Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.223.2024.2.IM

Ulga badawczo-rozwojowa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2024 r. (wpływ 3 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 06.11.2014 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, określoną nr PKD 71.12.Z – Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Swoje przychody opodatkowuje podatkiem liniowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.f”.). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej jako „u.p.t.u.”).

Działalność Wnioskodawcy polega na wykonywaniu (…). Wszystkie zlecenia wykonywane są na podstawie autorskiego projektu Wnioskodawcy. Każdy projekt ma charakter twórczy, Wnioskodawca według swojej najlepszej wiedzy uzgadnia z klientem najodpowiedniejsze rozwiązanie w danych okolicznościach. W ramach poszczególnych zleceń Wnioskodawca wykonuje szereg czynności. Będą to takie czynności jak:

–Opracowanie koncepcji rozwiązań i przygotowanie oferty:

W tej fazie projektu zespół Wnioskodawcy przeprowadza szczegółowe sesje burzy mózgów oraz analizy techniczne, aby zidentyfikować i zaproponować najbardziej efektywne i innowacyjne rozwiązania technologiczne, spełniające wymagania klienta. Proces ten obejmuje zebranie danych (...). Na podstawie zebranych danych i opracowanej koncepcji Wnioskodawca przygotowuje kompleksową ofertę, która zawiera specyfikację techniczną, szacunkowy koszt realizacji projektu, harmonogram prac oraz przewidywane korzyści dla klienta. Często oferta zawiera kilka koncepcji, dając tym samym możliwość wyboru optymalnego rozwiązania.

–Wykonanie projektu (…):

Po akceptacji oferty Wnioskodawca przechodzi do etapu szczegółowego projektowania, który obejmuje opracowanie projektów (…). (…).

–Zamawianie części handlowych i produkcja części wykonywanych:

W tej fazie projektu Wnioskodawca zajmuje się pozyskaniem wszystkich niezbędnych komponentów do (…). Części handlowe, takie jak (…), są zamawiane u sprawdzonych dostawców. Równocześnie dział produkcji rozpoczyna prace nad częściami, które wymagają indywidualnego wykonania zgodnie z projektami. Części wykonywane, których realizacja nie jest możliwa przez Wnioskodawcę, zamawiane są w zewnętrznych firmach, specjalizujących się (…). Etap zamawiania wiąże się również z poświęceniem czasu na kontakt z dostawcami w celu uzgodnienia ceny, warunków dostaw oraz terminu realizacji. Czasami konieczny jest powrót do projektu i znalezienie odpowiedniego zamiennika lub rozwiązania w przypadku problemów z dostępnością. (…).

–Wykonanie montażu i uruchomienia (…):

Po przygotowaniu wszystkich części, Wnioskodawca przystępuje do etapu montażu (…). Dział montażu składa każdy element zgodnie z projektami, dbając o precyzję i zgodność z wymaganiami technicznymi. Montaż rozpoczyna się od złożenia (…). Następnie rozprowadza się instalację (…). (…). Pozytywny wynik testów pozwala na wysyłkę (…).

–Wdrożenie produkcji na (…):

Ostatnim etapem jest wdrożenie (…) klienta. Wnioskodawca współpracuje z zespołem klienta, aby zapewnić płynne integracje (…). (…).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonywał między innymi (…):

(…).

W ramach wykonywania projektów Wnioskodawca ponosi koszty z tym związane.

Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy pozwalającą wydzielić czas poświęcony na pracę w ramach konkretnych projektów.

Należy również zaznaczyć, iż ewidencja czasu pracy prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia określenie:

–którzy pracownicy i zleceniobiorcy brali udział w realizacji danego projektu,

–całkowitej liczby godzin zaangażowania pracowników i zleceniobiorców biorących udział w danym projekcie,

–wartości wynagrodzenia wszystkich pracowników i zleceniobiorców biorących udział w danym projekcie.

Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty na nabycie materiałów i surowców związane bezpośrednio z tworzonymi (…). Są to koszty związane z wydatkami na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów. (…).

