazdy stanowiące własność A., pojazdy, dla których A. pozostawał leasingobiorcą, sprzęt techniczny, sprzęt telekomunikacyjny, biurowy oraz komputerowy - wraz z wykorzystywanym w działalności oprogramowaniem, a także prawo do korzystania z powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych w działalności (dalej: „BU A.”). Analogicznie, w A. funkcjonuje odrębny Business Unit z dedykowaną kadrą, kontraktami i składnikami majątkowymi itd., za pośrednictwem którego świadczone są Usługi NGA i Usługi Kolejowe.

Przypisanie pracowników do BU A. wynikało z formalnej struktury organizacyjnej przyjętej w A. decyzją Zarządu w 2006 roku a także z zapisów umowy o pracę z danym pracownikiem - umowa precyzowała stanowisko pracy oraz jego miejsce w strukturze organizacyjnej A.

Przypisanie składników majątkowych do BU A. wynikało z przyjętych w A. zasad gospodarowania majątkiem, które pozwalają ustalić, z którym Business Unitem dany składnik majątkowy jest związany- składniki majątku A. opatrywane były oznaczeniami analitycznymi przypisanymi do poszczególnych BU, co umożliwia jednoznaczną identyfikację, który BU wykorzystywał dany składnik majątku w swojej działalności. Ponadto przypisanie takie wynikało też z charakteru pracy wykonywanej przez pracowników BU A. Pracownikom zostały powierzone do korzystania określone samochody, narzędzia, telefony, komputery itp. niezbędne do wykonywania pracy, o które pracownik musi dbać i z których musi się rozliczać względem pracodawcy.

Z kolei wyodrębnienie finansowe BU A. cechowało się tym, że obowiązujące w A. procedury i procesy księgowo-kontrolingowe pozwalają na to, i tak też działo się w praktyce, aby na potrzeby wewnętrznych celów zarządczych do BU A. były przypisywane:

• należności i przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktów handlowych związanych z BU A.,
• zobowiązania i koszty związane z realizacją tych kontraktów, w tym związane z zatrudnieniem pracowników BU A., nabyciem, korzystaniem i utrzymaniem składników majątku wykorzystywanego przez BU A., dostawami i usługami zewnętrznych usługodawców dotyczących BU A. itd.,
• wynikające z przyjętego w A. klucza alokacji część kosztów ogólnych A. (administracyjnych, zarządczych, obsługi kadrowo-płacowej, marketingowych itp.).

Zatem w A. dochodziło do wydzielania i przypisywania na wewnętrzne potrzeby zarządcze należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną za pośrednictwem BU A.

d)Strategia rozwoju Grupy (…)

Biorąc pod uwagę:

• oczekiwania Operatora Telekomunikacyjnego, któremu Usługi Utrzymania świadczy zarówno B. jak i A., a który preferowałby z przyczyn administracyjnych i biznesowych, aby współpraca w tym zakresie odbywała się z jednym podmiotem z Grupy (…),
• dążenie do optymalizacji kosztowej i operacyjnej prowadzonej przez Spółki działalności gospodarczej,
• poprawę rentowności usług świadczonych przez każdą ze Spółek oraz
• wykorzystanie pełnego potencjału kapitałowego, organizacyjnego oraz finansowego tej działalności, a także poprawę konkurencyjności obydwu Spółek,

w 2023 roku została podjęta strategiczna decyzja o zmianie modelu biznesowego funkcjonowania Grupy (…), której skutkiem ma być to, aby działalność w zakresie świadczenia Usług Utrzymania była docelowo prowadzona wyłącznie przez B., natomiast działalność polegająca na świadczeniu Usług NGA oraz Usług Kolejowych była docelowo prowadzona wyłącznie przez A.

