Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.284.2024.2.AKA

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu Apartamentów udostępnianych nieodpłatnie Współpracownikom.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu Apartamentów udostępnianych nieodpłatnie Współpracownikom.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zwany także dalej „Spółką” jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca od 1 listopada 2018 r. jest zarejestrowany jako polski czynny podatnik podatku od towarów i usług, także dalej „podatek VAT lub „VAT”.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w miejscowości (...) oraz biuro w (…), które nie jest formalnie oddziałem Spółki, ani nie zostało w inny sposób zgłoszone do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Uzasadnieniem dla prowadzenia przez Spółkę biura w (…) jest fakt, że znacząca cześć klientów Spółki funkcjonuje na terenie (…) lub aglomeracji (…).

Spółka nie jest zwolniona podmiotowo z podatku od towarów i usług. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W marginalnym zakresie Spółka wyjątkowo świadczy czynności zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które polegają na odsprzedaży tzw. pakietów medycznych zakupionych przez Spółkę, osobom z którymi Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonych przez te osoby jednoosobowych działalności gospodarczych (B2B).

Spółka w celu świadczenia usług - czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - na rzecz swoich klientów, na podstawie różnych tytułów zatrudniała osoby fizyczne, w tym na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, umów cywilnoprawnych zawieranych w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonych przez te osoby jednoosobowych działalności gospodarczych (B2B) zwane dalej „Współpracownikami”.

W związku z koniecznością zapewnienia dyspozycyjności Współpracowników w (…) biurze Spółki, która to obecność podyktowana była koniecznością obsługi klientów Spółki na terenie (…) i jej okolic, Spółka (…) zawarła z inną spółką z o.o. także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dalej jako „Wynajmujący” umowę o świadczenie usług zakwaterowania lokalu mieszkalnego oznaczonego jako „Apartament 1” dalej jako „Umowa 1”. Na podstawie Umowy 1 Wynajmujący zobowiązał się świadczyć usługę polegającą na przekazaniu/udostępnieniu do korzystania Apartamentu 1 wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w nim.

Umowa 1 została zawarta na czas określony od (…) do (…). Następnie Spółka i Wynajmujący zawarły porozumienie, które zostało podpisane przez przedstawiciela Spółki (…), a przez przedstawiciela Wynajmującego (…) zgodnie z którym to porozumieniem strony rozwiązały łączącą ich Umowę 1 ze skutkiem na dzień (…).

W (…) Spółka i Wynajmujący zawarły umowę o świadczenie usług zakwaterowania lokalu mieszkalnego oznaczonego jako „Apartament 2” dalej jako „Umowa 2”. Na podstawie Umowy 2 Wynajmujący zobowiązał się świadczyć usługę polegającą na przekazaniu/udostępnieniu do korzystania Apartamentu 2 wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w nim. Umowa 2 została zawarta na czas określony od (…) do (…).

W (…) Spółka i Wynajmujący zawarły umowę o świadczenie usług zakwaterowania lokalu mieszkalnego oznaczonego jako „Apartament 3” dalej jako „Umowa 3”. Na podstawie Umowy 3 Wynajmujący zobowiązał się świadczyć usługę polegającą na przekazaniu/udostępnieniu do korzystania Apartamentu 3 wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w nim. Umowa 2 została zawarta na czas określony od (…) do (…).

W dalszej części wniosku jako „Apartament” należy rozumieć Apartamenty 1, 2 oraz 3. Co do zasady postanowienia Umowy 1, Umowy 2 oraz Umowy 3 były tożsame, różnice polegały na wysokości wynikającego z nich wynagrodzenia oraz numeru Apartamentu którego dotyczyła każda z nich, w związku z powyższym w dalszej części niniejszego wniosku jako „Umowę” należy rozumieć Umowę 1, 2 oraz 3.

