Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.229.2024.2.KS

Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2024 r., wpływ 18 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), posiadający NIP: (…) oraz REGON: (…) (dalej „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza świadczyć, między innymi, kompleksowe usługi polegające na opiece na dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie kolonii, w tym zapewnieniu dzieciom i młodzieży transportu, noclegu, całodobowej opieki przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, opieki lekarskiej oraz wycieczki związane z tematyką wypoczynku. W ramach kolonii, wykwalifikowana kadra, w tym psychologowie oraz pedagodzy, przeprowadzają zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne związane między innymi, z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzenia sobie ze stresem, autodestrukcją lub kształtowaniem umiejętności dzieci i młodzieży. W ramach zajęć organizowanych dla dzieci i młodzieży wykorzystywane będą specjalistyczne sprzęty profilaktyczne i edukacyjne takie jak alkogogle, piłka profilaktyczna, tablica cukrowa, alkogogle. Program kolonii i zajęcia dostosowane są do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru placówek oświatowo-wychowawczych, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca będzie zgłaszał organizowanie kolonie do bazy wypoczynku organizowanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.

Organizowany przez Wnioskodawcę wypoczynek w formie kolonii podlega obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Wypoczynek organizowany jest z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługa organizacji kolonii będzie polegała na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.)

W odpowiedzi na pytanie jakie świadczenia składające się na opisaną usługę organizacji kolonii (transport, nocleg, opieka kadry pedagogicznej, opieka lekarska, zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne, wycieczki związane z tematyk wypoczynku, jeśli występują inne świadczenia należało wskazać jakie wyświadczy Pan we własnym zakresie/przez osoby zatrudnione przez Pana, a jakie nabędzie od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii (należało wyjaśnić, które ze świadczeń, będą usługami własnymi, a które będą nabywane od innych podmiotów), Wnioskodawca podał, że ze wskazanych składowych usług następujące usługi wyświadczane są we własnym zakresie/przy wykorzystaniu osób zatrudnionych lub współpracujących z Wnioskodawcą:

i.opieka kadry pedagogicznej,

ii.opieka lekarska,

iii.zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne,

iv.wycieczki związane z tematyką wypoczynku,

v.zajęcia programowe.

Dodatkowe czynności transportu i noclegu z wyżywieniem nabywane będą od innych podatników jako związane z usługą główną, tj. usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku, których zakres i forma odpowiadać będzie wymogom wynikającym z ustawy o systemie oświaty.

W odpowiedzi na pytanie, czy ww. świadczenia będą niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji kolonii i czy między świadczeniami istnieją zależności powodujące, że nie mogą być one świadczone odrębnie, Wnioskodawca podał, że tak. Wyżej wskazane usługi będą opieką nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku.

Zgodnie z ustawą o systemie oświaty - art. 92a, przez wypoczynek należy rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku. Przy czym organizatorzy wypoczynku zobowiązani są do zapewnienia:

a)bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku,

b)kadrę wypoczynku,

c)dostęp do opieki medycznej,

d)program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności,

e)żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448).

Wszystkie wyżej wskazane usługi stanowią usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku lub są niezbędne do jej prawidłowej realizacji. I tak na przykład zapewnienie transportu dzieciom i młodzieży jest niezbędne do kompleksowej organizacji usługi opieki. Miejsce kolonii jest często oddalone o kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania uczestników kolonii. Co najmniej nieekonomiczna byłaby konieczność samodzielnego dotarcia każdego uczestnika na miejsce kolonii. Natomiast bez organizacji opieki bezcelowe byłoby samoistne świadczenie usług transportu.

W odpowiedzi na pytanie, czy opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ramach organizacji kolonii będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty, przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - czy będzie Pan działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, Wnioskodawca wskazał, że tak. Usługa będzie organizowana na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty z 10 kwietnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 750).

Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi opieki nad dziećmi do lat trzech.