W tym celu pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy, na mocy której, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2023 r. godz. 24:00, doszło do odpłatnego zbycia pomiędzy Spółkami Business Unitów, tj.:

• B. jako spółka, która w ramach Grupy (…) ma być docelowo podmiotem świadczącym Usługi Utrzymania, nabyła BU A.,
• A. jako spółka, która w ramach Grupy (…) ma być docelowo podmiotem świadczącym Usługi NGA i Usługi Kolejowe, nabyła BU B.

e)Opis przedmiotu transakcji

Zespół składników majątkowych składających się na BU A. obejmuje w szczególności:

• Zakład pracy

BU A. było przejęcie pracowników przypisanych do BU A. Przejęcie pracowników nastąpiło w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (przejęcie zakładu pracy) w skutek czego B. z mocy prawa stało się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami objętymi niniejszym przejściem zakładu pracy i weszło w ogół obowiązków pracodawcy wynikających ze stosunków pracy z pracownikami BU A. B. przejęło również wszelkie zobowiązania wynikające z tych stosunków pracy, przy czym strony ustaliły, że A. ponosi zobowiązania z tytułu:

• wynagrodzeń pracowników BU A. za pracę wyświadczoną w okresach do końca 2023 r. (przy czym wynagrodzenia za grudzień 2023 r. zostały wypłacone tym pracownikom w grudniu 2023 r.);
• składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne należne od wynagrodzeń pracowników BU A. za okresy do końca 2023 r.,
• zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wynagrodzenia pracowników BU A. za pracę wyświadczoną w okresach do końca 2023 r.

Część pracowników BU A. zatrudnionych na stanowiskach techników uprawniona była do miesięcznej premii zadaniowej, jednakże z uwagi na harmonogram transakcji na dzień 31 grudnia 2023 r. A. nie była w posiadaniu kompletu informacji wymaganych do właściwego wyliczenia oraz do wypłaty takiej premii za miesiąc grudzień 2023 roku. Z uwagi na powyższe Spółki zawierając Umowę postanowiły, iż A. sporządzi i przekaże B. zestawienie premii należnych pracownikom BU A. zatrudnionym na stanowiskach techników za miesiąc grudzień 2023 roku, natomiast B. jako nabywca BU A. zobowiązany będzie do wypłaty takich premii. Zważywszy, że premie ujęte w zestawieniu premii dotyczyły okresu, w którym A. pozostawał pracodawcą pracowników BU A., jednakże zostały wypłacone przez B., z uwagi na wstąpienie przez B. w stosunki pracy pracowników BU A., fakt ten został uwzględniony w cenie sprzedaży BU A.

W związku z faktem, iż w każdej ze Spółek funkcjonuje Zakładowy Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „Fundusz”) wskutek przejścia zakładu pracy doszło także do przeniesienia odpowiedniej części środków z Funduszu działającego w A. do Funduszu działającego w B.

• Kontrakty handlowe

W odniesieniu do kontraktów handlowych BU A. w zakresie świadczenia Usługi Utrzymania na rzecz Operatora Telekomunikacyjnego Spółki zawarły trójstronne porozumienie, na podstawie którego B. wstąpiło oraz przejęło wszystkie prawa i obowiązki A. wynikające z tych kontaktów, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2024 r., tak aby móc kontynuować te kontrakty z wykorzystaniem nabytego BU A.

Za pośrednictwem BU A. realizowana była również zawarta z Województwem (…) w trybie Ustawy prawo zamówień publicznych umowa na utrzymanie i obsługę techniczną (…). Spółki zwróciły się do Województwa (…), jako zamawiającego, o wyrażenie zgody na wstąpienie B. w miejsce A. w prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy w celu dalszego świadczenia tej usługi przez B. z wykorzystaniem nabytego BU A. Zgoda taka została uzyskana po zbyciu BU A.

B. jako nabywca BU A. zobowiązany jest do rozpatrywania oraz wykonywania zobowiązań z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie kontraktów handlowych związanych z BU A., także w odniesieniu do roszczeń wynikających z usług zrealizowanych przez BU A. do końca 2023 r., a także, do pokrycia zobowiązań i poniesienia ewentualnych kosztów prac naprawczych.

Jednocześnie to A. pozostaje odpowiedzialna za szkody majątkowe wyrządzone kontrahentom wskutek usług zrealizowanych przez BU A. w związku z wykonywaniem kontraktu handlowego do końca 2023 r., nawet jeśli takie szkody ujawnią się lub zgłoszone zostaną później. W przypadku, jeśli w związku z przejściem danego kontraktu handlowego na B., do pokrycia takich szkód lub zapłaty kar umownych zobowiązany będzie B., A. zobowiązana będzie do zwrotu na rzecz B. wszelkich kosztów B. poniesionych z tego tytułu.