Spółka w związku z jej biznesowymi potrzebami w okresie od (…). do (…) udostępniała Współpracownikom Apartament. Za udostępnianie Współpracownikom Apartamentu Spółka nie pobierała wynagrodzenia od jakiegokolwiek podmiotu. Spółka nie podnajmowała Apartamentu Współpracownikom, a udostępniała im go do nieodpłatnego użytkowania. Zakwaterowanie Współpracowników w Apartamencie miało charakter czasowy oraz stricte zawodowy i wyłącznie w okresie kiedy Współpracownicy wykonywali czynności na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki udostępnienie Współpracownikom Apartamentu było uzasadnione m.in. tym że:

• Współpracownicy zobowiązani byli do wykonywania czynności w (…) biurze Spółki czasowo w związku z realizacją danego projektu dla klienta Spółki;

• Współpracownicy mając stałe miejsce zamieszkania w innym mieście niż (…), w którym samodzielnie zapewniali sobie lokal mieszkalny, bez zapewnienia przez Spółkę możliwości noclegu w (…), nie mogliby należycie wykonywać czynności na rzecz Spółki, czy też na rzecz klienta Spółki, czym żywotnie zainteresowana była Spółka;
• występowały inne okoliczności uzasadniające obecność Współpracownika w (…), np. Współpracownik na co dzień wykonujący czynności na rzecz Spółki w innym mieście zostawał wezwany na kilka dni do (…) w celu udziału w danym projekcie lub konsultacji;
• należyte wykonywanie czynności na rzecz Spółki i/lub na rzecz klientów Spółki, wiązało się z koniecznością, aby Współpracownicy mieli zapewniony nocleg w (…).

W każdym z tych przypadków obecność Współpracowników Spółki w (…) oraz sposób zorganizowania takiej obecności był podyktowany ówczesnymi potrzebami Spółki, jako podmiotu na rzecz którego wykonywali czynności jego Współpracownicy.

Zgodnie z ustaleniami poczynionym pomiędzy Współpracownikami a Spółką, w sytuacji konieczności wykonywania świadczeń na rzecz Spółki, poza stałym miejscem zamieszkania Współpracownika, Spółka zobowiązała się do zapewnienia Współpracownikowi miejsca na nocleg w (…), o rodzaju natomiast tego noclegu z założenia decydowała Spółka.

Wnioskodawca wskazuje, że udostępniał Apartament na cele mieszkaniowe Współpracowników, nie obciążał Współpracowników kosztami utrzymania Apartamentu, Współpracownicy, którzy korzystali z Apartamentu stanowili wykwalifikowaną kadrę niezbędną do wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy w celu wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów, fakt nieodpłatnego udostępniania Apartamentu nie znalazł odzwierciedlenia w wysokości wynagrodzenia należnego Współpracownikom.

Podsumowując, Spółka w celu wywiązania się z ustaleń poczynionych ze Współpracownikami, w zakresie zapewnienia, w pewnych okolicznościach, niektórym z nich możliwości noclegu w (…) zawarła z Wynajmującym Umowę.

W Umowie Wynajmujący zobowiązał się do świadczenia usługi zakwaterowania przekazując Spółce do korzystania Apartament wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie dalej zwanym „Wyposażeniem”.

Na podstawie Umowy, Spółka była również upoważniona do korzystania z powierzchni Budynku, w którym znajdował się Apartament, przeznaczonych do wspólnego korzystania przez pozostałe osoby przebywające w Budynku, przy czym Spółka była zobowiązana do korzystania z tych pomieszczeń i obiektów zgodnie z dotyczącymi ich regulaminami określającymi szczegółowo warunki korzystania, w szczególności regulaminami przyjętymi przez Usługodawcę w Budynku, w którym znajdował się Apartament, lub zarządcę nieruchomości powołanego do administrowania Budynkiem.

Usługa zakwaterowania realizowana była wyłącznie w celach związanych z zakwaterowaniem Współpracowników. Przekazanie Apartamentu do dalszego korzystania innym osobom było dozwolone wyłącznie na podstawie pisemnej zgody Wynajmującego.

Spółka zobowiązana była do korzystania z przedmiotu Umowy (Apartamentu) oraz wszystkich innych powierzchni w Budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania, zgodnie z:

• wszelkimi bezwzględnie obowiązującymi i mającymi zastosowanie polskimi aktami prawnymi dotyczącymi naprawy, utrzymania, użytkowania i inspekcji technicznych, w tym mającymi zastosowanie przepisami BHP i przeciwpożarowymi,

• instrukcją użytkowania Budynku oraz
• obowiązującymi regulaminami przyjętymi przez zarządcę nieruchomości.

