Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.241.2024.1.MMA

Brak opodatkowania zwrotu kosztów szkoleń przez pracowników na rzecz Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania zwrotu kosztów szkoleń przez pracowników na rzecz Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej także: „X”, „Spółka”, „Wnioskodawca” oraz „Pracodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

X świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami (...) na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w (…).

X prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku i obecnie zatrudnia ponad (...) pracowników.

Spółka w poszczególnych przypadkach partycypuje w kosztach szkoleń/kursów/studiów i innych form rozwoju swoich pracowników (dalej: „szkolenia”).

Zainteresowany pracownik zgłasza wniosek o chęci skorzystania z określonego szkolenia, a następnie po uzyskaniu wewnętrznych akceptacji, Spółka oraz pracownik, podpisują odpowiednią umowę.

Zgodnie z umową pracownik zobowiązuje się do podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych, a Pracodawca zobowiązuje się sfinansować szkolenie w całości lub w części na warunkach określonych umową.

Pracownik zobowiązuje się do przepracowania u Pracodawcy określonego czasu po ukończeniu szkolenia pod rygorem zwrotu kosztów poniesionych przez Pracodawcę, pomniejszonych proporcjonalnie do okresu przepracowanego przez pracownika po ukończeniu szkolenia lub do okresu zatrudnienia w czasie podnoszenia kwalifikacji.

W praktyce, faktury związane z uczestnictwem pracownika w szkoleniu są wystawiane bezpośrednio przez organizatora szkolenia (np. szkołę wyższą) na Spółkę. Spółka pokrywa koszty szkoleń zgodnie z umową z pracownikiem.

W określonych przypadkach pracownik zobowiązuje się do zwrotu całości kosztów poniesionych przez Pracodawcę, tj. np. gdy bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, przerwie podnoszenie tych kwalifikacji lub nie uzyska certyfikatu ukończenia szkolenia.

Dodatkowo, umowa przewiduje iż pracownik zobowiązuje się do zwrotu kosztów poniesionych przez Pracodawcę wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia, np. w sytuacji gdy Pracodawca rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub po jego ukończeniu, gdy pracownik rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, a także gdy rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465) mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach.

W powyższych przypadkach kwota kosztów może być potrącana pracownikowi z ostatniego wynagrodzenia płaconego przez Spółkę.

W przypadku braku możliwości potrącenia ww. kwoty, pracownik zobowiązuje się do zwrotu pozostałej kwoty na rachunek Pracodawcy.

Opisane rozwiązanie zostało wdrożone w celu zachęcenia pracowników do kontynuacji zatrudnienia w Spółce.

W związku z powyższym X składa niniejszym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zwrot kosztów szkoleń przez pracowników na Państwa rzecz należy traktować jak wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem zwrotu kosztów szkoleń przez pracowników na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwagi wstępne.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określa art. 5 ustawy o VAT.

Jego ust. 1 pkt 1 stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dostawę towarów, o której mowa ww. art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się przez nią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT została również uregulowana definicja pojęcia odpłatnego świadczenia usług, za które uznaje się:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Ma ona na celu realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Ponadto na gruncie doktryny wykształciły się dodatkowe warunki, których istnienie należy potwierdzić, aby uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, tj.

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) była/jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz
• świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Dla wystąpienia czynności opodatkowanej konieczne jest, by w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) była bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz aby świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - wynagrodzenie. Przy czym aby świadczenie (jako usługa) podlegało opodatkowaniu VAT, wymienione warunki powinny być spełnione łącznie. Oznacza to, iż dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - gdy zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Potwierdza to linia interpretacyjna organów podatkowych oraz wyroków sądowych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.43.2024.1.KŁ „Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, 2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). - Co istotne, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.”
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.511.2023.3.APR „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.313.2023.1.AM „Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

Weryfikując powyższe, by dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT musi występować przede wszystkim bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Oznacza to, że kluczowym jest, aby istniała wzajemność pomiędzy świadczącym usługę oraz nabywcą, w ramach której nabywca otrzymuje usługę a usługodawca wynagrodzenie za nią.

Odniesienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powyższej analizy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, iż zwrot przez pracownika kosztów, które wcześniej poniosła Spółka - nie spełnia przesłanek uznania za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w zamian za otrzymany zwrot kosztów Spółka nie będzie świadczyć na rzecz pracownika jakiejkolwiek usługi, a w szczególności szkoleniowej. Następnie, obowiązek zapłaty przez pracowników części/całości kosztu szkolenia nie jest zapłatą za jakiekolwiek zachowanie Spółki na rzecz pracowników (w tym również powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności), lecz w szczególności rekompensatą za szkodę tj. za rezygnację z pracy przed uzgodnionym terminem.

Pracownicy nie odnoszą żadnej korzyści, tym bardziej o charakterze majątkowym, a jedynie stratę związaną z koniecznością poniesienia kosztu, tj. zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę. Zwrot kosztów powstaje w ścisłym związku z niewywiązywania się przez pracownika z obowiązków wynikających z dobrowolnie zawartej umowy. Dodatkowo, nie istnieje transakcja ekwiwalentna pomiędzy Spółką, a pracownikiem, tj. brak świadczenia w zamian za wynagrodzenie. W rezultacie, zdaniem Spółki zwrot kosztów ma w istocie bardziej charakter odszkodowawczy niż jakiegokolwiek wynagrodzenia za świadczone usługi.

