Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.270.2021.12.S/SP

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 428/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 24 kwietnia 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na potrzeby niniejszego wniosku, określenie „Zamawiający” oznacza polską spółkę prawa handlowego zajmującą się tworzeniem i rozwojem oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności stale świadczy, w charakterze podwykonawcy usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania na rzecz Zamawiającego, na podstawie zawartej z nim ramowej umowy o świadczenie usług. Oprogramowanie jest tworzone i rozwijane na zlecenie klientów Zamawiającego.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tworzenie i rozwój oprogramowania przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o stworzony przez niego kod źródłowy.

Efektem pracy Wykonawcy jest nowe oprogramowanie lub nowe funkcjonalności oprogramowania, tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych (języków programowania, bibliotek, frameworków).

Wnioskodawca nieustannie poszerza swoją wiedzę oraz umiejętności w celu ulepszenia istniejących produktów oraz usług albo stworzenia innowacyjnych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych oraz/lub nowych technologii, które mogą zmienić znane do tej pory rozwiązania.

Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca powstaje w wyniku jego indywidualnej pracy opierającej się na tworzeniu, rozwijaniu, a także ulepszaniu kodu źródłowego. Aby kod źródłowy spełniał indywidualne potrzeby Zamawiającego, musi być każdorazowo opracowany w inny sposób. Każdy kod źródłowy należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Zatem, stworzone, ulepszone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy, w ramach wykonywanych przez niego czynności - w drodze własnych doświadczeń oraz testów, wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych). Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż wspomniane powyżej czynności nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania nie może być uznane za jednorazową lub rutynową czynność.

Zgodnie z art. 5a pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach jego działalności gospodarczej prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Dodatkowo, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem działalności Wnioskodawcy jest rozwijanie oraz ulepszanie wytwarzanego przez niego oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, a także ulepszone produkty, procesy, usługi odmienne od występujących dotychczas w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca wykorzystuje w swojej pracy wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie w zakresie tworzenia narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby kreować coraz nowsze, lepsze rozwiązania.

W wyniku usług, które świadczy Wnioskodawca:

a)powstają programy komputerowe, które są rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór (dalej jako „Utwór"), który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1231);

b)są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Pod pojęciem rozwijania i ulepszania oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez dopełnienie go o nowy komponent (nowy kod źródłowy), w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego (uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy). Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ww. ustawy. W zakresie tej części prac świadczonych przez Wnioskodawcę nie dochodzi w istocie do ingerencji w istniejący kod źródłowy, ale jego uzupełnienie poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie uzupełnienie kodu już istniejącego.

Art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego dochody mogą podlegać opodatkowaniu 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. Zgodnie z definicją podaną przez Encyklopedię PWN program komputerowy to „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania — w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.).” (źródło: (...)).

Zatem każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program, a stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego oprogramowania już istniejącego. Prawa autorskie do tak zdefiniowanych utworów powstałych w wyniku prac rozwijających i ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na Zamawiającego w sposób taki jak opisano we wniosku.

Zgodnie z pisemną umową, Wnioskodawca z chwilą akceptacji wykonania, przenosi na Zamawiającego całość majątkowych praw autorskich do rezultatów swojej pracy - określonego w zamówieniu i akceptacji wykonania zamówienia programu komputerowego (komponentu, funkcjonalności, aplikacji), na wskazanych w umowie polach eksploatacji, otrzymując za to wynagrodzenie, przy czym zamiarem Stron jest, żeby przeniesienie tych praw miało jak najszerszy zakres.

Zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową, Zamawiający, w ramach wynagrodzenia umownego, nabywa od Wnioskodawcy, na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wnioskodawca upoważnia Zamawiającego do wykonywania swoich autorskich praw osobistych.

Zamawianie stworzonych przez Wnioskodawcę następuje poprzez składane przez Zamawiającego na podstawie umowy zamówienia opisujące oprogramowanie, które ma być stworzone, klienta Zamawiającego, dla którego tworzone jest oprogramowanie oraz termin wykonania.

Odbiór zamówienia następuje w terminie w nim wskazanym, na podstawie dokumentu akceptacji zamówienia. Z chwilą akceptacji zamówienia dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Kod źródłowy umieszczany jest na bieżąco w repozytorium własnym Zamawiającego lub jego klienta. Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu faktury VAT po wykonaniu zamówienia (z reguły zamówienia wykonywane są w cyklach miesięcznych).