Należności handlowe za czynności/usługi wykonane przez BU A. do końca 2023 r. nie zostały przeniesione wraz z BU A. na B.

• Inne kontrakty

W zakresie dopuszczalnym prawem wraz z BU A. na B. przeniesione zostały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z innych kontraktów zawartych i wykonywanych przez A. w związku z działalnością BU A. W przypadkach, gdy do skutecznego wstąpienia przez B. w prawa i obowiązki A. w takich kontraktach wymagana była zgoda osób trzecich Spółki współdziałały, także po 31 grudnia 2023 r., aby zgody takie uzyskać i zgody takie zostały uzyskane.

Do czasu pozyskania takich zgód A. formalnie pozostawała stroną danego kontraktu oraz dokonywała zapłaty wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy na podstawie danego kontraktu, a jednocześnie (w zależności od przedmiotu danego świadczenia lub usługi dostarczanych na podstawie danego kontraktu), za odpłatnością wydawała lub udostępniała do korzystania B. wszelkie nabyte za to wynagrodzenie dostawy i usługi, aby umożliwić dalsze ich wykorzystanie w działalności nabywanego BU A.

• Prawa autorskie

Wraz z nabyciem BU A. na B. w najszerszym możliwym zakresie przeniesione zostały po uzyskaniu stosownych zgód osób trzecich:

• autorskie prawa majątkowe do utworów lub programów komputerowych,
• licencje,
• prawa do baz danych,
• inne prawa własności intelektualnej,

które są związane z BU A. i są wykorzystywane w jego działalności.

W zakresie, w jakim w skład BU A. wchodziły licencje udzielane przez podmioty trzecie a warunki takich licencji uzależniały ich przeniesienie od zgody osoby trzeciej, ich przeniesienie nastąpiło w drodze stosownych porozumień z licencjodawcami.

Proces zawierania porozumień dotyczących wszystkich wyżej wymienionych praw i licencji zakończył się na początku 2024 r.

• Ruchomości, w tym pojazdy

W ramach nabycia BU A. na B. przeniesione zostało prawo własności rzeczy ruchomych przysługujące A. w stosunku do funkcjonalnie związanych z (przypisanych do) BU A.:

• pojazdów, w tym samochodów osobowych i dostawczych,
• narzędzi i elektronarzędzi,
• urządzeń (m.in. urządzeń pomiarowych, spawarek do światłowodów, testerów, itd.),
• komputerów,
• telefonów,
• drukarek,
• o innych rzeczy ruchomych,

wraz z rękojmią lub gwarancją producenta, dystrybutora lub innego podmiotu, od którego A. nabył daną rzecz lub który udzielił takiej gwarancji, wszelkie uprawnienia wynikające z takich rękojmi lub gwarancji.

W przypadku rzeczy ruchomych oddanych A. do korzystania na podstawie umów leasingu, ale związanych funkcjonalnie z BU A. (np. samochodów), Spółki pozyskały wymagane zgody osób trzecich (leasingodawców) na wstąpienie przez B. w prawa i obowiązki A. wynikające z takich umów, tak aby stroną umów leasingu ponoszącą wszelkie opłaty z tym związane było B.

Do czasu pozyskania wszystkich takich zgód, a po zawarciu umowy zbycia BU A., A. formalnie pozostawał stroną danej umowy leasingu oraz dokonywał zapłaty wynagrodzenia należnego leasingodawcy, a jednocześnie (z uwzględnieniem i z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z danej umowy leasingu), odpłatnie udostępniał B. do korzystania przedmiot umowy leasingu, aby umożliwić dalsze jego wykorzystanie w działalności nabytego BU A.

W zakresie ubezpieczenia OC samochodów wchodzących w skład BU A., polisy te zostały wypowiedziane, a B. zawarła nowe umowy ubezpieczenia OC w tym zakresie.