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty na nabycie środków trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. (…). Ponadto Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do realizacji projektów. (…). Przy czym ok. 60% wartości wskazanych środków zostało poniesionych z dofinansowania.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie czynności objętych wnioskiem nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W przypadku wytwarzanych przez Wnioskodawcę (…) nie ma mowy o rutynowych i okresowych zmianach. Każda zmiana wymaga twórczego procesu, przeprowadzenia testów i stworzenia nowej dokumentacji technologicznej pozwalającej na wprowadzenie danej zmiany do seryjnej produkcji. (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności opracowuje nowe produkty, ulepsza produkty, są to produkty niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wykonuje szereg kreatywnych zleceń na podstawie zamówień od klientów. Wynika to z faktu, że wielu klientów zgłasza się do Wnioskodawcy po to, aby Wnioskodawca rozwiązał określony problem technologiczny związany z (…), w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb danego klienta. W związku z tym, efektem tych twórczych prac są produkty niebędące jeszcze w ofercie Wnioskodawcy lub ulepszane zostają produkty, lub ulepszane zostają procesy produkcyjne. (…). Podkreśla to indywidualny i twórczy charakter wykonanych (…). Wraz z instrukcją Wnioskodawca dostarcza również dokumentację techniczną w wersji papierowej i elektronicznej, która zawiera:

(…)

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).

Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

W czym przejawia się twórczy charakter działalności wskazanej we wniosku związanej z wykonywaniem maszyn i urządzeń oraz opracowywaniem i wdrażaniem usprawnień danej części, oprzyrządowania bądź na narzędziach specjalnych do maszyn na indywidualne zlecenia klienta, w szczególności:

a)jakie konkretnie ulepszane produkty/procesy produkcyjne wytworzono/opracowano w ramach opisanych we wniosku prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową, na podstawie jakich technologii,

Poniżej Wnioskodawca przedstawia konkretnie ulepszane produkty/procesy produkcyjne, które wytworzono/opracowano w ramach opisanych we wniosku prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową:

(…).

W projektach zastosowano między innymi technologie (…). Ponadto zastosowano:

(…).

b) co jest efektem tych prac, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy wykonaniu poszczególnych (…) do (…) na indywidualne zlecenia klienta,

(…).

c) jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Pana praktyce gospodarczej zastosowano,

(…).

d) co powoduje, że wytworzone, ulepszone (…) różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana lub na rynku; na czym polega ich oryginalność,

Wszystkie wymienione powyżej (…) oraz modyfikacje są opracowane przez Pana firmę pod indywidualne zamówienie klienta i są niepowtarzalne/prototypowe. Poprawa właściwości (…) polega przede wszystkim na:

(…).

e) zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, że (…) różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana lub na rynku;

(…).

W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:

a) jakie cele postawił Pan w zakresie realizacji prac związanych z wykonywaniem (…) oraz ulepszeniem części, (…);

Będą to między innymi innowacyjność, indywidualne podejście do potrzeb klienta, optymalizacja rozwiązań pod względem użytkowym i ekonomicznym, szybki termin realizacji, zaangażowanie klienta w proces projektu i testów prototypu (to klient posiada największą wiedzę o produkcie). Ponadto celem było, iż w ramach prowadzonych prac powstaną nowe zastosowania, takie jak:

(…).

b) jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych zostały faktycznie zrealizowane (…);

W ramach prowadzonych prac zrealizowano założone cele. Wszystkie przedstawione wcześniej projekty są innowacyjne, stworzone na podstawie indywidualnych potrzeb klienta, zoptymalizowane pod względem użytkowym i ekonomicznym. Ponadto prace prowadzone były w oparciu o wypracowaną metodykę, w tym wewnętrzne procedury postępowania, w ramach których do realizacji projektu opracowywane są określone wymagania, harmonogram oraz przypisywane są adekwatne zasoby (w szczególności wykwalifikowana kadra). Przyporządkowano zespoły do zamierzonych zadań w ramach każdego projektu. Działania te zawarte są szczegółowo w kartach projektów. Podkreśla się, że Wnioskodawca prowadzi w ramach każdego projektu kartę projektu.

