Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.189.2024.3.SR

Ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, jak i kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie;

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, jak i kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 1 – X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), Polska, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) (dalej „Wnioskodawca 1” lub „Zbywca”) jest:

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…), województwo (…), powiat (…), gmina (…), miasto (…), stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji numerami: 1, 2, 3, z obrębu (…), o powierzchni łącznie 0,5003 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…).

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…), województwo (…), powiat (…), gmina (…), miasto (…), stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji numerami: 4, 5 z obrębu (…), o powierzchni łącznie 0,0999 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…)

(dalej łącznie „Nieruchomość”).

Na Nieruchomości wybudowano budynek handlowo-usługowy (decyzja nr (…) z dnia (…) 2019 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, wydana przez Starostę (…)); w najbliższym czasie spodziewane uzyskanie pozwolenia na użytkowanie (dalej jako „(…)”).

W zakresie (…) realizowanego na Nieruchomości zawarto umowy najmu, w których zawarto zobowiązania do terminowego (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie) przekazania w najem przedmiotu umów najmu, w tym:

- Umowa najmu z dnia (…) 2022 r. wraz z późn. aneksami (dotyczącymi przede wszystkim zmiany terminu oddania w najem) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą 1 a spółką (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), na podstawie której Wnioskodawca oddał w najem nieruchomość o powierzchni 458,27 m² położoną w (…) przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą: (…), (…);

- Umowa najmu z dnia (…) 2021 r. wraz późn. aneksami (dotyczącymi przede wszystkim zmiany terminu oddania w najem) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą 1 a (…) Sp. z o.o. z siedzibą we (…), na podstawie której Wnioskodawca oddał w najem nieruchomość o powierzchni 554,10 m² położoną w (…) przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą: (…), (…).

(dalej „Najmy”).

Transakcja: jest umową sprzedaży Nieruchomości od Zbywcy na rzecz Nabywcy – Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), pod adresem: ul. (…), (…), Polska, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS: (…), posiadająca numer NIP: (…), numer REGON: (…), o kapitale zakładowym (…) zł (dalej „Wnioskodawca 2” lub „Nabywca”). Nabywca prowadzi także inną działalność gospodarczą – produkcję materiałów spożywczych. Sprawozdanie za rok 2022 wykazuje przychód z innej działalności Wnioskodawcy 2 w wysokości (…) zł, zaś bilans zamyka się kwotą aktywów w wysokości (…) mln zł w wysokości zainteresowanej.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c. w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia, co oznacza, że na skutek Transakcji Nabywca wstąpi w Najmy.

Nieruchomość jako składnik majątku Wnioskodawcy nie jest i nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie, ani księgowo, ani finansowo, ani funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Nabywcy. Nie jest również wyodrębniony w strukturze Zbywcy, który nie ma żadnych pracowników, jest spółką celową powołaną do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na nabyciu Nieruchomości, wybudowaniu na niej (…) i zbyciu do Nabywcy. Nieruchomość nie stanowi ani nie jest częścią zespołu składników materialnych i niematerialnych, który to zespół byłby wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa któregokolwiek z Wnioskodawców. W ramach transakcji nie będzie dochodziło do przejścia zakładu pracy, ani przeniesienia praw i obowiązków z rachunków bankowych. Po przeprowadzeniu transakcji Nabywca będzie kontynuował prowadzenie swojej działalności gospodarczej w oparciu o swoje inne składniki majątkowe.

Należy wskazać, że przedmiotem ww. transakcji jest wyłącznie Nieruchomość. Nie będą stanowić przedmiotu ww. transakcji:

- żadne elementy funkcjonalne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

- żadne składniki majątkowe takie jak aktywa trwałe i obrotowe, poza Nieruchomością;

- żadne składniki majątkowe takie jak zobowiązania umowne lub wierzytelności Wnioskodawcy;

- kadra pracownicza;

- wstąpienie Nabywcy w Najmy jest skutkiem ustawowym zbycia Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Znajdujący się na działkach objętych prawem wieczystego użytkowania budynek handlowo-usługowy (określony we wniosku jako (…)) także będzie przedmiotem sprzedaży.