W zakresie ubezpieczenia AC i NNW samochodów wchodzących w skład BU A., dla których A. była właścicielem, polisy te zostały wygaszone. Natomiast w przypadku samochodów wchodzących w skład BU A., ale wykorzystywanych na podstawie umów leasingu, wygaszenie polis AC i NNW nastąpiło w przypadkach, gdy było to dopuszczalne w świetle zapisów konkretnych umów leasingowych i ubezpieczeniowych.

• Nieruchomości

Wszystkie nieruchomości związane z funkcjonowaniem BU A. były użytkowane na podstawie umów najmu lub dzierżawy zawartych przez A. z właścicielami/posiadaczami tych nieruchomości. Nieruchomości te są zlokalizowane w (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…).

Spółki współpracowały celem doprowadzenia do wstąpienia B. w prawa i obowiązki A. wynikające z umów, na podstawie których A. na potrzeby BU A. korzystała z tych nieruchomości i zgody takie zostały już uzyskane a B. wstąpił w prawa i obowiązki A. wynikające z takich umów. Spółki uzyskały stosowne zgody osób trzecich i porozumienia w tym zakresie zostały sfinalizowane na początku 2024 r.

Do czasu pozyskania zgód osób trzecich wymaganych do wstąpienia B. w prawa i obowiązki A. wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, A. pozostawała formalnie stroną takiej umowy oraz dokonywała zapłaty czynszu należnego właściwemu wynajmującemu lub wydzierżawiającemu, a jednocześnie (z uwzględnieniem i z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z danej umowy), udostępniała B. odnośną nieruchomość do korzystania, tak aby umożliwić dalsze niezakłócone wykorzystanie tej nieruchomości w działalności BU A. A. była uprawniona do obciążenia B. kosztami poniesionymi przez siebie tytułem czynszu najmu, dzierżawy oraz pozostałych opłat z tytułu korzystania z takiej nieruchomości.

• Dokumentacja

Wraz z BU A., A. przekazała B. całą dokumentację (w oryginale lub kopii) związaną z BU A. i wszystkimi jej składnikami (m.in. dokumentację pracowniczą, kontrakty, dokumenty dotyczące zobowiązań, instrukcje, gwarancje itd.).

• Elementy nie wchodzące w zakres BU A.

Wraz z BU A. na B. nie przeszły:

o prawo własności kilkunastu spośród kilkudziesięciu przypisanych BU A. samochodów, które cechowały się zużyciem technicznym i były przeznaczone do wymiany,

o środki pieniężne w kasie ani na rachunkach bankowych A., jak również umowy na prowadzenie takich rachunków.

Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na to, że BU A. pozostaje zdatne do świadczenia Usług Utrzymania.

f)Uwagi końcowe

B. nabył BU A. w celu jego integracji w ramach własnych struktur i kontynuowania za jego pośrednictwem dotychczasowej działalności polegającej na świadczeniu Usług Utrzymania. Niemniej jednak BU A. w formie, w jakiej został nabyty i przy uwzględnieniu zasad współpracy przyjętych przez Spółki m.in. w zakresie dokończenia realizacji rozpoczętych kontraktów handlowych, wstąpienia Spółek w miejsce drugiej strony w kontraktach handlowych i umowach leasingów, zapewnienia sobie ciągłości wykonywania innych kontraktów i umów leasingu/najmu/dzierżawy na potrzeby BU A. w okresie oczekiwania na uzyskanie stosownych zgód osób trzecich, na moment sprzedaży jak i obecnie pozostaje w pełni zdolny do pełnienia dotychczasowych funkcji gospodarczych, tj. świadczenia Usług Utrzymania, tak jakby był niezależnym przedsiębiorstwem.

Pytanie

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych tworzących BU A. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w związku z czym jego zbycie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych tworzących BU A. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym jego zbycie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z doktryną, judykaturą i praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Takie rozumienie „wyodrębnienia organizacyjnego” zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) np. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 20 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.557.2023.2.MŻ, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W dotychczasowych interpretacjach zwraca się uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako przykładowo: dział, wydział, czy oddział (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB). Przy czym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej akceptuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie takie nie musi koniecznie wynikać z formalnych procedur korporacyjnych, a może jedynie mieć faktyczny charakter (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK). Podobne stanowisko można także odnaleźć we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 455).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”

• 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM, w której wskazywał m.in., że:

„Jak wynika z wniosku, przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie w Państwa Spółce. Dział B funkcjonuje w ramach struktur Spółki jako odrębny dział (potwierdzony istniejącą strukturą organizacyjną Spółki). Ponadto Dział na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi oraz przypisanymi celami biznesowymi.”