Ponadto zrealizowano cele polegające na powstaniu nowych zastosowań w ramach projektów. Będą to między innymi:

(…);

c) czy poszczególne prace związane z wykonywaniem i ulepszaniem (…) były realizowane wg określonych harmonogramów, jeśli tak – prosimy wskazać, co przewidywały te harmonogramy i czy zostały zrealizowane;

Przeprowadzane prace prowadzone są i były w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W ramach prowadzonych prac opracowywana jest dokumentacja techniczna pozwalająca na odtworzenie wyników prowadzonych prac. W ramach projektu dla tworzonych poszczególnych rozwiązań wyznaczane są odpowiednie cele do osiągnięcia, harmonogram projektu oraz przypisywane są zasoby (…). Ponadto prace prowadzone były w oparciu o wypracowaną metodykę, w tym wewnętrzne procedury postępowania, w ramach których do realizacji projektu opracowywane są określone wymagania, harmonogram oraz przypisywane są adekwatne zasoby (w szczególności wykwalifikowana kadra). Przyporządkowano zespoły do zamierzonych zadań w ramach każdego projektu. Działania te zawarte są szczegółowo w kartach projektów. Ponadto wskazuje się, że dla projektów zawsze wykonuje się harmonogram akceptowany przez klienta. Harmonogram zawiera między innymi przybliżony czas realizacji, komponenty potrzebne do produkcji.

Harmonogram zawiera grupy działań, takie jak:

(…).

Harmonogramy w ramach przedstawionych projektów zostały zrealizowane. Wskazuje się, że niektóre założenia, takie jak czas realizacji, zostały wykonane szybciej ze względu na pilną sytuację klienta. (…).

W odniesieniu do kryterium „celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:

a) jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem wykonywania i ulepszania poszczególnych (…),

Wnioskodawca posiada xx letni staż na stanowisku między innymi (…). Wnioskodawca ukończył studia (…). W związku z powyższym Wnioskodawca posiadał wiedzę z zakresu (…)

b) jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinął w ramach prowadzonych prac związanych z wykonywaniem i ulepszaniem (…);

(…).

c) wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) podczas ww. prac;

Prace były wykonywane w siedzibie Wnioskodawcy lub u klienta w trakcie uruchomienia (…). (…).

Przy czym, przy projektowaniu i konstruowaniu (…), na etapie projektowania nowych (…). Przykładowo przy projektowaniu (…). (…).

Ponadto przy analizie wytrzymałości materiałów na etapie oceny materiałów użytych do (…). Przykładowo w analizie (…).

(…).

Ponadto wiedza ta wykorzystywana jest w codziennych zadaniach związanych z projektowaniem, testowaniem i wdrażaniem (…). (…);

d) czy w ramach prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było efektem tego połączenia i kształtowania,

W ramach realizacji projektów Wnioskodawca zbiera doświadczenie, które pozwala na usystematyzowanie wiedzy, utrwalanie i połączenie poszczególnych dziedzin naukowych, co bezspornie kształtuje nowe umiejętności wśród zespołu Wnioskodawcy. Była to wiedza między innymi z zakresu (…). Efektem połączenia i kształtowania wiedzy było wykonywanie projektów w sposób usprawniony oraz pozwalający na lepszą organizację pracy i jakość dostarczanych produktów. Ponadto efektem prowadzonych działań może być zarówno opracowywanie nowych produktów lub nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach lub procesach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu lub procesu o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach.

e) czy Pana prace miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności – jeśli tak, prosimy wskazać jakiego zakresu ta wiedza i umiejętności dotyczą,

Charakter wykonywanych prac wiąże się bezpośrednio ze zdobywaniem nowych umiejętności i wiedzy.

Dla pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zdobywanie wiedzy jest naturalnym „skutkiem ubocznym” przy realizacji kolejnych projektów. Wiedza dotyczy zagadnień związanych z elektrotechniką, automatyką, systemami sterowania, mechaniką, wytrzymałością materiałów, inżynierią wytwarzania, zarządzaniem projektami, ekonomią.

f) czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w czym się to przejawia,

Tak, zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń.