Umowa nie uprawniała żadnej osoby korzystającej z Apartamentu na podstawie Umowy do zameldowania się na pobyt stały oraz określała wprost, że jej celem nie jest zapewnienie stałych potrzeb mieszkaniowych Spółki oraz osób korzystających z Apartamentu, tj. Współpracowników lub gości Spółki, wskazując jednocześnie, że ośrodkiem ich interesów życiowych nie jest miejsce położenia Apartamentu. Apartament został udostępniony Spółce wyłącznie na cele związane z krótkoterminowym zakwaterowaniem. Umowa zakładała również, że Spółka nie może podawać adresu Apartamentu w publicznych rejestrach dotyczących działalności gospodarczej oraz wskazywała, jako warunek świadczenia Usługi zakwaterowania przez Wynajmującego, konieczność posiadania przez Spółkę oraz osoby korzystające z Apartamentu stałego miejsca zamieszkania w innym miejscu, aniżeli adres Apartamentu.

Spółka nie była uprawniona do cesji swoich praw i zobowiązań, ani umożliwienia osobom trzecim (za wyjątkiem osób korzystających) korzystania z całości lub części Apartamentu. W szczególności, Spółka nie była uprawniona dzielić się w zakresie zajmowania i użytkowania Apartamentu, w całości lub w części, ani oddawać go w całości lub w części, do używania pod jakimkolwiek tytułem prawnym bądź bez takiego tytułu.

Szczegółowe elementy Wyposażenia Apartamentu zostały opisane załączniku do Umowy. I tak, zgodnie z nim, Wyposażenie obejmowało w szczególności:

• (…).

Spółka nie miała możliwości przymocowywania niczego do ścian Apartamentu, ani dokonywania żadnych zmian konstrukcyjnych w Apartamencie lub Budynku oraz dokonywania jakichkolwiek zmian w Wyposażeniu, instalacjach elektrycznych, wodociągowych lub mechanicznych czy też w systemach obsługujących Apartament lub Budynek, bez pisemnej zgody Wynajmującego. Jeżeli Spółka dokonałaby jakichkolwiek zmian w Apartamencie lub Budynku bez zgody Wynajmującego, Wynajmujący mógł zażądać ich usunięcia i przywrócenia przedmiotu Umowy do poprzedniego stanu we wskazanym terminie. Jeśli Spółka nie usunęłaby takich zmian i nie zwróciłaby Apartamentu lub Budynku w poprzednim stanie w racjonalnym terminie wskazanym przez Wynajmującego Wynajmujący mógł usunąć takie prace na koszt i ryzyko Spółki.

Spółka była również uprawniona do korzystania z dodatkowych usług dalej zwanymi „Usługami Dodatkowymi” świadczonymi w Budynku przez zarządcę nieruchomości (…). Listę Usług Dodatkowych dostępnych dla Spółki określał załącznik do Umowy, obejmujący:

• (…)

Przez okres trwania Umowy, Spółka nie miała prawa wyboru bądź zmiany dostawcy Usług Dodatkowych, usług (…), (…) oraz (…) dostarczanych do Apartamentu/Budynku.

W ramach wykonywania Umowy, Wynajmujący zapewniał w szczególności:

• (…).

Zgodnie z Umową okres zakwaterowania określany był dobowo. Jednocześnie Umowa każdorazowo zostawała zawarta na czas określony z ograniczeniem maksymalnego okresu jej trwania (w Umowie wskazana była data jej zakończenia). Po okresie obowiązywania Umowy, wygasała ona automatycznie bez konieczności jakiegokolwiek zawiadomienia. Dalsze zajmowanie Apartamentu przez Spółkę po upływie wskazanego okresu nie mogło być w żadnym przypadku uważane za, ani interpretowane jako milczące odnowienie lub przedłużenie Umowy.

Strony nie przewidywały co do zasady możliwości przedłużenia okresu obowiązywania Umowy. Po upływie okresu obowiązywania Umowy, wcześniejszego jej rozwiązania lub ostatecznego i skutecznego odstąpienia od niej, Spółka zgodnie z Umową zobowiązana była w sposób należyty zwolnić i opuścić Apartament i Budynek, co nastąpiło z końcem (…).

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za Usługę zakwaterowania dalej zwane „Wynagrodzeniem” określane było dobowo. W sytuacji, w której Spółka nabywała Usługę zakwaterowania na przynajmniej (…) dób w danym miesiącu kalendarzowym Strony przyjmowały, że usługa ta jest świadczona przez Wynajmującego przez wszystkie doby danego miesiąca kalendarzowego. Spółka zobowiązana była uiszczać Wynagrodzenie w pierwszym dniu świadczenia na jego rzecz Usługi zakwaterowania, a w przypadku - gdy okres świadczenia usługi przekraczał miesiąc kalendarzowy - miesięcznie z góry do 10 dnia każdego miesiąca.