Należy także wskazać, iż wedle stanowiska Dyrektora KIS prezentowanego w uprzednio wydawanych interpretacjach, Dyrektor KIS akceptuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi koniecznie wynikać z formalnych procedur korporacyjnych, a może jedynie mieć faktyczny charakter (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. Wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15 - prawomocny): „(...) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

W ustawie o VAT także nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu

Takie rozumienie „wyodrębnienia finansowego” zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 20 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.557.2023.2.MŻ, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.176.2018.2.JF). W szczególności nie musi się więc to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. znak 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.”

• 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM, w której wskazywał m.in., że:

„O wyodrębnieniu finansowym zbywanego Działu świadczy ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów i przypisania do nich kosztów, dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami zbywanej apteki i osobami współpracującymi ze Spółką. Ponadto zobowiązania zbywanego Działu mogą zostać wyodrębnione w drodze analizy faktur i dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego.”

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.231.2023.2.RH Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, nie związane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa.”

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby ZCP mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowała elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 20 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.557.2023.2.MŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy taki zespół może być uznany za ZCP, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na BU A. niewątpliwie nie są dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa A., ale stanowią zespół takich składników wyodrębnionych w A. oraz wzajemnie powiązanych na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, który samodzielnie realizował określone zadania gospodarcze. BU A. tworzy bowiem związana z nim fachowa kadra (pracownicy) odpowiedzialna za świadczenie Usług Utrzymania, wraz z przypisanym im sprzętem (samochodami, narzędziami, komputerami, telefony, itd.) niezbędnym do wykonywania tej pracy, wartościami niematerialnymi oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z relacji gospodarczych podejmowanych w ramach BU A..

O wyodrębnieniu organizacyjnym BU A. świadczy fakt, że przypisanie pracowników do BU A. wynikało z formalnej struktury organizacyjnej przyjętej w A. a także z zapisów umowy o pracę z danym pracownikiem. Z kolei przypisanie składników majątkowych do BU A. wynikało z przyjętych w A. zasad gospodarowania majątkiem, które pozwalają ustalić, z którym Business Unitem dany składnik majątkowy jest związany. Ponadto przypisanie takie wynika też z charakteru pracy wykonywanej przez pracowników BU A.

Z kolei wyodrębnienie finansowe BU A. cechuje się tym, że obowiązujące w A. procedury i procesy księgowo-kontrolingowe pozwalały na to, i tak też działo się w praktyce, aby na potrzeby wewnętrznych celów zarządczych do BU A. były przypisywane:

• należności i przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktów handlowych związanych z BU A.,
• zobowiązania i koszty związane z realizacją tych kontraktów, w tym związane z zatrudnieniem pracowników BU A., nabyciem, korzystaniem i utrzymaniem składników majątku wykorzystywanego przez BU A., dostawami i usługami zewnętrznych usługodawców dotyczących BU A. itd.,
• wynikające z przyjętego w A. klucza alokacji część kosztów ogólnych (administracyjnych, zarządczych, obsługi kadrowo-płacowej, marketingowych itp.).

W przypadku wydzielonego BU A. można, zdaniem Wnioskodawcy, mówić również o funkcjonalnie odrębnej całości. BU A. dysponował bowiem m.in. personelem, majątkiem, kontraktami i zobowiązaniami na potrzeby realizacji konkretnych zadań gospodarczych - świadczenia Usług Utrzymania. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących BU A. był zatem kompletny i dawał możliwość kontynuacji działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie po jego sprzedaży, co też faktycznie ma miejsce.

Trzeba zaznaczyć, że definicja ZCP zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten stanowi implementację wynikającej z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE możliwości uznania przez państwa członkowskie, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, dostawa towarów nie miała miejsca.