Zdobywanie nowej wiedzy i doświadczeń jest podstawowym warunkiem rozwoju i jednym z głównych celów Wnioskodawcy. Realizacja każdego kolejnego projektu pozwala na uzyskanie nowej wiedzy i doświadczeń, które może Pan wykorzystać w kolejnych realizacjach. Dlatego też, kluczowe dla realizacji prac jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w codziennej pracy Wnioskodawcy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej czy podczas wydarzeń branżowych, czy też dzięki analizie rynku i potrzeb klientów.

Przykładowo, bez zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, nie byłoby możliwe zastosowanie systemu (…).

g) czy Pana prace związane z wykonywaniem i ulepszaniem poszczególnych (…) były ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak, prosimy wskazać jakie?

Tak, były ukierunkowane na nowe odkrycia.

Przykładowo, w trakcie prac dla Politechniki (…). (…).

Czy środki trwałe były/są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku prosimy wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania do działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Środki trwałe były i są wykorzystywane w prowadzonej działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową” oraz w małym stopniu do działalności niecharakteryzującej się cechami „działalności badawczo-rozwojowej”. Wobec powyższego Wnioskodawca prowadzi harmonogram prac oraz karty projektów pozwalające na wyodrębnienie użycia wskazanych środków trwałych do prac innych niż przedstawione projekty wykonywane w ramach działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”.

Czy wartości niematerialne i prawne były/są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku prosimy wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania do działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Wartości niematerialne i prawne były i są wykorzystywane w prowadzonej działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową” oraz w małym stopniu do działalności niecharakteryzującej się cechami „działalności badawczo-rozwojowej”. Wobec powyższego Wnioskodawca prowadzi harmonogram prac oraz karty projektów pozwalające na wyodrębnienie użycia wskazanych wartości niematerialnych i prawnych do prac innych niż przedstawione projekty wykonywane w ramach działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”;

Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana, w tym przez odpisy amortyzacyjne?

Tak, koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową:

–zostały/zostaną zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie,

–zostały/zostaną przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku,

–nie zostały/nie zostaną przez Pana uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zostały/zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku oraz nie zostały/nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak, część środków wydatkowanych na (…) stanowiące środki trwałe została poniesiona z uzyskanego dofinansowania, natomiast Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych tej części kosztów będących sfinansowanych ze środków pochodzących z dofinansowania.

Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

W skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową wchodzą:

-wynagrodzenie zasadnicze, składki emerytalne, rentowe, chorobowe, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy.

Czy usługi wykonywane przez zleceniobiorców stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, zapytanie dotyczące usług wykonywanych przez zleceniobiorców, dotyczy usług wykonywanych przez zleceniobiorców stanowiących wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jaka jest forma opodatkowania Pana działalności gospodarczej (np. zasady ogólne, podatek liniowy)?

Wnioskodawca prowadził oraz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym.

Jakie księgi podatkowe dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych Pan prowadził/prowadzi (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?

Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadził oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Pytania

1.Czy opisane we wniosku prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.)?

2.Czy – przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty wskazane we wniosku dotyczące bezpośrednio wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów?

3.Czy – przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1 a u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty dotyczące wynagrodzeń pracowników wskazane we wniosku w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

4.Czy – przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, wskazane we wniosku w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

5.Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytania, Wnioskodawca może skorygować zeznanie podatkowe za rok 2021, 2022 oraz 2023 w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – tak, opisane we wniosku prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.f.).

