Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.251.2024.2.AWY

Uznanie składników majątkowych służących do prowadzenia działalności stomatologicznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznanie Aportu tych składników za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników majątkowych służących do prowadzenia działalności stomatologicznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznania Aportu tych składników za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką cywilną działającą pod firmą (…) (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne: M.C. oraz Ł.C. (dalej: Wspólnicy).

Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie stomatologii. Spółka planuje zawrzeć umowę kredytową oraz przedwstępną umowę zakupu nieruchomości w związku z planową działalnością w zakresie najmu nieruchomości. W związku z powyższym Spółka planuje wydzielić działalność z zakresu stomatologii do nowoutworzonej spółki. Oznacza to, że planowana działalność związana z wynajmem nieruchomości, byłaby prowadzona przez dotychczasową Spółkę, zaś działalność z zakresu stomatologii byłaby prowadzona przez nowy podmiot.

Rozdzielenie działalności związanej z działalnością stomatologiczną i przeniesienie jej do nowoutworzonej spółki związane jest m.in. z:

• odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
• odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

Z tych przyczyn składniki majątku związane z działalnością dotyczącą stomatologii zostałyby przeniesione w drodze aportu do nowopowstałej spółki. Przedmiotem aportu nie będą natomiast składniki związane z drugą planową działalnością w zakresie najmu nieruchomości (tj. umowa kredytowa oraz przedwstępna umowa zakupu nieruchomości). Przy czym, należy wskazać, iż na moment Aportu w Spółce pozostanie umowa kredytowa oraz przedwstępna umowa zakupu nieruchomości, a po Aporcie zostanie podpisana umowa przenosząca własność nieruchomości.

W skład działalności stomatologicznej na moment dokonania Aportu będą wchodzić następujące składniki:

1.Lokal na ul. (…),

2.Zestaw komputerowy: komputer, urządzenie wielofunkcyjne i serwis sieciowy,

3.Narzędzia i przyrządy medyczne (m.in. stołek dentystyczny, lupa okularowa z lampą czołową, unit dentystyczny, mikroskop, aparat tomografii, zestaw narzędzi chirurgicznych),

4.Pozostałe środki trwałe niewymienione szczegółowo powyżej (m.in. kosiarka automatyczna, aparat (…), klimatyzator),

5.Baza kontrahentów związana z prowadzoną działalnością stomatologiczną,

6.Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, a w szczególności:

a)umowy licencyjnej na oprogramowanie,

b)umowy dotyczącej kosztów lokalu przy ul. (…) (m.in. umowy na odbiór odpadów, dostawy energii, Internet),

c)umów pożyczki z firmą (…) sp. z o.o. w wysokości 258 933 zł, ostatnia rata 15 maja 2024 r.,

d)umowy leasingu operacyjnego nr (…) z dnia 23 stycznia 2023 r. z firmą (…) sp. z o.o. dotycząca samochodu (…) nr rej. (…),

e)umowa porozumienia - cesji z dnia 15 grudnia 2021 r. do umowy leasingu operacyjnego nr (…) z dnia 12 lipca 2021 r. z firmą (…) S.A. dotycząca samochodu osobowego (…),

f)umowy ubezpieczenia ww. pojazdów,

g)umowy o pracę z 4 pracownikami związanymi z działalnością stomatologiczną,

h)umowy zlecenie z 2 pracownikami związanymi z działalnością stomatologiczną,

i)umowa o dzieło z 1 pracownikiem związanym z działalnością stomatologiczną,

j)umowy o współprace z 7 firmami związanymi z działalnością stomatologiczną,

k)inne umowy niewymienione powyżej związane z działalnością stomatologiczną.

W ramach Aportu do nowoutworzonej spółki przeniesieni zostaną także, na zasadzie przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 21(1) Kodeksu pracy, dotychczasowi pracownicy z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. niezbędni do świadczenia usług związanych z działalnością stomatologiczną.

Z przedmiotem Aportu związane są następujące zobowiązania:

1.zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych,

2.zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z działalnością a niewymienionych powyżej,

3.zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń.