Z uwagi na dość ogólne brzmienie tego przepisu zakres wyłączenia został również dookreślony w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Dla przykładu, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 Christel Schriever z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wydzieleniem w ramach A. zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) tworzących BU A., który - w świetle obowiązujących przepisów i biorąc pod uwagę orzecznictwo oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych - stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym jego zbycie (sprzedaż) przez A. podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka oraz B. są podatnikami VAT czynnymi, które należą do grupy kapitałowej (…) i są podmiotami powiązanymi.

Obie ww. spółki prowadziły w przeszłości - do 1 stycznia 2024 r. - działalność gospodarczą m.in. w obszarze:

• usług utrzymania stacjonarnych sieci telekomunikacyjnych, obejmujących przede wszystkim usuwanie uszkodzeń i awarii takich sieci oraz działania prewencyjne (dalej: „Usługi Utrzymania”),
• usług Next Generation Access, czyli usług projektowania i budowy telekomunikacyjnych sieci szerokopasmowych umożliwiających świadczenie usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu (dalej: „Usługi NGA”),
• usług dla rynku kolejowego, tj. projektowania i budowy rozwiązań i infrastruktury telekomunikacyjnej dla branży kolejowej (dalej: „Usługi Kolejowe”).

W przypadku Państwa Spółki świadczenie Usług NGA oraz Usług Kolejowych należy do podstawowego zakresu usług świadczonych przez Państwa i jest to działalność rentowna. Świadczyli Państwo również Usługi Utrzymania i działalność w tym zakresie realizowana była z relatywnie niskim, ale stabilnym zyskiem.

Działalność w zakresie Usług Utrzymania była przez Państwa prowadzona za pośrednictwem tzw. Business Unitu, tj. wyodrębnionej i identyfikowalnej jednostki w strukturze Państwa przedsiębiorstwa. W skład tej jednostki wchodziła część zakładu pracy - personel wykonawczy oraz kadra kierownicza i menadżerska, kontrakty, w tym handlowe, jak również zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących realizacji tych kontraktów, w tym pojazdy stanowiące Państwa własność, pojazdy, dla których pozostawali Państwo leasingobiorcą, sprzęt techniczny, sprzęt telekomunikacyjny, biurowy oraz komputerowy - wraz z wykorzystywanym w działalności oprogramowaniem, a także prawo do korzystania z powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych w działalności (dalej: „BU A.”).

W 2023 r. została podjęta decyzja o zmianie modelu biznesowego funkcjonowania Grupy (…). W tym celu doszło do zawarcia umowy pomiędzy stronami, na mocy której ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2023 r. m.in. doszło do odpłatnego zbycia przez Państwa BU A. na rzecz B.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zespół składników majątkowych składających się na BU A. obejmuje w szczególności:

• zakład pracy - przejęcie pracowników przypisanych do BU A. nastąpiło w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy; B. przejęło również wszelkie zobowiązania wynikające z tych stosunków pracy,
• kontrakty handlowe - B. wstąpiło oraz przejęło wszystkie prawa i obowiązki A. wynikające z tych kontraktów, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2024 r.,
• inne kontrakty - w zakresie dopuszczalnym prawem wraz z BU A. na B. przeniesione zostały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z innych kontraktów zawartych i wykonywanych przez Państwa w związku z działalnością BU A.; do czasu pozyskania zgód osób trzecich formalnie pozostawali Państwo stroną danego kontraktu i dokonywali Państwo zapłaty wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, a jednocześnie za odpłatnością wydawali lub udostępniali Państwo do korzystania B. wszelkie nabyte za to wynagrodzenie dostawy i usługi,
• prawa autorskie - przeniesione zostały (w najszerszym możliwym zakresie po uzyskaniu stosowanych zgód osób trzecich) autorskie prawa majątkowe do utworów lub programów komputerowych, licencje, prawa do baz danych i inne prawa własności intelektualnej,
• ruchomości, w tym pojazdy,
• nieruchomości - do czasu pozyskania zgód osób trzecich wymaganych do wstąpienia B. w Państwa prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, pozostawali Państwo formalnie stroną takiej umowy, a jednocześnie udostępniali Państwo B. odnośną nieruchomość do korzystania,
• dokumentację.