Wnioskodawca nie będzie podmiotem leczniczym. Część zajęć będzie prowadzona przez psychologów.

Psycholodzy będą wykonywali pracę terapeutyczną i profilaktyczną z młodzieżą, zajęcia polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia w kontekście diagnozowania zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży co opiera się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych, natomiast terapia koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków skupia się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem wymaga identyfikacji źródeł stresu i reakcji na nie, przy czym metody relaksacyjne i zarządzania stresem stosowane w terapii mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego. W przypadku zachowań autodestrukcyjnych, priorytetem jest ocena ryzyka i ochrona życia, a długoterminowa terapia adresuje podstawowe problemy emocjonalne, ratując życie i wspierając stopniową poprawę samopoczucia. Diagnoza i terapia w tych obszarach wymagają indywidualnego podejścia, współpracy pacjentem, co stanowi klucz do skutecznej profilaktyk. Pedagodzy będą realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o oświacie w trakcie trwania kolonii.

W zależności od rodzaju kolonii zajęcia będą miały na celu przywracanie zdrowia psychicznego albo charakter terapeutyczny.

Część dzieci ma wskazania lekarskie dotyczące problemów psychicznych. Część dzieci skierowana w ramach resocjalizacji na zajęcia psychoprofilaktyczne. Część dzieci wskazana przez specjalistów z placówki sprawującej opiekę nad dzieckiem.

W zależności od rodzaju kolonii, zajęcia będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, poprzez:

1)Diagnozę zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży opierającą się na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych.

2)Terapię, która koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. W przypadku uzależnień behawioralnych, kluczowe jest zrozumienie wzorców zachowań i ich wpływu na życie pacjenta, a terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej.

3)Leczeniu uzależnień od alkoholu i narkotyków skupiające się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji.

Każdy zgłaszany uczestnik wypełnia kartę kwalifikacyjną, w której znajdują się informacje o jego stanie zdrowia, przyjmowanych lekach, oraz załączone raporty i opinie od specjalistów prowadzących.

Celem świadczenia poszczególnych usług w ramach organizacji kolonii nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Pytanie

Czy Wnioskodawca organizując usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowane w formie kolonii, może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt. 24 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Należy zwrócić uwagę za orzecznictwem NSA (I FSK 1768/14), że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przeprowadzając wykładnię funkcjonalną, należy zatem mieć na uwadze, że ratio legis zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi wyraz preferencji Unii Europejskiej, która przypisuje wymienionym w tym przepisie transakcjom szczególną rolę społeczną.

Lektura obu przepisów prowadzi do wniosku, że opisują one zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Nie wystarczy bowiem, aby dany podmiot sprawował opiekę nad dziećmi, lecz dodatkowo podmiot ten musi zostać uznany przez państwo członkowskie za podmiot o charakterze społecznym. Temu też służy odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT do przepisów ustawy o systemie oświaty, które wyznaczają kręg podmiotów, które Rzeczpospolita Polska uznaje za podmioty o charakterze społecznym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że art. 92a ustawy o systemie oświaty, określający zasady organizowania kolonii dla dzieci, ma charakter szczególny względem całej ustawy. Przede wszystkim kolonie, obozy i inne formy wypoczynku, o których jest mowa w przywołanym przepisie mogą organizować także podmioty inne niż te, które zostały wymienione w art. 2 i art. 2a tej ustawy. Mówiąc inaczej, adresatem tego przepisu są także podmioty nie objęte systemem oświaty, ale podejmujące się zorganizowania wspomnianych wyjazdów. O odrębności tego przepisu świadczy także wykładnia systemowa omawianej regulacji, a w szczególności argumentum a rubrica, ponieważ znajduje się on w Rozdziale 9 ustawy o systemie oświaty, zatytułowanym „Przepisy szczególne”.

Organizacja wypoczynku jako forma opieki nad dziećmi.