Faktycznie na podstawie Umowy Wynagrodzenie należne Wynajmującemu było rozliczane w okresach miesięcznych, a płatność z tego tytułu była dokonywana przez Spółkę na rzecz Wynajmującego na podstawie wystawionej i doręczonej Spółce faktury.

Całościowe wynagrodzenie miesięczne należne Wynajmującemu obejmowało: (i) wynagrodzenie za korzystanie z Apartamentu (ii) wynagrodzenie za korzystanie z miejsc parkingowych, (iii) dodatkowo miesięczne wynagrodzenie należne Wynajmującemu obejmowało koszty udogodnień w budynku, w którym znajdował się Apartament, w szczególności: (…).

Jak wskazano powyżej Wynagrodzenie obejmowało koszty udogodnień w Budynku, (…).

Wynagrodzenie obejmowało także koszty wszystkich (…) dostarczanych do Apartamentu, tj. energii elektrycznej, ogrzewania, klimatyzacji, wody i odprowadzenia ścieków wynikające z racjonalnego korzystania określonego jako typowe, codzienne zużycie (…) przez osoby korzystające z Apartamentu. Jeżeli rzeczywisty koszt zużycia (…) przekroczył, w danym okresie rozliczeniowym okres obowiązywania Umowy, średnie zużycie (wysokość średniego zużycia dla danej grupy Apartamentów zostanie określona w regulaminie) w podobnych Apartamentach w Budynku, Wynajmujący był uprawniony obciążyć Spółkę różnicą w kosztach zawiadamiając Spółkę o wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów.

Wynagrodzenie nie obejmowało natomiast dodatkowo płatnych Usług Dodatkowych, z tytułu których Spółka (w przypadku skorzystania z nich przez danego Współpracownika) zobowiązana była rozliczyć się odrębnie z Wynajmującym (niezależnie od Usługi zakwaterowania).

W Umowie uregulowano także pozostałe kwestie dotyczące świadczenia usług na jej podstawie. Chcąc zapewnić prawidłową realizację Usługi zakwaterowania oraz wykonanie Umowy, Wynajmujący uprawniony był do naliczenia Spółce kary umownej w przypadku:

• dokonania zmian konstrukcyjnych w Apartamencie lub Budynku, zmian w Wyposażeniu, instalacjach elektrycznych, wodociągowych lub mechanicznych, czy też w systemach obsługujących Apartament lub Budynek, bez pisemnej zgody Spółki,
• zgłoszenia adresu Apartamentu w dostępnych publicznych rejestrach jako adres prowadzenia działalności gospodarczej,
• odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania do korzystania z Apartamentu osobie trzeciej (innej niż osoba korzystająca),
• użytkowania Apartamentu lub Budynku w sposób istotnie niezgodny z Umową lub niezgodny z jego przeznaczeniem,
• zaniedbywania zobowiązań z tytułu Umowy, co mogło skutkować lub groziło szkodami, zniszczeniem Wyposażenia przeznaczonego do wspólnego użytkowania lub też istotne lub uporczywe naruszanie regulaminu powodujące uciążliwości w użytkowaniu innych Apartamentów.

Na marginesie należy wskazać, że Wynajmujący złożył do Prezydenta Miasta (…) wniosek (…) o dokonanie wpisu do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie Apartamentów w Budynku jako obiektu nie będącego obiektem hotelarskim (tj. nie będącego hotelem, motelem, pensjonatem, kempingiem (campingiem), domem wycieczkowym, schroniskiem, schroniskiem młodzieżowym, polem biwakowym) na terenie Miasta (…) na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2211) oraz § 12 ust. 3 i § 16 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2166).

Usługi na podstawie Umowy faktycznie były świadczone przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy w okresie od (…) do (…)

Za ten okres Wynajmujący wystawił i doręczył Spółce (…) faktur dokumentujących wykonane usługi przez Wynajmującego na rzecz Spółki.

W wystawionych przez Wynajmującego fakturach wskazano, że przedmiotem usług jest: „Świadczenie usług zakwaterowania apartamentu (...) w okresie (...)”.