Wraz z BU A. na B. nie przeszły natomiast:

• prawo własności kilkunastu spośród kilkudziesięciu przypisanych BU A. samochodów, które cechowały się zużyciem technicznym i były przeznaczone do wymiany,
• środki pieniężne w kasie ani na rachunkach bankowych, jak również umowy na prowadzenie takich rachunków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy zespół składników majątkowych tworzących BU A. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym jego zbycie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu, który zaprezentowali Państwo we wniosku, prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe tworzące BU A. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że BU A. stanowił wyodrębnioną i identyfikowalną jednostkę w strukturze Państwa przedsiębiorstwa określanej w wewnętrznej dokumentacji organizacyjnej jako „(…)”. Przypisanie pracowników do BU A. wynikało z formalnej struktury organizacyjnej przyjętej w Państwa Spółce decyzją Zarządu w 2006 r., a także z zapisów umowy o pracę z danym pracownikiem.

Jak Państwo wskazali, wyodrębnienie finansowe BU A. cechowało się tym, że obowiązujące w Państwa Spółce procedury i procesy księgowo-kontrolingowe pozwalały na to, i tak też działo się w praktyce, aby na potrzeby wewnętrznych celów zarządczych do BU A. były przypisywane:

• należności i przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktów handlowych związanych z BU A.,
• zobowiązania i koszty związane z realizacją tych kontraktów, w tym związane z zatrudnieniem pracowników BU A., nabyciem, korzystaniem i utrzymaniem składników majątku wykorzystywanego przez BU A., dostawami i usługami zewnętrznych usługodawców dotyczących BU A. itd.,
• wynikające z przyjętego w A. klucza alokacji część kosztów ogólnych A. (administracyjnych, zarządczych, obsługi kadrowo-płacowej, marketingowych itp.).

Zatem w Państwa Spółce dochodziło do wydzielania i przypisywania na wewnętrzne potrzeby zarządcze należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną za pośrednictwem BU A.

W skład BU A. wchodziła część zakładu pracy - personel wykonawczy oraz kadra kierownicza i menadżerska, kontrakty, w tym handlowe, jak również zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących realizacji tych kontraktów, w tym pojazdy stanowiące Państwa własność, pojazdy, dla których pozostawali Państwo leasingobiorcą, sprzęt techniczny, sprzęt telekomunikacyjny, biurowy oraz komputerowy - wraz z wykorzystywanym w działalności oprogramowaniem, a także prawo do korzystania z powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych w działalności. Analogicznie w Państwa Spółce funkcjonuje odrębny Business Unit z dedykowaną kadrą, kontraktami, składnikami majątkowymi itd., za pośrednictwem którego świadczone są Usługi NGA i Usługi Kolejowe. Jak Państwo wskazali, BU A. pozostaje w pełni zdatne do świadczenia Usług Utrzymania. Spełniony został zatem również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Co istotne do BU A. zostały przypisane zobowiązania związane z realizacją kontraktów handlowych, w tym związane m.in. z zatrudnieniem pracowników BU A.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co miało miejsce w opisanym przypadku.

Jak Państwo wskazali, B. nabył BU A. w celu kontynuowania za jego pośrednictwem dotychczasowej działalności polegającej na świadczeniu Usług Utrzymania. Na moment sprzedaży, jak i obecnie, BU A. pozostaje w pełni zdolny do pełnienia dotychczasowych funkcji gospodarczych, tj. świadczenia Usług Utrzymania, tak jakby był niezależnym przedsiębiorstwem.

Zatem fakt, że na dzień sprzedaży BU A. nie zostały przeniesione na B. m.in. niektóre kontrakty, nie ma znaczenia w odniesieniu do opisanej sytuacji, zwłaszcza, że brak możliwości przeniesienia tych składników na dzień sprzedaży wynikał z ograniczeń prawnych i koniecznością oczekiwania na zgody osób trzecich.

Tym samym uznać należy, że zespół składników majątkowych tworzący BU A. stanowił w chwili sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego sprzedaż na rzecz B. stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko uznaję więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).