Jedną z form opieki nad dziećmi określonymi w ustawie o systemie oświaty, zgodnie z art. 92a ust. 1 tej ustawy, będzie wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki,

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, tj. z dnia 11 października 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211) o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych,

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty organizator wypoczynku zapewnia:

1)bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku,

2)kadrę wypoczynku, którą stanowią (…),

3)dostęp do opieki medycznej,

4)program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności,

5)żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 oraz z 2022 r. poz. 24, 138 i 1570),

6)(…).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku, obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Wnioskodawca zapewnia wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, dostęp do opieki medycznej, noclegi spełniające bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, wyżywienie zgodne z zasadami higieny żywienia a także program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1, między innymi:

a)formy wypoczynku,

b)terminu wypoczynku,

c)adresu wypoczynku, miejsca lokalizacji wypoczynku lub trasy wypoczynku, z podaniem nazwy kraju w przypadku wypoczynku organizowanego za granicą,

d)rodzaju zakwaterowania,

e)liczby uczestników wypoczynku, w tym liczby uczestników ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, w szczególności wynikającymi z niepełnosprawności, niedostosowania społecznego lub zagrożenia niedostosowaniem społecznym,

f)numeru telefonu kierownika wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 452) organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku,

2)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Wnioskodawca będzie organizował opiekę nad dziećmi i młodzieżą we wskazanych terminach. Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w ramach organizowanego przez Wnioskodawcę wypoczynku (opieki) dla dzieci i młodzieży w postaci kolonii, opieka nad dziećmi i młodzieżą świadczona jest w formie (wypoczynek) i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty.

Natomiast z samego faktu organizowania tego typu form wypoczynku nie można wywodzić, że jest to usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą zwolniona od podatku od towarów i usług. Zorganizowanie wyjazdu na zasadach przewidzianych w przywołanym rozporządzeniu, nie przesądza samo z siebie, że wyjazd ten będzie można zakwalifikować jako usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Istotny jest bowiem cel takiego wyjazdu, który może być inny aniżeli opieka nad dziećmi.

Należy podkreślić przy tym, że podstawowym celem organizacji kolonii nie jest organizowanie usług turystycznych w potocznym lub legalnym (ustawowym) tego słowa znaczeniu, natomiast organizowanie opieki nad dziećmi w ramach określonego ustawą o systemie oświaty wypoczynku, organizowanego przy zapewnieniu wykwalifikowanej kadry pedagogicznej, dostęp do opieki medycznej, noclegi spełniające bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, wyżywienia zgodne z zasadami higieny żywienia a także program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności. Bardzo ważnym aspektem organizacji kolonii, a odróżniającym tę usługę od czysto turystycznej usługi wypoczynkowej jest organizacja wykwalifikowanej opieki i zajęć profilaktycznych oraz psychoedukacji związanych, między innymi, z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzenia sobie ze stresem, autodestrukcją lub kształtowaniem umiejętności dzieci i młodzieży. Dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą takich jak organizacja transportu, noclegi, wyżywienia, opieki medycznej oraz wykwalifikowanej kadry dokonywana jest w formie i na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty oraz zgodnie z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, tj.:

1.W ramach organizacji noclegów:

a)art. 92c ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty: „Organizator wypoczynku zapewnia: bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku.”

b) 92d ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie oświaty: „Zamiar zorganizowania wypoczynku zgłasza się w formie zgłoszenia wypoczynku, które zawiera (...) wskazanie rodzaju zakwaterowania (…),

c) art. 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej: „Kierownik wypoczynku, o którym mowa w art. 92e ust. 1 ustawy: organizuje transport, wyżywienie i noclegi dla uczestników wypoczynku.”

2.W ramach organizacji transportu:

a)art. 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej: „Kierownik wypoczynku, o którym mowa w art. 92e ust. 1 ustawy: organizuje transport, wyżywienie i noclegi dla uczestników wypoczynku”.

b) 92e ust. 4 pkt. 5 ustawy o systemie oświaty: „Karta wypoczynku zawiera (...) środek transportu (…).”