Tym samym, zdaniem Spółki otrzymane przez nią kwoty z tytułu poniesienia uprzednio kosztów szkolenia:

• nie stanowią na gruncie ustawy o VAT wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz pracowników, a w konsekwencji
• pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowiska były prezentowane np. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.401.2021.1.AJB „Analiza przedstawionych okoliczności w sprawie prowadzi do wniosku, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem minimalnego zatrudnienia przez pracownika, który ukończył szkolenie zorganizowane przez MZK, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz tego pracownika. Kwota, do zapłaty której zobowiązany jest pracownik wskutek przedterminowego rozwiązania stosunku pracy, powstaje w związku z brakiem możliwości kontynuowania zatrudnienia na stanowisku kierowcy autobusu w MZK. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymany zwrot, tj. nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wnioskodawca nie osiągnie korzyści z tytułu otrzymania ww. kwoty od pracownika, który ukończył szkolenie, gdyż w opisanej sytuacji stanowi ona jedynie część zwrotu kosztów jakie pracodawca poniósł w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.258.2019.1.MGO „Mając na uwadze ww. ustawową definicję świadczenia usługi nie można zatem uznać, że zapłata przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego za niewykorzystanie efektów kształcenia z winy pracownika stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracownika w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia z winy pracownika, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.108.2018.1.DC „Mając na uwadze powołane powyższej przepisy ustawy o VAT oraz stanowisko organów podatkowych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: partycypacja pracowników w kosztach szkoleń nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług, gdyż Spółka nie świadczy na rzecz pracowników żadnej usługi, w szczególności szkoleniowej, Spółka nie ma obowiązku naliczać podatku VAT z tytułu otrzymanego od pracowników zwrotu części kosztów szkolenia, Spółka nie ma obowiązku wystawiać faktury VAT dot. partycypacji pracowników w kosztach szkoleń. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Wnioski.

Mając na uwadze powołane powyższej przepisy ustawy o VAT oraz powołane interpretacje indywidualne, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdaniem Spółki zwrot kosztów szkoleń przez pracownika nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych VAT, gdyż Spółka nie świadczy w tym zakresie na rzecz pracowników żadnych usług opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zwrot kosztów szkoleń przez pracowników na Państwa rzecz należy traktować jak wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę cytowany powyżej przepis art. 8 ustawy zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka w poszczególnych przypadkach partycypuje w kosztach szkoleń/kursów/studiów i innych form rozwoju swoich pracowników (szkolenia). Zainteresowany pracownik zgłasza wniosek o chęci skorzystania z określonego szkolenia, a następnie po uzyskaniu wewnętrznych akceptacji, Spółka oraz pracownik, podpisują odpowiednią umowę. Zgodnie z umową pracownik zobowiązuje się do podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych, a Pracodawca zobowiązuje się sfinansować szkolenie w całości lub w części na warunkach określonych umową. Pracownik zobowiązuje się do przepracowania u Pracodawcy określonego czasu po ukończeniu szkolenia pod rygorem zwrotu kosztów poniesionych przez Pracodawcę, pomniejszonych proporcjonalnie do okresu przepracowanego przez pracownika po ukończeniu szkolenia lub do okresu zatrudnienia w czasie podnoszenia kwalifikacji. Spółka pokrywa koszty szkoleń zgodnie z umową z pracownikiem.W określonych przypadkach pracownik zobowiązuje się do zwrotu całości kosztów poniesionych przez Pracodawcę.

A zatem, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy - bez uzasadnionych przyczyn Pracownik nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, przerwie podnoszenie tych kwalifikacji lub nie uzyska certyfikatu ukończenia szkolenia, Pracodawca rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub po jego ukończeniu, pracownik rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, a także pracownik rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach - Spółka nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz pracownika, związanej z roszczeniem z tytułu niewypełnienia zobowiązania pracownika do ukończenia lub wykorzystania w trakcie pracy efektów kształcenia dofinansowanego przez pracodawcę. Kwota, do zapłaty której zobowiązany będzie pracownik wskutek zaistnienia ww. okoliczności, powstanie w związku z niewywiązywaniem się przez pracownika z obowiązków wynikających z umowy zawartej z pracodawcą. Spółka nie będzie osiągała korzyści z tytułu otrzymania od pracownika ww. kwot, gdyż w opisanej sytuacji będą one stanowiły jedynie zwrot kosztów, jakie pracodawca poniósł w związku z podnoszeniem kwalifikacji pracownika.

Zatem, świadczenia pieniężne otrzymane przez Spółkę związane z niepodjęciem podnoszenia kwalifikacji zawodowych, przerwaniem podnoszenia tych kwalifikacji, nie uzyskaniem certyfikatu ukończenia szkolenia, rozwiązaniem przez Pracodawcę stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub po jego ukończeniu, rozwiązaniem przez pracownika stosunku pracy za wypowiedzeniem, a także rozwiązaniem przez pracownika stosunku pracy bez wypowiedzenia mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach, wynikają z nienależytego wywiązania się z warunków umowy i, jako takie, będą stanowiły odszkodowanie uzyskiwane przez Spółkę. Kwoty te będą miały na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce w związku z faktem, że pracownik nie wywiązał się z umowy.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że zwrot kosztów szkoleń przez pracowników na Państwa rzecz stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymany zwrot kosztów nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W konsekwencji świadczenie pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracownika ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Tym samym zwrot kosztów szkolenia przez pracowników na Państwa rzecz nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem ww. zwrot kosztów szkolenia nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Spółki należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).