Wynajmujący na wystawionych przez siebie fakturach wskazał, że świadczenie usług zakwaterowania Apartamentu na rzecz Wnioskodawcy podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 8% stawki podatku.

Wnioskodawca w takim stanie faktycznym uznał, że świadczone na jego rzecz przez Wynajmującego usługi należy uznać za usługi noclegowe o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej jako „ustawa VAT” którego brzmienie przez cały okres świadczenia usług przez Wynajmującego na rzecz Spółki zgodnie z Umową nie zmieniało się, a jego treść brzmiała:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

• usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
• usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał, że zgodnie z ww. przepisem nie może obniżyć kwoty, ani uzyskać zwrotu różnicy podatku należnego, w przypadku nabywanych przez siebie usług noclegowych, gdyż w jego przypadku nie zachodzą okoliczności wyłączające „zakaz” odliczania podatku naliczonego od usług noclegowych, ponieważ nie nabywał tych usług w celu ich odsprzedaży tylko w celu zapewnienia możliwości wykonywania czynności przez Współpracowników Spółki.

W konsekwencji Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wykazanego na (…) pierwotnie wystawionych i doręczonych mu przez Wynajmującego fakturach za okresy miesięczne zgodnie z Umową.

Wynajmujący poinformował Spółkę, że na jego wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej jako KIS, (…), na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), wydał w stosunku do niego Wiążącą Informację Stawkową o numerze (…) dalej jako „WIS: obowiązującą w pięcioletnim okresie, to jest od (…) do (…)”.

WIS został wydany w związku ze złożonym przez Wynajmującego wnioskiem z (…), w którym to wniosku Wynajmujący domagał się dokonania sklasyfikowania świadczonej przez niego usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wydaną na wniosek Wynajmującego WIS, takie usługi jak te świadczone przez Wynajmującego na podstawie Umowy (w prawdzie WIS dotyczył innej umowy niż Umowy 1, 2 i 3 które zostały zawarte pomiędzy Wynajmującym a Spółką to jednak czynności opisane w wniosku o wydanie WIS były tożsame z czynnościami świadczonymi przez Wynajmującego na podstawie Umowy na rzecz Spółki), należy sklasyfikować jako usługi spełniające kryteria i posiadające właściwości usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” i nie zostały one wymienione jako usługi, dla których ustawodawca, w ustawie VAT oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

W konsekwencji KIS wskazał, że właściwą stawką dla opodatkowania usługi takiej, jak ta świadczona na podstawie Umowy, jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W związku z WIS Wynajmujący (…) wystawił i doręczył Spółce (…) faktur korygujących do pierwotnie wystawionych miesięcznych faktur za okres do (…) za usługi świadczone Spółce na podstawie Umowy.

Jako przyczynę wystawienia faktur korygujących Wynajmujący wskazał, w treści każdej z faktur korygujących „Zmianę stawki VAT”, w efekcie czego do kwoty netto wskazanej na każdej z pierwotnie wystawionych faktur doliczono podatek VAT w stawce 23%, a nie jak poprzednio w stawce 8%. W konsekwencji powyższego zwiększeniu uległa kwota podatku VAT wykazana na danej fakturze korygującej, względem faktury pierwotnej, co również spowodowało zwiększenie kwoty do zapłaty na rzecz wystawcy faktur korygujących – Wynajmującego.

Wynajmujący na każdej fakturze korygującej wskazał, że przedmiotem usługi, tak jak na fakturze pierwotnej, jest „Świadczenie usług zakwaterowania apartamentu (…) za okres (...)” Wnioskodawca, w związku z przekazaniem mu przez Wynajmującego informacji o wydaniu WIS dokonał analizy wystawionych i doręczonych mu przez Wynajmującego faktur korygujących i uznał, że niewłaściwa jest treść każdej z faktur korygujących w zakresie nazwy usługi, którą dokumentuje dana faktura korygująca.

W związku z powyższym, (…) Wnioskodawca wystawił i doręczył Wynajmującego (…) not korygujących do faktur korygujących obejmujących okres do (…) wystawionych przez Wynajmującego, wskazując że właściwym jest uznanie, że przedmiotem usługi którą dokumentuje każda z faktur korygujących było „Świadczenie usług związanych z obsługą rynku nieruchomości za okres”. Wynajmujący zaakceptował treść doręczonych mu not korygujących.