3.Wyżywienie

a)art. 92c ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oświaty: „Organizator wypoczynku zapewnia: żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 oraz z 2022 r. poz. 24, 138 i 1570).”

b) art. 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej: „Kierownik wypoczynku, o którym mowa w art. 92e ust. 1 ustawy: organizuje transport, wyżywienie i noclegi dla uczestników wypoczynku.”

4.Opieka medyczna

a)art. 92c ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty: „Organizator wypoczynku zapewnia: dostęp do opieki medycznej (…).”

5.Kadra

a)art. 92c ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty: „Organizator wypoczynku zapewnia kadrę wypoczynku, którą stanowią (...).”

6.Zajęcia i wycieczki

a)art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży,

b) art. 92c ust. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty: „Organizator wypoczynku zapewnia program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności (...).”

Jednocześnie w myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warto przy tym podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT przewiduje, iż zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów „ściśle z tymi usługami związana”. Należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do konstrukcji zastosowanej w innych przypadkach zwolnienia przedmiotowego, w przypadku omawianej regulacji, aby dostawa towarów lub świadczenie usług „dodatkowych” korzystała ze zwolnienia, musi być jedynie ściśle związana ze świadczonymi usługami, natomiast nie musi zostać dokonana przez podmiot świadczący te usługi opieki.

Dostawa towarów lub świadczenie usług związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą takich jak organizacja transportu, zakwaterowania, wyżywienia, opieki medycznej oraz programu wypoczynku i zajęć dokonywana jest w formie i na zasadach określonych w ustawie systemie oświaty oraz są niezbędne do wykonania usługi podstawowej to jest opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku.

Wszystkie dodatkowe czynności są ze sobą ściśle związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe, których realizacja prowadzi do jednego celu - do wykonania usługi podstawowej, tj. zapewnienia opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży w trakcie kolonii. Czynności dodatkowe należy uznać za pomocnicze, gdyż nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. I tak:

a)Zapewnienie dzieciom i młodzieży noclegu - kolonie są zorganizowanym pobytem wypoczynku dzieci i młodzieży poza miejscem stałego zamieszkania. Brak zapewnienia uczestnikom kolonii noclegu skutkowałoby niewypełnieniem definicji „kolonii” i mijałoby się z samą istotą kolonii. Wnioskodawca wskazuje, że przebywanie uczestników poza miejscem zamieszkania nie jest możliwe bez zapewnienia im noclegu - organizowane kolonie są często oddalone o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca zamieszkania uczestników - nielogiczne zatem byłoby niezapewnienie im noclegu oraz uniemożliwiałoby wykonywanie opieki nad dziećmi i młodzieżą w sposób przewidziany w przepisach ustawy o systemie oświaty.

b) Zapewnienie dzieciom i młodzieży żywienia - zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży jest niezbędne do organizacji wypoczynku. Uczestnicy kolonii, którymi są dzieci oraz młodzież nie są w stanie, a przynajmniej nie powinny, same zapewniać sobie kompleksowego, pełnowartościowego wyżywienia podczas kolonii, które trwają minimum kilka dni. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że obowiązek zapewnienia żywienia zgodnego z zasadami higieny żywienia jest nałożony na organizatora wypoczynku dla dzieci (z art. 92c ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty).

c) Zapewnienie dzieciom i młodzieży transportu - Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie transportu dzieciom i młodzieży jest niezbędne do kompleksowej organizacji usługi opieki. Miejsce kolonii jest często oddalone o kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania uczestników kolonii. Co najmniej nieekonomiczna byłaby konieczność samodzielnego dotarcia każdego uczestnika na miejsce kolonii. Natomiast bez organizacji opieki bezcelowe byłoby samoistne świadczenie usług transportu.

d) Zajęcia programowe - Wnioskodawca wskazuje, że opieka nad dziećmi i młodzieżą związana jest z zajęciami profilaktycznymi związanymi, między innymi, z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzenia sobie ze stresem, autodestrukcją lub kształtowaniem umiejętności dzieci i młodzieży, a także wycieczki związane z tematyką kolonii.