W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie czynności objętych wnioskiem nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W przypadku wytwarzanych przez Wnioskodawcę (…) nie ma mowy o rutynowych i okresowych zmianach. Każda zmiana wymaga twórczego procesu, przeprowadzenia testów i stworzenia nowej dokumentacji technologicznej pozwalającej na wprowadzenie danej zmiany do (…). Jednocześnie należy podkreślić, że twórcza działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy, gdyż każde takie zlecenie klienta jest wykonywane w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny według schematu opisanego we wniosku:

(…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności opracowuje nowe produkty, ulepsza produkty, są to produkty niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wykonuje szereg kreatywnych zleceń na podstawie zamówień od klientów. Wynika to z faktu, że wielu klientów zgłasza się do Wnioskodawcy po to, aby Wnioskodawca rozwiązał określony (…). W związku z tym, efektem tych twórczych prac są produkty niebędące jeszcze w ofercie Wnioskodawcy lub ulepszane zostają produkty, lub ulepszane zostają procesy produkcyjne. (…). Ponadto należy podkreślić, iż Wnioskodawca wraz z (…) dostarcza również szczegółową Instrukcję użytkowania (…) wraz z wymaganymi przepisami bezpieczeństwa w ramach korzystania z (…). Podkreśla to indywidualny i twórczy charakter wykonanych (…). Wraz z Instrukcją Wnioskodawca dostarcza również dokumentacje techniczną w wersji papierowej i elektronicznej, która zawiera:

(…)

W ocenie Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi opracowywanie i wdrażanie usprawnień na danej części, (…) biorących udział w procesie produkcyjnym przedsiębiorstwa klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, taka działalność ma walor działalności rozwojowej, ponieważ opracowywanie i wdrażanie usprawnień danej części, (…). Musi ono zarazem spełniać oczekiwania klienta co do ulepszenia części, oprzyrządowania, bądź narzędzi specjalnych do maszyn bądź prowadzić do udoskonalenia procesu ich produkcji. Do realizacji takich zleceń niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zespołu ludzkiego posiadającego wysokie kompetencje i know-how w zakresie projektowania i wdrażania innowacyjnych, twórczych rozwiązań technicznych. Jest to zarazem działalność systematyczna, albowiem prowadzona jest stale przez odpowiednich pracowników działających w zespołach i jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

–z dnia 17 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR,

–z dnia 25 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT,

–z dnia 23 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.372.2019.1.JS.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca dopracowuje nowe produkty, ulepsza produkty, są to produkty niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznych stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zgodnie zaś z Wyrokiem WSA w Gdańsku z 3.10.2023 r., I SA/Gd 506/23:

Należy również zaznaczyć, iż Wnioskodawca zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 9.05.2023 r., I SA/Bd 174/23 wnosi o ocenę przez organ czy działalność przedstawiona we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. We wskazanym wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż:

Tożsame stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 12.07.2023 r., I SA/Gd 405/23 stwierdzając, iż:

Wobec powyższego opisane we wniosku prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty wskazane we wniosku dotyczące bezpośrednio wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów.

Kosztami kwalifikowanymi są m.in.:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

7)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

8)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę, że ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce”, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego. W ocenie Rady nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny. Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: „Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.. zwana dalej „u.o.r.”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r. materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nabywane surowce są wykorzystywane do wytworzeń nowych produktów (ulepszenia istniejących). Wytwarzane produkty mają charakter nowatorski i unikatowy, o odpowiedniej jakości i funkcjonalności.

Natomiast z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności badawczo-rozwojową.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej 0113-KDIPT2-3.4011.1003.2021.2.RR z dnia 16.03.2022 r., w której wskazał, iż:

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty wskazane we wniosku dotyczące bezpośrednio wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – koszty osobowe pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, może on uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje m.in.: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Kosztami kwalifikowanymi są m.in.:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 p.s.w.n., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

7)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

8)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy oraz zleceniobiorcy zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane w odpowiedniej proporcji, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

–z dnia 17.07.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR,

–z dnia 25 października 2019 r., nr 0111-KDIB1 -3.4010.441.2019.1.JKT,

–z dnia 23 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.372.2019.1.JS.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, może on uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – przy założeniu, iż działalność Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty wskazane we wniosku, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz w części niesfinansowanej z dofinansowania.