W związku z tworzeniem i rozwijaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód nie dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi.

Co istotne, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności wobec osób trzecich.

Zdarza się, że w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca wykonuje usługi, które nie polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (udział w spotkaniach wewnętrznych itp.). W takim przypadku usługi te objęte są na fakturze odrębną pozycją a dochód z nich nie będzie objęty ulgą IP Box.

Wnioskodawca dodatkowo, w ramach swojej działalności gospodarczej, odrębnej od świadczonych usług na rzecz Zamawiającego, zajmuje się także m.in. szyciem zabawek oraz haftem komputerowym na gotowych wyrobach tekstylnych. Usługi te objęte są odrębnymi fakturami (wystawianymi na rzecz innych podmiotów niż Zamawiający), a w związku z tym dochód z nich nie będzie objęty ulgą IP Box.

Wnioskodawca od 22 października 2015 r. prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody oraz do 22 października Wnioskodawca współpracuje z Zamawiającym.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 (poprzez złożenie stosownej korekty po otrzymaniu pozytywnej indywidualnej interpretacji podatkowej), rozumieć należy przez to opodatkowanie ww. stawką dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca w 2019 r. ponosił opisane poniżej koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

• koszt nabycia laptopa;
• koszty akcesoriów komputerowych i telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), używanych przez Wnioskodawcę m.in. jako sprzęt testowy;
• koszt abonamentu za telefon - używany w celach zawodowych, dokumentowany w postaci faktur VAT wystawionych przez dostawcę tej usługi;
• koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawcy);
• koszt wyposażenia biura Wnioskodawcy (fotel biurowy);
• koszt użytkowania samochodu - na które składają się: koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu.

Powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus:

• do litery „a” wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty nabycia laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), koszty usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), koszt użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), koszt obsługi księgowości, koszt wyposażenia biura (fotel biurowy).

Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu kwalifikowanego IP - oprogramowania, bez profesjonalnego laptopa, który, aby zapewnić najwyższą jakość pracy musi być sprzętem najnowszej generacji. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opierającej się na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania Wnioskodawca musi ponosić na akcesoria komputerowe i sprzęt testowy i telekomunikacyjny (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), które są niezbędnym narzędziem do testowania aplikacji mobilnych, a także umożliwiają bezpieczne przechowywanie oprogramowania i usprawniają pracę nad nim.

Kluczowe dla Wnioskodawcy pozostają także ponoszone przez niego opłaty abonamentowe na telefon, używany przez niego w celach służbowych, niezbędny do pozostawania w stałym kontakcie z Zamawiającym, co jest kluczowym elementem w pracy nad tworzonym oprogramowaniem, bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie mógłby tworzyć i rozwijać oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawca chcąc realizować usługi na rzecz Zamawiającego musi regularnie dojeżdżać do siedziby klienta, co jest istotnym elementem jego współpracy, która opiera się na tworzeniu I rozwijaniu oprogramowania, na koszty użytkowania samochodu składają się: koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu. Samochód Wnioskodawcy jest wpisany na listę środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca także nie mógłby pracować nad wytwarzanym przez niego oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też ponosi koszt wyposażenia biura, tj. koszt fotela biurowego zapewniającego ergonomiczną pracę przed komputerem i umożliwiającego wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania Wnioskodawca musi ponosić także opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jego księgowości oraz prowadzeniem prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca przygotował, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, przy czym przygotowanie jej nastąpiło w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji są wyodrębnione:

a)przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca;

b)zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów;

c)dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Pytania

1.Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach umowy z Zamawiającym kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak czy Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania do uzyskanego przez niego ww. dochodu?

2.Czy wymienione we wniosku stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tj. nabycie laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), koszty usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), koszt użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), koszt obsługi księgowości, koszt wyposażenia biura (fotel biurowy), stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

3.Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” kosztu nabycia laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), koszty usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), koszt użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), koszt obsługi księgowości, koszt wyposażenia biura (fotel biurowy)?