Dostawa towarów lub świadczenie usług związane z usługą organizacji opieki nad dziećmi i młodzieżą nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Świadcząc usługę organizacji opieki nad dziećmi i młodzieżą Wnioskodawca ustala koszt usługi kompleksowej jedną kwotą.

Wartość poszczególnych czynności składających się na organizację wypoczynku nie jest określana oddzielnie. Wszystkie składowe opisanej usługi, w tym zakupione przez Wnioskodawcę, będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz wymagane przepisami prawa ustawy o systemie oświaty.

Ze względu na kompleksowość usługi (opieka nad dziećmi i młodzieżą w formie kolonii), w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, to niedopuszczalne jest aby była ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych - zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 oraz interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-651/14-4/MR, zgodnie z którą w przypadku kiedy usługa składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu powinna zostać uznana za kompleksową.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r.  poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług.

Podobne wnioski zostały potwierdzone w orzeczeniach oraz następującej wykładni organów podatkowych:

1.Pismo z 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 3063-ILPP2-2.4512.78.2017.1.EW w którym zostało postawione pytanie „Czy usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (tzw. półkolonie) opisane powyżej, oraz wykonywane w jej ramach: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych (w szczególności nauka języka angielskiego, wyżywienie, przewóz i bilety wstępu do obiektów kulturalnych), wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2.Pismo z 7 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.104.2023.1 w którym w następującym stanie faktycznym: „W ramach organizowanych półkolonii Wnioskodawca zapewnia uczestnikom codzienne szkolenia szachowe, organizacje turniejów szachowych oraz inne szachowe atrakcje, takie jak: pokaz gry w szachy (...), pokaz gry w szachy ultraszybkie, gra w szachy - bieganie na wielkiej szachownicy, gra w szachy dla 4 zawodników oraz inne odmiany szachowe. Poza samymi zajęciami o tematyce szachowej, uczestnicy półkolonii mają zapewnione również inne atrakcje o charakterze manualnym: zajęcia z ceramiki (dzieci wykonują pamiątkowe figury szachowe). Wnioskodawca prowadzi zajęcia samodzielnie, nie nabywa takiej usługi od innych podmiotów - przykładowo kreatywne zajęcia (dzieci wykonują magnesy z plastikowych koralików). Jedyny koszt zajęć to zakup materiałów. Wnioskodawca zapewnia również zajęcia sportowe: piłka nożna, piłka ręczna, siatkówka, tenis stołowy, bieganie, kółko i krzyżyk itd. Wnioskodawca pełni rolę kierownika półkolonii i posiada w tym zakresie niezbędny kurs. Wszystkie zajęcia prowadzone są pod opieką sprawdzonych i doświadczonych instruktorów (wychowawców), którzy odbyli również specjalistyczne kursy dla opiekunów lub posiadają wykształcenie pedagogiczne, uprawniające do sprawowania opieki nad dziećmi podczas organizowanych półkolonii. Wszyscy wychowawcy posiadają aktualne książeczki sanepidowskie oraz zaświadczenia o niekaralności, spełniając tym samym warunki przewidziane przez przepisy prawa oświatowego. Wnioskodawca miał równiej w ostatnich latach przeprowadzone dwie kontrole z sanepidu oraz jedną z kuratorium. W ramach kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.” - zostało zadane pytanie „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji półkolonii szachowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?”