Środki trwałe w postaci m.in. (…), zostały ujawniane w ewidencji jako środki trwałe, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakupione przez Wnioskodawcę środki trwałe wprawdzie zostały w części sfinansowane z dofinansowana, wobec czego odpis/ amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane w części, w której nie zostały dofinansowane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG, w której Dyrektor w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów od licencji nabytych przed rokiem objętym wnioskiem:

Ponadto w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r., nr 0111 -KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w okresie nieobjętym wnioskiem, Wnioskodawca w swojej argumentacji powołał się na interpretację nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG:

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na podstawie art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f. będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń i oprogramowania, stanowiących środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych, które wprawdzie zostały wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zostały oparte na analogicznych przepisach jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, np.:

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., nr 0111 -KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której czytamy:

Zaś w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.I.MR, w której czytamy:

Wskazać również należy, iż do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków tego rodzaju. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów, m.in. kosztów sprzętu komputerowego oraz elektronicznego o wartości poniżej 10 000 zł.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również m.in. w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

–z dnia 8 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.543.2023.2.MC,

–z dnia 17 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR,

–z dnia 25 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT,

–z dnia 23 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.372.2019.1.JS,

–z dnia 16.03.2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1002.2021.2.RR.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, iż jego działalność opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wskazane we wniosku, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz w części niesfinansowanej z dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 5 – w przypadku odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytania, może On skorygować zeznanie podatkowe za rok 2021, 2022 oraz 2023 w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W myśl art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 tej ustawy). Tym samym dopuszczalna jest korekta zeznania rocznego za 2021, 2022 i 2023 r. mająca na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy pierwotnym (poprzednim) jego sporządzaniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji zeznania, np. kwoty przychodów, dochodu, kosztów uzyskania przychodów, odliczeń, określenia wysokości nadpłaty, zaliczek na podatek, stawki podatku czy zastosowania przysługującej podatnikowi ulgi. Dopuszczalność złożenia korekty zeznania rocznego w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f., nie została w przepisach prawa podatkowego ograniczona poprzez terminowe złożenie deklaracji rocznej przez podatnika.

Co ważne, w 2021, 2022 i 2023 r. Wnioskodawca również wyodrębniał koszty i przychody związana z każdym projektem, czyli w 2021 r., 2022 r., jak i w 2023 r. prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów I rozchodów ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, po otrzymaniu pozytywnej interpretacji podatkowej na powyższy wniosek, Wnioskodawca będzie mógł skorygować swoje zeznanie podatkowe za 2021, 2022 i 2023 r. Powyższe potwierdza interpretacja o sygnaturze 0113-KDIPT2-1.4011.979.RK z dnia 19.03.2021 r. w której Dyrektor Administracji Skarbowej uznał zdanie Wnioskodawcy za prawidłowe. Interpretacja dotyczyła między innymi możliwości skorygowania lat ubiegłych I wykazania w nich stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powziął Pan wątpliwość, czy podejmowana działalność w zakresie opisanych działań spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w związku z tym czy może Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe, konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, a dochody z tej działalności gospodarczej opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Pana działalność polega na wykonywaniu (…). Wszystkie zlecenia wykonywane są na podstawie Pana autorskiego projektu. Każdy projekt ma charakter twórczy, według swojej najlepszej wiedzy uzgadnia Pan z klientem najodpowiedniejsze rozwiązanie w danych okolicznościach. W ramach poszczególnych zleceń wykonuje Pan szereg czynności. Będą to takie czynności, jak: opracowanie koncepcji rozwiązań i przygotowanie oferty, wykonanie projektu (…), zamawianie części handlowych i produkcja części wykonywanych, wykonanie montażu i uruchomienia (…), wdrożenie produkcji (…).

Prace rozwojowe

Wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności opracowuje Pan nowe produkty, ulepsza produkty, (…). Wykonuje Pan szereg kreatywnych zleceń na podstawie zamówień od klientów. Wynika to z faktu, że wielu klientów zgłasza się do Pana po to, aby rozwiązał Pan określony (…), w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb danego klienta.