Wynajmujący za świadczenie Usług w okresie od (…) do (…) wystawił i doręczył Wnioskodawcy trzy miesięczne faktury, w których wskazane zostało, że przedmiotem usługi podobnie jak w poprzednich okresach było „Świadczenie usług zakwaterowania apartamentu (…) za miesiąc (…)”, w ww. fakturach Wynajmujący wskazał jako właściwą dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z wystawionych i doręczonych Wnioskodawcy przez Wynajmującego wszystkich faktur korygujących oraz z faktur pierwotnych obejmujących okres od (…) do (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur korygujących oraz z faktur pierwotnych obejmujących okres od (…) do (…) wystawionych i doręczonych Wnioskodawcy przez Wynajmującego, na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Artykuł 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Fakt, że związek zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni jest powszechnie uznany.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-155/12-4/RG): „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów wykonanymi czynnościami opodatkowanymi”. Zdaniem tego organu podatkowego „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami”.

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że Spółce jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT pierwotnie doręczono faktury co do zasady dokumentujące usługę noclegową polegającą na udostępnieniu lokalu mieszkalnego - Apartamentu, szczegółowy zakres usługi został wskazany w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

Następnie Wynajmujący dokonał faktycznej weryfikacji rodzaju świadczonej przez niego usługi, która to weryfikacja nastąpiła w sposób sformalizowany, a mianowicie poprzez wydanie przez KIS na wniosek Wynajmującego Wiążącej Informacji Skarbowej, gdzie uznano, że usługi świadczone na podstawie Umowy winny być traktowane jako usługi objęte działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” w konsekwencji, jako usługi inne niż usługi noclegowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi od samego początku były pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jakimi są usługi świadczone przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Jednak w związku z tym, że zarówno Wynajmujący, jak i Wnioskodawca uznawali za usługi świadczone na podstawie Umowy za usługi, mieszczące się w dziale 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w konsekwencji podlegały one opodatkowaniu VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT stanowiły usługi noclegowe, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na (...) fakturach pierwotnie dokumentujących świadczenie usług na podstawie Umowy w okresach miesięcznych, gdyż nie zachodziły okoliczności wyłączające „zakaz” odliczania podatku VAT od tego rodzaju usług.

Nabywane przez Spółkę usługi, zgodnie z Umową były wykorzystywane w celu stworzenia warunków do należytego wykonywania czynności przez Współpracowników na rzecz Spółki oraz ich obecności w (…), która to okoliczność była biznesowo uzasadniona.

W związku z tym należy przyjąć, że wykonane przez Wynajmującego usługi były związane z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ służyły stworzeniu optymalnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Jako takie stanowiły czynności pożądane w prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy podkreślić, że głównym celem otrzymanych przez Spółkę świadczeń ze strony Wynajmującego była korzyść Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy - czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W zaistniałym stanie faktycznym, korzyścią Wnioskodawcy w związku z nabywaniem usług od Wynajmującego, zgodnie z zawartą Umową, było zorganizowanie wydajnego sposobu świadczenia usług przez Współpracowników Spółki na jej rzecz, a finalnie na rzecz klientów Spółki. Dzięki możliwości wykorzystywania Apartamentu przez Współpracownika Spółka uzyskała większą swobodę w kształtowaniu całego modelu biznesowego wykorzystywanego w jej działalności. Tym samym korzyść po stronie Spółki była dominującą cechą tego świadczenia.

Wnioskodawca uważa, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od Wynajmującego faktur korygujących związanych ze świadczeniem usług zgodnie i na podstawie Umowy, co potwierdza poniższa argumentacja.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie określa, czy związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego musi być bezpośredni, czy też dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi VAT. W praktyce co do zasady przyjmuje się, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku jest istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, tym niemniej powszechnie akceptowany jest również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia. Dotyczy to zwłaszcza wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, w przypadku których nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem danych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika i pozostają w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. A jak wskazano powyżej związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Przekładając powyższe uwagi do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że Spółce, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, zostały doręczone faktury korygujące z których wynika, że Wynajmujący świadczył na jego rzecz usługi opodatkowane podatkiem VAT w stawce wynoszącej 23% w dacie ich wykonania, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a usługi winny być klasyfikowane jako usługi związane z obsługą rynku nieruchomości.