3.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r. I SA/Wr 1219/14, w którym przedstawiona została następująca teza „Zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. są nie tylko usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in.: wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników - jako usługi ściśle związane z usługą podstawową. Istotne jest przy tym, aby zarówno usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi - wykonywane były w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.” Co prawda wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. o sygnaturze I FSK 1768/14, w której NSA stwierdził, że „z samego faktu organizowania tego typu form wypoczynku nie można wywodzić, że jest to usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą zwolniona od podatku od towarów i usług. Zorganizowanie wyjazdu na zasadach przewidzianych w przywołanym rozporządzeniu, nie przesądza samo z siebie, że wyjazd ten będzie można zakwalifikować jako usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Istotny jest bowiem cel takiego wyjazdu, który może być inny aniżeli opieka nad dziećmi.” Przy czym wyrok ten nie wyłączył możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia natomiast nakazał każdorazowo badanie celu wykonywanej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza Pan świadczyć między innymi, kompleksowe usługi polegające na opiece na dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie kolonii, w tym zapewnieniu dzieciom i młodzieży transportu, noclegu, całodobowej opieki przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, opieki lekarskiej oraz wycieczki związane z tematyką wypoczynku. W ramach kolonii, wykwalifikowana kadra, w tym psychologowie oraz pedagodzy, przeprowadzają zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne. Będzie Pan zgłaszał organizowanie kolonie do bazy wypoczynku organizowanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Organizowany przez Pana wypoczynek w formie kolonii podlega obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Wypoczynek organizowany jest z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Usługa organizacji kolonii będzie polegała na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wskazać należy, że w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Pana kolonii dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że we własnym zakresie/przy wykorzystaniu osób zatrudnionych lub współpracujących z Panem, będzie świadczona opieka kadry pedagogicznej, opieka lekarska, zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne, wycieczki związane z tematyką wypoczynku, zajęcia programowe. Dodatkowe czynności transportu i noclegu z wyżywieniem nabywane będą od innych podatników jako związane z usługą główną, tj. usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanej w formie wypoczynku, których zakres i forma odpowiadać będzie wymogom wynikającym z ustawy o systemie oświaty.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii będzie działał Pan na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywał świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabędzie Pan w szczególności usługi transportu i noclegu z wyżywieniem oraz we własnym zakresie/przy wykorzystaniu osób zatrudnionych lub współpracujących, będzie świadczył Pan opiekę kadry pedagogicznej, opiekę lekarską, zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne, wycieczki związane z tematyką wypoczynku, zajęcia programowe.

Wymienione wyżej usługi nabywane od innych podatników będą ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane będą: usługi transportu, noclegu z wyżywieniem oraz usługi opieki kadry pedagogicznej, opieki lekarskiej, zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne, wycieczki związane z tematyką wypoczynku, zajęcia programowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana usług wypoczynku w formie kolonii dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że będą zawierać one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii dla dzieci i młodzieży będą składać się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych kolonii, w ramach których uczestnikom zostaną zapewnione usługi transportu, noclegu z wyżywieniem, opieki kadry pedagogicznej, opieki lekarskiej, zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne, wycieczki związane z tematyką wypoczynku, zajęcia programowe – będzie świadczeniem złożonym, składającym się w części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które będzie nabywał Pan od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie będą stanowić one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary/usługi jakie będzie Pan nabywał dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy będzie mogła korzystać jedynie świadczona przez Pana w ramach ww. usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe. W rozpatrywanym przypadku będzie to opieka kadry pedagogicznej oraz opieka lekarska.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług własnych realizowanych w ramach organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, należy odnieść się również do świadczonych przez Pana usług w zakresie zajęć profilaktycznych, psychoedukacyjnych, wycieczek związanych z tematyką wypoczynku oraz zajęć programowych.