Należy podkreślić, że spółka dysponując składnikami majątku związanymi z działalnością stomatologiczną będącymi przedmiotem Aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Spółkę w ramach tej działalności. Składniki majątku związane z działalnością stomatologiczną będące przedmiotem planowanego Aportu, będą odmienne od planowanej działalności gospodarczej Spółki związanej z najmem nieruchomości. W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością stomatologiczną. Jednocześnie składniki majątku będące przedmiotem Aportu m.in. lokal, narzędzia medyczne, sprzęt i oprogramowanie komputerowe, jak również pracownicy, związani są tylko z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie stomatologii. W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie niezależnych od siebie działalności.

W oparciu o składniki majątku przypisane do działalności stomatologicznej, opisane powyżej, nowoutworzona spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Spółkę.

W tym zakresie działalność stomatologiczna stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez nowoutworzoną spółkę w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców, korzysta z odrębnych zasobów majątkowych. Tą niezależność będzie określać regulamin ustanowiony przez Spółkę.

Prowadzona przez Wnioskodawcę wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie umożliwiała przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności związanej z najmem nieruchomościami i działalności stomatologicznej.

Obie działalności charakteryzuje odmienny rodzaj świadczonych usług (działalność stomatologiczną oraz działalność związaną z najmem nieruchomości). Oba rodzaje wykonywanej działalności nie będą się pokrywać pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy dotyczą innych gałęzi prowadzonej działalności. W rzeczywistości możliwe byłoby funkcjonowanie dwóch osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością w zakresie świadczenia usług stomatologicznych, natomiast drugie najmem nieruchomości, na którą Wspólnicy planują uzyskać kredyt.

W przypadku dokonania Aportu działalności stomatologicznej do nowoutworzonej spółki, spółka ta będzie mogła - od momentu dokonania Aportu - prowadzić tą działalność, w takim samym zakresie, jak dotychczas prowadzony przez Spółkę.

Pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będą „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym wniesienie Aportem działalności stomatologicznej do nowoutworzonej spółki będzie dla Wnioskodawcy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników będzie stanowić „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym wniesienie Aportem działalności stomatologicznej do nowoutworzonej spółki będzie dla Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
• wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane, w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W wydawanych interpretacjach organów podatkowych określano, co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do wyodrębnienia w ramach działalności Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności stomatologicznej. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego takiego jak regulamin czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): „o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa”.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie, na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż ZCP będące przedmiotem planowanego Aportu będzie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki. Wynika to przede wszystkim z faktu formalnego podziału określonego na podstawie dokumentów wewnętrznych w przedsiębiorstwie (regulamin). Wobec tego ZCP będzie funkcjonowało jako zupełnie odrębna jednostka od pozostałej części działalności Spółki, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania, umowy. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia posiadaczowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że ZCP mogłoby funkcjonować jako niezależne od pozostałej części działalności Spółki oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o VAT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż: w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Wobec powyższego wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą”.

Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ZCP będzie wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki. System księgowy ma możliwość zidentyfikowania i alokacji zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością stomatologiczną - w zdarzeniu przyszłym wskazano, że na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe będzie wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ).

Z kolei w interpretacji z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia zespół składników będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ZCP na moment Aportu będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań stwarzając tym samym nowoutworzonej spółce możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności oraz generowania dochodów.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy)”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem Aportu będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, przedmiot Aportu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że obecnie prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie stomatologii. Planują Państwo zawrzeć umowę kredytową oraz przedwstępną umowę zakupu nieruchomości w związku z planową działalnością w zakresie najmu nieruchomości. W związku z tym, planują Państwo wydzielić działalność z zakresu stomatologii do nowoutworzonej spółki. Oznacza to, że planowana działalność związana z wynajmem nieruchomości byłaby prowadzona przez Państwa, zaś działalność z zakresu stomatologii byłaby prowadzona przez nowy podmiot.

Składniki majątku związane z działalnością dotyczącą stomatologii zostaną przeniesione do nowopowstałej spółki w drodze aportu.