Nabywane usługi były pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, jakimi są usługi świadczone przez Spółkę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawno-podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem, a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie z nim prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje przy nabyciu towarów i usług:

• wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), lub
• wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania VAT, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W analizowanym stanie faktycznym usługi świadczone na rzecz Spółki przez Wynajmującego na podstawie Umowy nie były nabywane tylko po to, aby następnie udostępnić nieodpłatnie Apartament Współpracownikom.

Należy podkreślić, że nabycie ww. usług miało przede wszystkim przełożenie na główny przedmiot aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie jego możliwości organizacyjnych i zapewnienia Współpracownikom stałego przebywania w pobliżu miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki i w konsekwencji na rzecz klientów Spółki.

Tym samym, zapewnienie możliwości używania Apartamentu przez Współpracowników, przekładało się w sposób pośredni na działalność gospodarczą Spółki, gdyż dzięki temu Spółka odnosiła wymierne korzyści w zakresie organizacji i sposobu wykonywania przez Spółkę usług na rzecz jej klientów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabyte od Wynajmującego usługi w zakresie możliwości używania Apartamentu wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem Wnioskodawca uprawiony był do odliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu. Głównym celem nabycia usług od Wynajmującego było wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla np. celów wykonywania usług najmu (użyczenia) Apartamentu Współpracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co było jedynie efektem ubocznym realizacji założonego przez Spółkę celu gospodarczego.

W związku z powyższym zakup usług od Wynajmującego na podstawie Umowy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a nie tylko w kontekście używania Apartamentu przez Współpracowników. Powyższy wniosek wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w podobnych do niniejszego stanów faktycznych m.in. w:

• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17, gdzie czytamy: „W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, (...), że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez skarżącego wydatki zostały błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu pokojów w hotelu pracownikom nieodpłatnie lub za odpłatnością, które to czynności nie skutkują (w ocenie organu) powstaniem podatku należnego. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że zamysł budowy hotelu pracowniczego zdeterminowany był prężnie rozwijającą się działalnością w zakresie hodowli pieczarek i powstałym w związku z tym zapotrzebowaniem na dodatkowych pracowników pochodzących z Ukrainy (...). Dlatego też sporne wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością w zakresie hodowli pieczarek, nie zaś z czynnościami udostępnienia lokali pracownikom”.
• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 542/19, gdzie czytamy: „Wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/ kontrahentom. Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.
• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23, gdzie czytamy: „W ocenie NSA wydatki na najem lokali mieszkalnych dla pracowników i współpracowników spółki, nawet jeśli nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie wpływa na uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Spółka powinna mieć zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Wynajmującego były pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, a mianowicie niewątpliwie wpływały na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości oraz przyczyniały się do generowania przez Wnioskodawcę obrotu.

Dalsze nieodpłatne przekazanie Apartamentu do używania przez Współpracowników nie stanowiło w ocenie Wnioskodawcy usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie było wykorzystywaniem Apartamentu do celów mieszkaniowych lecz służyło wykonywaniu przez Współpracowników czynności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a potrzeby mieszkaniowe Współpracowników, jeśli już, to były realizowane niejako przy okazji głównego i podstawowego gospodarczego celu ich poniesienia, co zostało wykazane powyżej.

Dla poparcia zaprezentowanej powyżej argumentacji należy wskazać na:

• wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 1182/16 oraz o sygn. akt I FSK 1012/12, gdzie wskazano, że „Preferencją wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 433/18, gdzie czytamy „Jeżeli bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Tym samym wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego usługi, o których mowa nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie Sądu Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w konsekwencji błędnie uznał, iż zastosowanie w sprawie ma art. 88 ust. 30 pkt 2 ustawy o VAT (...)”.
• Interpretację Ogólną Ministra Finansów o numerze sygn. PT1.8101.1.2021 z dnia 8 października 2021 r. w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, w której czytamy „Podsumowując, usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (...) podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabytymi usługami od Wynajmującego, które to usługi zostały udokumentowane fakturami korygującymi oraz fakturami pierwotnymi dokumentującymi okres od (…) do (…), gdzie rodzaj usług oraz właściwa dla tych usług stawka podatku VAT wynika z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wynajmującego Wiążącej Informacji Skarbowej, co również spowodowało konieczność uznania, że przedmiotowe usługi nie były usługami noclegowymi, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W związku z powyższym w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania ograniczenia, co do prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 88 ustawy VAT, a przyjęcie odmiennego wniosku naruszałoby podstawową zasadę, jaką jest neutralność podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1)wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2)wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiadają Państwo siedzibę w (…) oraz biuro w (…), które nie jest formalnie oddziałem Spółki, ani nie zostało w inny sposób zgłoszone do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Uzasadnieniem dla prowadzenie przez Państwa biura w (…) jest fakt, że znacząca część Państwa klientów funkcjonuje na terenie (…) lub aglomeracji (…). W celu świadczenia usług – czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – na rzecz swoich klientów, na podstawie różnych tytułów zatrudniali Państwo Współpracowników, tj. osoby fizyczne, w tym na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, umów cywilnoprawnych zawieranych w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonych przez te osoby jednoosobowych działalności gospodarczych (B2B).