W odniesieniu do usług w zakresie zajęć profilaktycznych, psychoedukacyjnych zauważyć należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług opieki medycznej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone usługi w zakresie zajęć profilaktycznych, psychoedukacyjnych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku dla zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych świadczonych przez Pana we własnym zakresie/przy wykorzystaniu osób zatrudnionych lub współpracujących z Panem, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel będą mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy będą wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wskazał Pan, że w ramach kolonii, wykwalifikowana kadra, w tym psychologowie oraz pedagodzy, przeprowadzają zajęcia profilaktyczne, psychoedukacyjne związane między innymi, z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzenia sobie ze stresem, autodestrukcją lub kształtowaniem umiejętności dzieci i młodzieży. Część zajęć będzie prowadzona przez psychologów. Psycholodzy będą wykonywali pracę terapeutyczną i profilaktyczną z młodzieżą, zajęcia polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia w kontekście diagnozowania zaburzeń lękowych u dzieci i młodzieży. Opiera się to na szczegółowym wywiadzie klinicznym oraz wykorzystaniu testów psychometrycznych, natomiast terapia koncentruje się na metodach poznawczo-behawioralnych, które uczą młodych pacjentów efektywnego radzenia sobie z lękiem. Dzięki temu procesowi rozwijana jest odporność psychiczna, co stanowi podstawę profilaktyki. Terapie mają na celu zastąpienie niezdrowych nawyków zdrowymi strategiami, wspierając w ten sposób zachowanie równowagi psychicznej. Leczenie uzależnień od alkoholu i narkotyków skupia się na analizie historii użycia substancji i jej konsekwencji, gdzie różne formy terapii, w tym poznawczo-behawioralna i motywująca, przywracają zdrowie przez nauczenie strategii radzenia sobie bez substancji. Zarządzanie stresem wymaga identyfikacji źródeł stresu i reakcji na nie, przy czym metody relaksacyjne i zarządzania stresem stosowane w terapii mają na celu poprawę stanu zdrowia psychicznego. W przypadku zachowań autodestrukcyjnych, priorytetem jest ocena ryzyka i ochrona życia, a długoterminowa terapia adresuje podstawowe problemy emocjonalne, ratując życie i wspierając stopniową poprawę samopoczucia. Diagnoza i terapia w tych obszarach wymagają indywidualnego podejścia, współpracy pacjentem, co stanowi klucz do skutecznej profilaktyk. Pedagodzy będą realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o oświacie w trakcie trwania kolonii. W zależności od rodzaju kolonii zajęcia będą miały na celu przywracanie zdrowia psychicznego albo charakter terapeutyczny.

W świetle powyższego należy uznać, że usługi w zakresie zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych będą miały na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osób w nich uczestniczących. Tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednakże podkreślić należy, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, musi być również spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku spełniona zostanie również przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych świadczonych przez psychologów.

Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji świadczone przez Pana za pośrednictwem psychologów usługi w zakresie zajęć profilaktycznych, psychoedukacyjnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Ze zwolnienia od podatku nie będą natomiast korzystały usługi świadczone przez pedagogów.

Zauważyć należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 235921 – Pedagog.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód pedagog nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Należy zaznaczyć, że zawód pedagog nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1771).

W konsekwencji usługi świadczone przez pedagogów, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ze zwolnienia od podatku nie będą również korzystać świadczone przez Pana usługi wycieczek związanych z tematyką wypoczynku oraz zajęcia programowe, ponieważ pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia dla tych usług.  

W świetle powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług polegających na organizacji wypoczynku w formie kolonii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanych interpretacjach oraz wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Powołane przez Pana we własnym stanowisku w sprawie interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane na tle odmiennych od rozpatrywanej sprawy okoliczności faktycznych. W szczególności interpretacja indywidualna:

·Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-651/14-4/MR, dotyczyła określenia stawki podatku dla świadczonych usług organizacji szkolenia lub konferencji,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 25 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.78.2017.1.EW, dotyczyła możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie półkolonii,
• z 7 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.104.2023.1, rozstrzygała kwestię skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku ze świadczonymi przez sługami organizacji półkolonii szachowych.

Z kolei wyrok z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozstrzygał kwestię zwolnienia z podatku VAT opisanych we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej usług opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych przez Spółdzielnię obozach i koloniach, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana interpretacje indywidualne oraz wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).