Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.359.2024.1.LM

Brak prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Zadanie”).

Celem realizacji przedmiotowej Inwestycji jest wsparcie rozwoju lokalnego poprzez przebudowę i rozbudowę dróg gminnych w miejscowościach (...)

W ramach realizacji ww. Inwestycji wykonane zostaną m.in.:

• roboty rozbiórkowe i ziemne,
• chodniki,
• parkingi, zjazdy,
• oświetlenie,
• kanalizacja deszczowa,
• pobocze,
• jezdnie.

Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz środków unijnych. W celu realizacji Zadania Gmina planuje bowiem uzyskać dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Drogi będą udostępniane wszystkim zainteresowanym podmiotom nieodpłatnie, zatem Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. infrastruktury i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodów.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Tym samym czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy, mając na uwadze, że realizacja Inwestycji należy do zadań własnych Gminy z zakresu spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym), w przedmiotowym zakresie Gmina nie będzie działać w roli podatnika VAT.

Jednocześnie ze względu na fakt, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie miała charakter niekomercyjny i ogólnodostępny (z tytułu korzystania z przedmiotowych dróg nie będą pobierane żadne opłaty), w związku z jej funkcjonowaniem Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym w ocenie Gminy ww. przesłanki warunkujące prawo do odliczenia VAT naliczonego nie zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

• interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.197.2024.1.JSZ, w której organ stwierdził, iż: „(...) w przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianych okolicznościach sprawy nie występuje więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa wydatkami. Ponoszą Państwo bowiem wydatki związane z przebudową drogi, które służą realizacji zadań publicznych. (...) W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - efektów realizacji przedmiotowej inwestycji tj. wybudowanej drogi nie będą wykorzystywali Państwo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (...) Reasumując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji tj. budową drogi ..., ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - efektów realizacji przedmiotowej inwestycji tj. wybudowanej drogi nie będą wykorzystywali Państwo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”;
• interpretacja indywidualna z 22 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.516.2023.1.KK, w której organ stwierdził, że: „(...) przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując to zadanie, działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb społeczności gminnej. W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Gmina nie ma - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zadania pn.: Gmina nie ma też prawa do zwrotu podatku - zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. (...) Podsumowując, Gminie „A”, w odniesieniu do planowanego zadania pn.: nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT ani prawo do jego zwrotu.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

 Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem jednostki samorządu terytorialnego nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.), stanowi, że:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

W świetle art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku odliczenia kwot podatku VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji pn. „(…)”.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku udostępniania dróg publicznych wraz z infrastrukturą ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie – pomimo, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Gmina, realizując opisany we wniosku projekt, nie działa w charakterze podatnika VAT. Projekt ten jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Drogi będą udostępniane wszystkim zainteresowanym podmiotom nieodpłatnie, Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z tej infrastruktury i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodów. Zatem, jak wynika z opisu sprawy, wydatki związane z realizacją ww. projektu, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym w związku z realizacją ww. projektu nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).