Pana działalność w zakresie czynności objętych wnioskiem nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W przypadku wytwarzanych przez Pana (…) nie ma mowy o rutynowych i okresowych zmianach. Każda zmiana wymaga twórczego procesu, przeprowadzenia testów i stworzenia nowej dokumentacji technologicznej pozwalającej na wprowadzenie danej zmiany do seryjnej produkcji. Do części/oprzyrządowania/narzędzi specjalnych do maszyn nie wprowadza się rutynowych, okresowych zmian.

Twórczość

Efektem Pana twórczych prac są produkty niebędące jeszcze w Pana ofercie lub ulepszane zostają produkty, lub ulepszane zostają procesy produkcyjne. (…).

We wniosku przedstawił Pan konkretne projekty, które wytworzył/opracował Pan w ramach opisanych we wniosku prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową. Ponadto wskazał Pan, jakie technologie zastosowano w projektach, tj. (…).

(…)

Systematyczność

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że opisane prace prowadzone są i były w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W ramach prowadzonych prac opracowywana jest dokumentacja techniczna pozwalająca na odtworzenie wyników prowadzonych prac. W ramach projektu dla tworzonych poszczególnych rozwiązań wyznaczane są odpowiednie cele do osiągnięcia, harmonogram projektu oraz przypisywane są zasoby (w postaci zasobów ludzkich, materiałów i surowców oraz narzędzi pozwalających na wykonanie prototypowych rozwiązań). Ponadto prace prowadzone były w oparciu o wypracowaną metodykę, w tym wewnętrzne procedury postępowania, w ramach których do realizacji projektu opracowywane są określone wymagania, harmonogram oraz przypisywane są adekwatne zasoby (w szczególności wykwalifikowana kadra). Przyporządkowano zespoły do zamierzonych zadań w ramach każdego projektu. Działania te zawarte są szczegółowo w kartach projektów. Ponadto dla projektów zawsze wykonuje Pan harmonogram akceptowany przez klienta.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że charakter wykonywanych prac wiąże się bezpośrednio ze zdobywaniem nowych umiejętności i wiedzy. Wiedza dotyczy zagadnień związanych (…). Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Zdobywanie nowej wiedzy i doświadczeń jest podstawowym warunkiem rozwoju i jednym z głównych Pana celów. Realizacja każdego kolejnego projektu pozwala na uzyskanie nowej wiedzy i doświadczeń, które może Pan wykorzystać w kolejnych realizacjach. Dlatego też, kluczowe dla realizacji prac jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w codziennej Pana pracy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej czy podczas wydarzeń branżowych, czy też dzięki analizie rynku i potrzeb klientów. Przykładowo, bez zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, nie byłoby możliwe zastosowanie systemu irygacyjnego do wykonania symulatora opadu deszczu i zamgławiania.

W ramach realizacji projektów zbiera Pan doświadczenie, które pozwala na usystematyzowanie wiedzy, utrwalanie i połączenie poszczególnych dziedzin naukowych, co bezspornie kształtuje nowe umiejętności wśród Pana zespołu. Efektem połączenia i kształtowania wiedzy było wykonywanie projektów w sposób usprawniony oraz pozwalający na lepszą organizację pracy i jakość dostarczanych produktów. Ponadto efektem prowadzonych działań może być zarówno opracowywanie nowych produktów lub nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach lub procesach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu lub procesu o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach. Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło zatem opracowaniu nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń.

Pana prace związane z wykonywaniem i ulepszaniem poszczególnych (…). Przykładowo, w trakcie prac dla Politechniki (…). (…).