4.Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym prawidłowe jest uwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów kwalifikowanych tj. nabycia laptopa, kosztu akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), kosztu usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), kosztu użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), kosztu obsługi księgowości, kosztu wyposażenia biura (fotel biurowy), w takim procencie jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu ogółem uzyskanego przez Wnioskodawcę w skali roku?

5.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box za rok 2019, z uwagi na fakt sporządzenia w sposób należyty odrębnej ewidencji zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, ale w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i z uwzględnieniem wymagań przewidzianych w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione przez niego wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 5a pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej wyżej ustawy, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, rozumie się:

1.badania podstawowe rozumiane Jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt. 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie prace rozwojowe.

W wyniku indywidualnej pracy Wnioskodawcy Jest tworzone, rozwijane i ulepszane oprogramowanie. Zatem każdy kod źródłowy stworzony w trakcie realizowania usług dla Zamawiającego należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Co istotne, napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy jest rezultatem jego twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować go jako Utwór, który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1231).

Należy zaznaczyć, Iż tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania odbywa się w sposób systematyczny. Stałe tworzenie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego nie może być uznane za jednorazową czynność. Celem działalności Wnioskodawcy jest rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca przenosił i przenosi na rzecz Zamawiającego całość majątkowych praw autorskich do tworzonego przez siebie oprogramowania (kodu źródłowego) i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy osiąga on dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z zatem dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt. 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt. 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w rozliczeniu rocznym za rok 2019 będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania (kodu źródłowego) wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie natomiast stosował ulgi IP Box do wynagrodzenia uzyskiwanego przez niego z tytułu usług, w ramach których nie powstaje ani nie jest ulepszane lub rozwijane istniejące już oprogramowanie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego ponoszone przez niego wydatki oraz wydatki, które poniósł stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, powiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł prowadzić tego rodzaju działalność.

Wnioskodawca, nie byłby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu I rozwijaniu kwalifikowanego IP - oprogramowania, bez profesjonalnego laptopa, który, aby zapewnić najwyższą jakość pracy musi być sprzętem najnowszej generacji. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opierającej się na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania Wnioskodawca musi ponosić na akcesoria komputerowe i sprzęt testowy i telekomunikacyjny (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), które są niezbędnym narzędziem do testowania aplikacji mobilnych, a także umożliwiają bezpieczne przechowywanie oprogramowania i usprawniają pracę nad nim. Kluczowe dla Wnioskodawcy pozostają także ponoszone przez niego opłaty abonamentowe na telefon, używany przez niego w celach służbowych, niezbędny do pozostawania w stałym kontakcie z Zamawiającym, co jest kluczowym elementem w pracy nad tworzonym oprogramowaniem, bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie mógłby tworzyć i rozwijać oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawca chcąc realizować usługi na rzecz Zamawiającego musi regularnie dojeżdżać do siedziby klienta, co jest istotnym elementem jego współpracy, która opiera się na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, na koszty użytkowania samochodu składają się: koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu. Samochód Wnioskodawcy jest wpisany na listę środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca także nie mógłby pracować nad wytwarzanym przez niego oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też ponosi koszt wyposażenia biura, tj. koszt fotela biurowego zapewniającego ergonomiczną pracę przed komputerem i umożliwiającego wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania Wnioskodawca musi ponosić także opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jego księgowości oraz prowadzeniem prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, co do zakresu możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w poniższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

• z dnia 17 kwietnia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.36.2020.2.MN;
• z dnia 24 kwietnia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.46.2020.2.MST;
• z dnia 21 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR.

Ad 3

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wskaźnik nexus, oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

[(a + b) x 1,3]/(a + b + c +d)

Poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalana jako Iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym I wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru. Z tego powodu niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo oblicza on wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika:

• koszt nabycia laptopa;
• koszty akcesoriów komputerowych i telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), używanych przez Wnioskodawcę m.in. jako sprzęt testowy;
• koszt abonamentu za telefon - używany w celach zawodowych, dokumentowany w postaci faktur VAT wystawionych przez dostawcę tej usługi;
• koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawcy).
• koszt wyposażenia biura Wnioskodawcy (fotel biurowy)
• koszt użytkowania samochodu - na które składają się: koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu.

