Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.309.2024.1.JMS

Czy sprzedaż ogółu praw i obowiązków przez Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz osób fizycznych spowodowało utratę przez (…) statusu podatnika CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy sprzedaż ogółu praw i obowiązków przez Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz osób fizycznych spowodowało utratę przez (…) statusu podatnika CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. j. (dalej, także jako: „(…)”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie rzeczpospolitej polskiej.

Obecnie wspólnikami (…) są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

(…) powstała w (…) r. jako Spółka Jawna, której jedynymi wspólnikami były osoby fizyczne (dalej jako: „Zbywający”).

Zbywający w dniu (…) 2023 r. na podstawie umowy sprzedaży zbyli ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej na rzecz osób prawnych — dwóch Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywcy” lub „Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”).

Nabywcy na podstawie wskazanej umowy objęli przysługujący uprzednio Zbywającym ogół praw i obowiązków w Spółce.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nie wypełniła obowiązku z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej jako: „ustawa o CIT”).

Następnie w dniu (…) 2023 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonały sprzedaży ogółu praw i obowiązków na rzecz obecnych Wspólników (…) będących osobami fizycznymi.

Wnioskodawca informuje, że za okres od momentu nabycia ogółu praw i obowiązków przez Nabywców złożyła stosowne rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w świetle pojawiających się orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tj. WSA w Łodzi z 19 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 618/23) Wnioskodawca powziął wątpliwość czy takie działanie było prawidłowe.

Pytanie

Czy sprzedaż ogółu praw i obowiązków przez Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz osób fizycznych spowodowało utratę przez (…) statusu podatnika CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zmiana składu osobowego z osób prawnych na osoby fizyczne spowodowała utratę przez (…) status podatnika CIT.

Powyższe uzasadnia literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, które bez wątpienia wskazuje, że podatnikami CIT są wyłącznie spółki jawne, których:

- wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, oraz

- jeżeli Spółka do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku obrotowego nie złoży informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też w przypadku, gdy Spółka nie spełnia jednego z opisywanych przypadków nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro w wyniku przeprowadzonych zmian, wspólnikami Spółki stały się wyłącznie osoby fizyczne, to (…) utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy sposób rozumienia ww. normy potwierdzają rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Jak zostało wskazane w orzeczeniu WSA w Łodzi z 19 października 2023 r., I SA/Łd 618/23,

„Art. 1 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stanowiąc wyjątek od powyższej zasady rozszerza zastosowanie przepisów ustawy także do spółek jawnych. Nie dotyczy to jednak wszystkich spółek jawnych, lecz jedynie tych, które spełniają określone warunki.

Po pierwsze chodzi o te spółki jawne, które mają zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie owo rozszerzenie dotyczy jedynie tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Po trzecie rozszerzenie statusu podatnika podatku CIT dotyczy tylko takich spółek jawnych, które nie złożą w stosownym terminie informacji lub aktualizacji informacji, o których mowa w literze a-c cytowanego przepisu.

Jak wskazuje spójnik „oraz” użyty przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 punkt 1a ustawy wszystkie warunki (człony koniunkcji) muszą być spełnione by zaistniał skutek w postaci nabycia lub zachowania statusu podatnika CIT przez spółkę jawną.

Oznacza to, że utrata lub nieziszczenie się któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje utratę lub nieuzyskanie statusu podatnika CIT przez spółkę jawną.

Jeśli zatem, co wynika z treści wniosku interpretacyjnego, wspólnikami strony skarżącej staną się wyłącznie osoby fizyczne będzie to oznaczać, że jeden z warunków wymaganych przez art. 1 ust. 3 punkt 1a nie jest spełniony”

Zatem prawidłowe rozumienie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT powinno prowadzić do wniosków, że przepis ten nie znajduje zastosowania do spółek jawnych, w których w składzie wspólników nie ma podmiotów będących osobami prawnymi. Spółka jawna, której wspólnikami nie są osoby fizyczne, w tym również na skutek wystąpienia wspólnika będącego osoba prawną nie spełnia już przesłanki uznania jej za podatnika CIT.

Wobec tego opodatkowaniu CIT nie podlegają spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Z kolei w odniesieniu do normy normę zawartej w art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy interpretacji jej znaczenia należy uwzględnić brzmienie ust. 3 pkt 1a tego artykułu, co oznacza, że art. 1 ust. 5 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie spółek jawnych, których wspólnikami są osoby prawne, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Taką wykładnie przytoczonej normy potwierdza również przywołane już orzeczenie WSA. Sąd wskazał, że „Niezasadne jest także powołanie się przez organ w tej mierze na art. 1 ust. 5 ustawy CIT. Wbrew stanowisku organu nie przesądza on, że po uzyskaniu przez spółkę jawną statusu podatnika CIT status ten trwa do jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców a jednie definiuje moment, od którego spółka jawna spełniająca warunki z art. 1 ust. 3 punkt 1 a posiada przedmiotowy status oraz kiedy go traci. Nie dotyczy zaś spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 punkt 1a. W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż spółka jawna, która już uzyskała status podatnika CIT nie traci go na skutek zmian w składzie osobowym jest błędny”.

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przytoczonym stanie faktycznym na skutek zmiany składu osobowego (…) na wyłączenie osoby fizyczne utraciła ona status podatnika CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

 a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub

 b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

 c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT:

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie ustawy o CIT, jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy dotyczą zatem spółek jawnych, które chcą zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu, a nie Spółka.

W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a wspólnicy tej spółki uprawnieni są do stosowania zasad wynikających z art. 5 ustawy o CIT.

W sytuacji w której spółka jawna uzyska status podatnika podatku CIT lecz następnie nastąpi zmiana jej składu osobowego wspólników, na obejmujący wyłącznie osoby fizyczne, zasadnicze znaczenie ma treść art. 1 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zatem, zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już uzyska status podatnika podatku CIT nie mają wpływu na ten status.

Wnioskodawca (spółka jawna), posiadająca status podatnika CIT, w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków przez Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz osób fizycznych, nie utraci statusu podatnika CIT. Zachowają Państwo ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Wnioskodawcy, nie ma bowiem wpływu na ten status.

Wykładnia literalna powyższych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, przepis art. 1 ust. 5 ustawy o CIT jasno wskazuje, że Spółka jawna pozostaje podatnikiem do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru, a takie zdarzenie nie miało miejsca w analizowanej sytuacji. Przepis ten nie wskazuje na utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zmianą składu wspólników spółki jawnej na wyłącznie osoby fizyczne.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż ogółu praw i obowiązków przez Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz osób fizycznych spowodowało utratę przez (…) statusu podatnika CIT, jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).