Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.450.2024.1.MKA

Umorzenie części kredytu mieszkaniowego – kredyt refinansowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonego zobowiązania odpowiadającej kwocie kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismami, które wpłynęły 6, 14 i 17 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu)

Prosi Pani o opinię dotyczącą ulgi podatkowej w związku z Ugodą jaką zamierza Pani zawrzeć z A w sprawie frankowego kredytu hipotecznego.

Zgodnie z zapisami Umowy kredyt refinansowy został udzielony w 75% na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w CHF w banku B, zaś 25 % udzielonego przez A kredytu pozostawiono do dyspozycji Kredytobiorcy – kwota ta została przeznaczona na remont zakupionego własnego lokalu mieszkalnego.

Kredyt udzielony przez A. Cel kredytu: Refinansowanie kredytu hipotecznego udzielonego przez B zgodnie z umową z 17 czerwca 2002 r. Kwota Kredytu: (…) zł. Waluta waloryzacji Kredytu: CHF. Data udzielenia kredytu: 13 stycznia 2007 r. Umorzenie dotyczy kapitału i odsetek. Kredyt zabezpieczony hipoteką. Jest to lokal, w którym Pani mieszka od 2002 r. Bank A, który udzielił kredytu jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Nieruchomość znajduje się w Polsce, (…). Posiada Pani zaświadczenie o udzieleniu kredytu przez bank B w 2002 r., który został refinansowany w 2007 r. przez A. Kredyt udzielony przez bank B w 2002 r. w kwocie (…) CHF został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego. Kredyt obciążony był hipoteką. Bank B, który udzielił kredytu hipotecznego jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. W 2007 r. kredyt hipoteczny został przeniesiony do banku A. W 2015 r. dokonała Pani spłaty 1/2 mieszkania należącego do współkredytobiorcy i kredyt w tej chwili jest w całości wyłącznie Pani zobowiązaniem. Lokal mieszkalny jest również w całości Pani własnością. Kredyt jest obciążony hipoteką.

Nie korzystała Pani wcześniej z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego.

Pytanie

Czy powinna Pani zapłacić podatek dochodowy od kwoty stanowiącej 25% umorzonego kredytu, czy też ulga podatkowa dotyczyć będzie pełnej kwoty kredytu, którą bank umorzy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, ulga podatkowa dotyczy pełnej kwoty umorzonego kredytu. Kwota stanowiąca 25% kredytu przeznaczona do Pani dyspozycji została przeznaczona na remont i przystosowanie nowego mieszkania, które zostało oddane w stanie surowym i wymagało wyposażenia w podstawowe elementy umożliwiające zamieszkanie w nim (zlew, kran, umywalka, itd.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności od kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Panią, wskazuję, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazuję na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanej sprawy wynika, że w 2007 r. bank udzielił Pani kredytu refinansowego w walucie CHF. Kwota kredytu zgodnie z zapisami w umowie została przeznaczona:

a) na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w CHF – 75% kwoty,

b) do dyspozycji Kredytobiorcy – 25% kwoty.

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w 2002 r. Środki z tego kredytu wydatkowała Pani na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Pani mieszka. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało wymienione w literze a) art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kredyt ten wypełnia przesłanki do uznania go za kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w rozporządzeniu.

W § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe wskazano, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Dlatego w przypadku zawarcia ugody z bankiem do przychodu powstałego w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2007 r. kredytu refinansowego, w części w jakiej został on przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego z 2006 r., znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie Pani bowiem spełniać przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie to nie będzie jednak miało zastosowania do tej części umorzonego długu, w zakresie którego kwota uzyskana w ramach kredytu refinansowego zaciągniętego w 2007 r., została przeznaczona do dyspozycji kredytobiorcy.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel. Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę.

Z przepisu § 1 pkt 4 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że zaniechanie może mieć zastosowanie do kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego.

W Pani sprawie część środków uzyskanych z kredytu refinansowego została przeznaczona do dyspozycji Kredytobiorcy. Zatem w tej części kredyt refinansowy nie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, a tym samym wyklucza możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Dodatkowo kredyt refinansowy w części przeznaczonej do dyspozycji Kredytobiorcy nie jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia ponieważ, mimo że środki z kredytu zostały wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego, nie został zaciągnięty na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do kredytów zaciągniętych na potrzeby Kredytobiorcy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że umorzenie przez bank części kwoty kredytu refinansowego zaciągniętego przez Panią w 2007 r., stanowić będzie dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże,do uzyskanego przez Panią przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu zaciągnięta na spłatę kredytu hipotecznego z 2002 r. pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu refinansowego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie Pani bowiem spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania w odniesieniu do tej części umorzonego kredyt.

Zaniechanie to nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej wierzytelności, która będzie odpowiadała części kredytu refinansowego, w jakiej jego kwota została przeznaczona do dyspozycji Kredytobiorcy. Zatem od tej części umorzonej kwoty, w jakiej zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowi ona dla Pani przychód, winna Pani zapłacić podatek dochodowy.

Dlatego Pani stanowisko uznałem za prawidłowe tylko w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonego zobowiązania odpowiadającej kwocie kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).