Podsumowanie: stwierdzam, że opisana szczegółowo w opisie sprawy działalność związana z wykonywaniem (…) oraz opracowywaniem i wdrażaniem usprawnień danej części, oprzyrządowania bądź narzędzi specjalnych do (…) na indywidualne zlecenia klienta stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z tego odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacja art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Na podstawie natomiast nowego brzmienia art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Należy mieć na uwadze również brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Na podstawie tych przepisów stwierdzam – aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan koszty wynagrodzeń na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na tę działalność. Jednocześnie odliczeniu, co do zasady, podlegają wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz dodatki i nagrody wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od tych należności określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zwracam uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące koszty pracownicze będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Pana mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z wniosku wynika również, że zatrudniania Pan zleceniobiorców na podstawie umów cywilnoprawnych, a uzyskiwane przez nich należności są kwalifikowane do źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W odniesieniu do tych wydatków również wskazuję, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób, które wykonują usługi na Pana rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych oraz sfinansowane przez Pana składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej w danym miesiącu – stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników i wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz sfinansowane przez Pana składki z tytułu tych umów określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej – można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan koszty nabycia materiałów i surowców.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale również, bez których niemożliwe byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan materiały i surowce związane bezpośrednio z tworzonymi (…) związane z częściami wykonywanymi, jak również części wykonywane przez zewnętrzne firmy. Ponosi Pan koszty związane z wydatkami na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów. Używa Pan surowców i materiałów (…). Jest Pan w stanie wyodrębnić materiały/surowce bezpośrednio wykorzystywane do (…), gdyż każde zlecenie produkcyjne jest oparte na tzw. karcie projektu, gdzie zapisana jest zarówno ilość czasu, który dany pracownik poświęcił na daną czynność w procesie technologicznym w zakresie prac mu zleconych, jak i produkt, nad którym pracował oraz ilość materiałów/surowców niezbędna do wytworzenia produktu zgodnie z dokumentacją technologiczną.

Zatem Pana wydatki na nabycie materiałów i surowców wpisują się w kategorię materiały i surowce. To oznacza, że ma Pan możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.

Podsumowanie: ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Pana wydatki na nabycie materiałów i surowców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wydatków, które ponosi Pan na składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej wskazuję, że ich podstawą zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych jest art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Choć ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że do kosztów kwalifikowanych podatnicy mogą zaliczać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

To sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy takie składniki są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach podejmowanej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje Pan środki trwałe (…) oraz wartości niematerialne i prawne (…).

Dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym zwrócił Pan uwagę, że część środków wydatkowanych na maszyny stanowiące środki trwałe została poniesiona z uzyskanego dofinansowania. Pan natomiast nie zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych tej części kosztów sfinansowanych ze środków pochodzących z dofinansowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W zakres postanowień powyższego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem finansowania z otrzymanych kwot zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może Pan do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, z wyjątkiem tych, które sfinansowane zostały z otrzymanej przez Pana dotacji.

Podsumowanie: ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Pana koszty odpisów amortyzacyjnych od opisanych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, które są wykorzystywane w toku realizacji Pana projektów, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem tych, które sfinansowane zostały z otrzymanej dotacji.

Pozostaje zatem jeszcze ocena, czy ma Pan prawo do skorzystania z omawianej ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że:

1)prowadził/prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową,

2)w ramach działalności badawczo-rozwojowej poniósł/ponosi Pan koszty będące kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana, w tym przez odpisy amortyzacyjne,

4)nie korzystał/nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)koszty mające podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zostały i nie zostaną odliczone przez Pana od podstawy obliczenia podatku,

6)nie zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych tej części kosztów, która została sfinansowana ze środków pochodzących z dofinansowania,

7)prowadzi Pan ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.Zatem przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym będzie Pan uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Posumowanie: jest Pan zatem uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, a tym samym może Pan odliczyć od podstawy obliczenia podatku wskazane we wniosku koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnośnie do możliwości dokonania korekty złożonych deklaracji za lata 2021-2023 w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej wskazuję, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 81 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

Jeżeli w złożonych zeznaniach rocznych za lata 2021-2023 nie zastosował Pan ulgi badawczo-rozwojowej, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekt deklaracji za lata wcześniejsze, pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionych kosztów na działalność badawczo-rozwojową i ich wyodrębnienia stosownie do postanowień art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: może Pan skorygować zeznania podatkowe za rok 2021, 2022 oraz 2023 w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).