Zbywca X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy sprzedaż Nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy spółką X. sp. z o.o. (jako sprzedającymi) a spółką Y. sp. z o.o. (jako kupującym), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, jak i kupującego; i czy na to opodatkowanie podatkiem VAT nie ma wpływu moment uzyskania pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości, tj. zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tak samo jak zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Sprzedaż Nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy spółką X. sp. z o.o. (jako sprzedającymi) a spółką Y. sp. z o.o. (jako kupującym), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, jak i kupującego; i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Na podstawie art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Dla określenia czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odwołanie się do prawnej definicji przedsiębiorstwa, która znajduje się w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Analizując definicję przedsiębiorstwa nasuwają się wnioski, że istotnym jest, aby między określonymi składnikami istniała więź ekonomiczna na tyle silna, że możemy mówić o nowej jakości, nie tylko o zbiorze elementów. Zatem, funkcjonalne związki pomiędzy elementami winny być na tyle silne, aby przekazana masa majątkowa mogła służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo musi stanowić organizacyjną i funkcjonalną całość, zdolną do samodzielnego istnienia na rynku.

Przedmiotem umowy sprzedaży nie będzie całość przedsiębiorstwa zbywcy, tylko poszczególne jego elementy: Nieruchomość opisana powyżej.

Powstaje pytanie, czy te elementy (części) przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Powołane wcześniej przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 – dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, krajowe sądy administracyjne powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Często cyt. orzeczeniem jest wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrement et des domains (publ. Lex 155324) oraz wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu). Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 i Nabywcy, w oparciu o składniki majątku, które zostaną wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, a następnie sprzedane Nabywcy, nie byłoby możliwe kontynuowanie samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości, która będzie stanowiła przedmiot umowy sprzedaży, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – bowiem nie zawiera żadnych funkcjonalnych elementów niezbędnych dla stworzenia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie;

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji numerami: 1, 2, 3 oraz 4, 5. Na nieruchomości wybudowano budynek handlowo-usługowy („(…)”). W najbliższym czasie spodziewane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. W zakresie (…) realizowanego na nieruchomości zawarto umowy najmu, w których zawarto zobowiązania do terminowego (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie) przekazania w najem przedmiotu umów najmu. Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Znajdujący się na działkach objętych prawem wieczystego użytkowania budynek handlowo-usługowy także będzie przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem ww. transakcji jest wyłącznie nieruchomość.  Na skutek transakcji Nabywca wstąpi w najmy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, jak i kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak Państwo wskazali, nie będą stanowić przedmiotu ww. transakcji żadne elementy funkcjonalne przedsiębiorstwa Zbywcy, żadne składniki majątkowe takie jak aktywa trwałe i obrotowe, poza nieruchomością, żadne składniki majątkowe takie jak zobowiązania umowne lub wierzytelności Zbywcy, kadra pracownicza. W ramach transakcji nie będzie dochodziło do przejścia zakładu pracy, ani przeniesienia praw i obowiązków z rachunków bankowych. Zbywca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na nabyciu nieruchomości, wybudowaniu na niej (…) i zbyciu do Nabywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie opisana nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że nieruchomość nie stanowi ani nie jest częścią zespołu składników materialnych i niematerialnych, który to zespół byłby wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość jako składnik majątku Zbywcy nie jest i nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie, ani księgowo, ani finansowo, ani funkcjonalnie.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, ww. przepis art. 5 pkt 1 ustawy odnosi się do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym przepis ten odnosi się wyłącznie do czynności realizowanej przez dokonującego dostawy.

Zatem ww. uregulowania wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zasadniczo dostawa towarów, a nie nabycie.

W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie po stronie sprzedającego (Zbywcy), a nie po stronie kupującego (Nabywcy).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie sprzedającego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, jest prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie kupującego, niezależnie od tego czy zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpi przed czy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności w niniejszej sprawie nie rozstrzygnięto kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy opisanej nieruchomości, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem wniosku (Państwa pytania).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.