Art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż do litery „a” wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych, bezpośrednio (tzw. własnych, nie zlecanych zewnętrznym podmiotom) przez samego Wnioskodawcę (litera „a” wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć wydatki poczynione na: nabycie laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), koszty usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), koszt użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), koszt obsługi księgowości, koszt wyposażenia biura (fotel biurowy).

Bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić swojej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania; przez co należy powyższe wydatki kwalifikować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Co istotne, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki na: nabycie laptopa, akcesoria komputerowe oraz telekomunikacyjne (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB. słuchawki bluetooth), usługi telekomunikacyjne (rachunki za telefon), koszty użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), obsługę księgowości, wyposażenie biura (fotel biurowy), do litery „a” wskaźnika nexus.

W kwestii kosztu ubezpieczeń społecznych oraz obsługi księgowej, Wnioskodawcy uważa, że koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, a zatem nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty: nabycia laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), koszty usług telekomunikacyjnych (rachunki za telefon), koszt użytkowania samochodu (koszt zakupu paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu oraz koszt ubezpieczenia samochodu), koszt obsługi księgowości, koszt wyposażenia biura (fotel biurowy), w równym stopniu są przez niego wykorzystywane zarówno w tej części jego działalności, która jest związana z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jak też w celu świadczenia innych usług na rzecz Zamawiającego. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnione przy obliczaniu składnika nexus nie w całości, ale w części odpowiadającej procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności Intelektualnej w stosunku do całości wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę od Zamawiającego w skali roku.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy analizując prawidłowość prowadzonej odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że ustawodawca nie zdecydował się uregulować sposobu prowadzenia ewidencji ani częstotliwości dokonywania w niej wpisów. Przepisy podatkowe, a przede wszystkim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują na wymóg prowadzenia ww. ewidencji na bieżąco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30.07.2020 r. sygn. akt: I SA/Go 115/20, trafnie zauważył, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Dalej w ocenie Sądu - istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5 %. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Skutek taki można osiągnąć również wtedy, gdy ewidencja nie będzie prowadzona na bieżąco.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Natomiast w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Taką samą interpretację przepisów przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. I SA/Wr 170/20. Sąd uznał, że prowadzenie ewidencji samo w sobie jest konieczne dla zastosowania IP Box, ale „skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco”.

W ocenie Sądu, ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania 5% stawką. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta prowadzona była w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu 5% stawką. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej IP Box obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., a Objaśnienia Ministerstwa Finansów wydane m.in. w celu ułatwienia podatnikom rozumienie i stosowanie tych nowych regulacji, zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. Część podatników dopiero w tym okresie powzięła nie tylko zamiar skorzystania z preferencji „IP Box”, ale przede wszystkim z uwagi na sugerowaną przez Ministerstwo Finansów zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej, ostateczną decyzję o skorzystaniu z niej i tak odłożyła na moment uzyskania pozytywnej interpretacji. Dopiero przyjęcie za prawidłowe prezentowanego ww. wyrokach stanowiska Sądów administracyjnych stworzyłoby możliwość skorzystania w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. z preferencyjnego opodatkowania.

Reasumując, oba Sądy w przytoczonych powyżej wyrokach zajęły jasne stanowisko, że z uwagi na roczne rozliczenie IP Box brak prowadzenia ewidencji na bieżąco nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z ulgi IP Box za 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powinien mieć możliwość skorzystania z ulgi IP Box za 2019 r. przy założeniu, że będzie posiadał wymaganą odrębną ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stworzoną nie na bieżąco, ale w okresie późniejszym, jeśli tylko została ona przygotowana w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. oraz spełnia wymagania przewidziane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

21 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4011.270.2021.1.SP dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu osiągniętego w 2019 r. za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była prowadzona na bieżąco) preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania oraz prawidłowe w pozostałej części. Interpretację doręczono Panu 24 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 lutego 2022 r. wniósł Pan skargę na powyższą interpretację indywidualną z 21 stycznia 2022 r. (w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe Pana stanowiska) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 1 marca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 428/22 uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1174/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną z 21 stycznia 2022 r. stał się prawomocny od 7 listopada 2023 r.