W związku z zapewnieniem dyspozycyjności Państwa Współpracowników w (…) biurze, która podyktowana była koniecznością obsługi Państwa Klientów na terenie (…) i jej okolic, zawarli Państwo z inną spółką z o.o. (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) łącznie trzy umowy o świadczenie usług zakwaterowania lokali mieszkalnych oznaczonych jako Apartament 1, Apartament 2, Apartament 3. W związku z Państwa biznesowymi potrzebami, okresie od (…) do (…), udostępniali Państwo Współpracownikom ww. Apartamenty. Za udostępnianie Współpracownikom Apartamentów nie pobierali Państwa wynagrodzenia od jakiegokolwiek podmiotu. Nie podnajmowali Państwo Apartamentów Współpracownikom, udostępniali je Państwo do nieodpłatnego użytkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie od Wynajmującego usług najmu Apartamentów udostępnianych nieodpłatnie Współpracownikom.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie, jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przez Państwa Współpracownikom Apartamentów stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług była realizacja Państwa celów gospodarczych – zapewnienie dyspozycyjności Współpracowników w (…) biurze Spółki, która to obecność podyktowana była koniecznością obsługi klientom Spółki na terenie (…) i jej okolic, a korzyść osobista uzyskiwana przez Współpracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku udostępnienie Współpracownikom Apartamentów było uzasadnione m.in. tym, że:

• Współpracownicy zobowiązani byli do wykonywania czynności w (…) biurze Spółki czasowo w związku z realizacją danego projektu dla klienta Spółki;
• Współpracownicy mając stałe miejsce zamieszkania w innym mieście niż (…), w którym samodzielnie zapewniali sobie lokal mieszkalny, bez zapewnienia przez Spółkę możliwości noclegu w (…), nie mogliby należycie wykonywać czynności na rzecz Spółki, czy też na rzecz klienta Spółki, czym żywotnie zainteresowana była Spółka;
• występowały inne okoliczności uzasadniające obecność Współpracownika w (…), np. Współpracownik na co dzień wykonujący czynności na rzecz Spółki w innym mieście zostawał wezwany na kilka dni do (…) w celu udziału w danym projekcie lub konsultacji;
• należyte wykonywanie czynności na rzecz Spółki i/lub na rzecz klientów Spółki, wiązało się z koniecznością, aby Współpracownicy mieli zapewniony nocleg w (…).

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie Współpracownikom Apartamentów przez Państwa stanowiło nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem Apartamentów z faktur korygujących oraz faktur pierwotnych, które następnie nieodpłatnie udostępniali Państwo Współpracownikom, należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika - jak podano wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie Współpracownikom Apartamentów, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie było powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na wynajem Apartamentów, które następnie Państwo nieodpłatnie udostępniali Współpracownikom, związane były w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Należy podkreślić, że na powyższe nie wpływa okoliczność zmiany nazwy przedmiotu usługi na fakturach i fakturach korygujących wystawionych przez Wynajmującego oraz wystawionych przez Państwa i doręczonych Wynajmującemu not korygujących do faktur korygujących.

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania Współpracownikom Apartamentów, nie przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych i doręczonych Państwu przez Wynajmującego wszystkich faktur korygujących oraz pierwotnych obejmujących okres od (…) do (…), z tytułu zakupu przez Państwa usługi wynajmu Apartamentów, ponieważ ww. wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko uznaję więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja odnosi się wyłącznie do wątpliwości, co do których sformułowali Państwo pytanie oraz własne stanowisko. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazuję, że dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).