W skład działalności stomatologicznej na moment dokonania Aportu będą wchodzić następujące składniki:

1.Lokal na ul. (…),

2.Zestaw komputerowy: komputer, urządzenie wielofunkcyjne i serwis sieciowy,

3.Narzędzia i przyrządy medyczne (m.in. stołek dentystyczny, lupa okularowa z lampą czołową, unit dentystyczny, mikroskop, aparat tomografii, zestaw narzędzi chirurgicznych),

4.Pozostałe środki trwałe niewymienione szczegółowo powyżej (m.in. kosiarka automatyczna, aparat (…), klimatyzator),

5.Baza kontrahentów związana z prowadzoną działalnością stomatologiczną,

6.Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, a w szczególności:

a) umowy licencyjnej na oprogramowanie,

b) umowy dotyczącej kosztów lokalu przy ul. (…) (m.in. umowy na odbiór odpadów, dostawy energii, Internet),

c) umów pożyczki z firmą (…) sp. z o.o. w wysokości 258 933 zł, ostatnia rata 15 maja 2024 r.,

d) umowy leasingu operacyjnego nr (…) z dnia 23 stycznia 2023 r. z firmą (…) sp. z o.o. dotycząca samochodu (…) nr rej. (…),

e) umowa porozumienia - cesji z dnia 15 grudnia 2021 r. do umowy leasingu operacyjnego nr (…) z dnia 12 lipca 2021 r. z firmą (…) S.A. dotycząca samochodu osobowego (…),

f) umowy ubezpieczenia ww. pojazdów,

g) umowy o pracę z 4 pracownikami związanymi z działalnością stomatologiczną,

h) umowy zlecenie z 2 pracownikami związanymi z działalnością stomatologiczną,

i) umowa o dzieło z 1 pracownikiem związanym z działalnością stomatologiczną,

j) umowy o współprace z 7 firmami związanymi z działalnością stomatologiczną,

k) inne umowy niewymienione powyżej związane z działalnością stomatologiczną.

W ramach Aportu do nowoutworzonej spółki przeniesieni zostaną także, na zasadzie przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 21(1) Kodeksu pracy, dotychczasowi pracownicy z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. niezbędni do świadczenia usług związanych z działalnością stomatologiczną.

Z przedmiotem Aportu związane są następujące zobowiązania:

1.zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych,

2.zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z działalnością a niewymienionych powyżej,

3.zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem Aportu nie będą składniki związane z drugą planową działalnością w zakresie najmu nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności stomatologicznej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie ich Aportem do nowoutworzonej spółki będzie wyłączone w opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wskazane składniki majątkowe, które zamierzają Państwo wnieść w drodze Aportu do nowoutworzonej spółki, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, prowadzona przez Państwa wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie umożliwiała przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności związanej z najmem nieruchomościami i działalności stomatologicznej. Należy więc stwierdzić, że będzie spełniony warunek wyodrębnienia finansowego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym przenoszonej działalności z zakresu stomatologii świadczy fakt, iż możliwe jest funkcjonowanie osobnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością stomatologiczną. Składniki majątku będące przedmiotem Aportu, m.in. lokal, narzędzia medyczne, sprzęt i oprogramowanie komputerowe, jak również pracownicy związani są tylko z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie stomatologii. Tą niezależność będzie określać regulamin ustanowiony przez Spółkę.

Należy również uznać, że spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Jak wynika z opisu sprawy, działalność stomatologiczna stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez nowoutworzoną spółkę w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców, korzysta z odrębnych zasobów majątkowych.

Co istotne w sprawie, w ramach Aportu zostaną przeniesione zobowiązania związane z przedmiotem Aportu, a także dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Ponadto, jak Państwo wskazali, nowoutworzona spółka, dysponując składnikami majątku związanymi z działalnością stomatologiczną będącymi przedmiotem Aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Państwa Spółkę w ramach jej działalności. Nowoutworzona spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności stomatologicznej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Państwa. Jak Państwo podkreślili, nowoutworzona spółka będzie mogła od momentu dokonania Aportu prowadzić ww. działalność w takim samym zakresie, jak dotychczas prowadzony przez Państwa.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składający się na działalność stomatologiczną, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, planowany Aport działalności stomatologicznej do nowoutworzonej spółki będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).