24 kwietnia 2024 r. wpłynęło do Organu prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 428/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku,
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej także: „ustawa o PIT”):

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT:

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT wskazuje, że:

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Natomiast art. 30ca ust. 5 ww. ustawy stanowi :

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej : „upaipp”):

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT:

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że:

1)Wytwarza oraz rozwija Pan oprogramowanie w ramach działalności gospodarczej;

2)Tworzy i rozwija Pan oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – są to działania o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

3)Wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4)W sytuacji rozwijania przez Pana oprogramowania, powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

5)Dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego. Osiąga Pan dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

6)Przygotował Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga Pan dochód z odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, które stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Może Pan zatem zastosować stawkę 5% od dochodów z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca poniósł koszty związane z wytwarzaniem/rozwijaniem oprogramowania. Są to koszty:

• Nabycia laptopa,
• Akcesoriów komputerowych i telekomunikacyjnych (pendrive, telefon komórkowy, akcesoria do telefonów i urządzeń mobilnych (szkło hartowane, etui), baterie do laptopa, karty pamięci do urządzeń mobilnych, matryca do laptopa, zasilacz do laptopa, torba na laptopa, moduł łączności radio motorola, rozdzielacz USB, słuchawki bluetooth), używanych przez Wnioskodawcę m.in. jako sprzęt testowy,
• Abonamentu za telefon
• Obsługi księgowości
• Wyposażenia biura
• Użytkowania samochodu (zakup paliwa, koszt odpisu amortyzacyjnego samochodu, koszty niezbędnych przeglądów i napraw pojazdu, koszt ubezpieczenia)

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% należy wyliczyć dwie podstawowe wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami i ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z ww. przepisem należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te, muszą byc poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art.23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, poniesionego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do przychodów ze zbycia praw autorskich według ustalonej proporcji jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do osiągniętych przychodów ogółem z prowadzonej działalności w danym okresie.

Skoro wskazane we wniosku koszty są poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – będą wymienione we wniosku wydatki (nabycie laptopa, koszty akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty użytkowania samochodu, obsługi księgowości, koszty wyposażenia biura), ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Koszty te powinny zostać zaliczone do litery „a” przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Poniesienie tych kosztów jest istotne w prowadzeniu własnej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania; przez co powyższe wydatki należy traktować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową i dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli oprócz przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, świadczył Pan na rzecz Zamawiającego inne usługi, to przy obliczaniu składnika nexus należy brać pod uwagę wyłącznie przychody otrzymywane od Zamawiającego, które związane są z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości uzyskanego wynagrodzenia.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku zakupu środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej, a które mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek poniesiony na ich zakup nie będzie mógł być uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można wtedy jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane w tym roku podatkowym, w którym podatnik będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie pytań nr 2-4 jest prawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik, który chce skorzystać ze wskazanej we wniosku preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź zgodnie ze stawką podatku liniowego.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przygotował Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, przy czym przygotowanie jej nastąpiło w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji są wyodrębnione:

a)przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca;

b)zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów;

c)dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Z opisu sprawy wynika, że ww. ewidencja została sporządzona zgodnie z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, co pozwala na skorzystanie z ulgi „IP Box”.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przedstawioną argumentacją, Pana stanowisko w zakresie:

• Pytania nr 1 tj. uznania dochodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego za dochód określony w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwości zastosowania 5% stawki opodatkowania do uzyskanego w 2019 r. dochodu – jest prawidłowe.
• Pytania nr 2, tj. uznania poniesionych kosztów (nabycia laptopa, akcesoriów komputerowych oraz telekomunikacyjnych, usług telekomunikacyjnych, użytkowania samochodu, obsługi księgowości, wyposażenia biura) za koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest prawidłowe,
• Pytania nr 3, tj. możliwości zaliczenia ww. kosztów do litery „a” w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
• Pytania nr 4, tj. uwzględnienia we wskaźniku nexus wskazanych powyżej kosztów kwalifikowanych w takim procencie, jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodu uzyskanego wyłącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu uzyskanego przez Pana ogółem w skali roku (tj. w sytuacji gdy poniesione przez Pana koszty miały związek z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również z uzyskiwaniem przychodów pochodzących ze świadczenia usług niezwiązanych z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej) – jest prawidłowe,
• Pytania nr 5, tj. prawa do skorzystania z ulgi IP Box za rok 2019 w sytuacji, kiedy sporządził Pan odrębną ewidencję, spełniającą wymagania wskazane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).