Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.203.2024.1.EJ

Dotyczy ustalenia: - czy Inwestycja polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy Wnioskodawca może nie uwzględniać kosztów wynikających z zaciągniętych Pożyczek i Kredytu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy Inwestycja polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy Wnioskodawca może nie uwzględniać kosztów wynikających z zaciągniętych Pożyczek i Kredytu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez siebie dochodów.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej, która prowadzi działalność w zakresie budowy i eksploatacji elektrowni (…), w szczególności (…), na terenie Polski i innych krajach (…).

Działalność Wnioskodawcy jest zakwalifikowana pod kodem PKD 35.11.Z i skupia się na produkcji (…), tj. wykorzystując (…). Spółka prowadzi działalność na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.). Z kolei produkcja energii elektrycznej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r., poz. 1436 ze zm.)

Opis inwestycji

W 2021 roku Wnioskodawca rozpoczął budowę wielkopowierzchniowej farmy fotowoltaicznej w (…), której realizacja została ostatecznie zakończona w lipcu (…) r. (dalej: „Inwestycja”). W związku z zakończeniem realizacji Inwestycji, Wnioskodawca rozpoczął jej eksploatację i od czerwca (…) r. (już od trwania fazy rozruchowej) osiąga przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez wybudowaną farmę fotowoltaiczną.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, zrealizowana Inwestycja ma funkcjonować i być przez niego eksploatowana przez co najmniej 25 lat od momentu jej uruchomienia.

Do głównych (najistotniejszych) składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej (oddania do sieci energetycznej) w ramach Inwestycji należy zaliczyć:

1. panele fotowoltaiczne;

2. 203 inwertery;

3. konstrukcje wsporcze;

4. przyłącza energetyczne;

5. kontenerowe stacje transformatorowych;

6. układ zdalnego sterowania farmą fotowoltaiczną.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej podlegają w całości opodatkowaniu CIT w Polsce. Również wszystkie aktywa Wnioskodawcy związane z Inwestycją zlokalizowane są w Polsce.

Cel Inwestycji

Realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja wpisuje się w strategiczne dokumenty kształtujące kierunki rozwoju polskiego sektora energetycznego, takie jak chociażby (…), czy też (…). Inwestycja w farmy solarne wprost wpisuje się również w politykę (…) oraz zaostrzającą się (…). Celem pośrednim Inwestycji jest dywersyfikacja (…), co nadaje Inwestycji charaktery ponadlokalny.

Wnioskodawca zauważa, że przez Inwestycję należy rozumieć całą farmę solarną, tj. nie tylko części elektrowni solarnej służące do generowania energii (tj. panele fotowoltaiczne), ale również całą infrastrukturę im towarzyszącą (urządzenia przesyłowe, infrastrukturę drogową, jak i pozostałe), która pozostaje niezbędna do funkcjonowania Inwestycji.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy farma fotowoltaiczna stanowiąca przedmiot Inwestycji będzie eksploatowana przed co najmniej 25 lat.

Proces inwestycyjny – Wykonawca

Realizując Inwestycję Wnioskodawca korzystał z usług powiązanych usługodawców w celu opracowania projektu Inwestycji, a następnie przeprowadzenia odpowiednich prac konstrukcyjnych.

Prace projektowe (tj. opracowanie i przygotowanie projektu Inwestycji) zostały zlecone przez Wnioskodawcę spółce (…) sp. z o.o., tj. polskiemu rezydentowi podatkowemu w rozumieniu np. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą.

Prace konstrukcyjne zostały z kolei powierzone przez Wnioskodawcę innemu polskiemu podmiotowi z grupy (…) tj. (…) sp. z o.o. sp.k., który w marcu (…) r. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i obecnie działa pod firmą (…) sp. z o.o. (dalej: „Wykonawca”).

Od momentu utworzenia Wykonawcy do momentu przekształcenia Wykonawcy ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jego wspólnikami były wyłącznie podmioty polskie (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna zamieszkała w Polsce).

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że:

- w okresie od maja (…) r. Wykonawca (najpierw działając w formie sp. k., a następnie jako sp. z o.o.), podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jako polski rezydent podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) oraz;

- w okresie do końca kwietnia (…) r. poszczególni wspólnicy Wykonawcy podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako polscy rezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2647), w związku z czym opodatkowywali w Polsce przypisany do nich proporcjonalnie dochód osiągnięty w rezultacie prowadzenia przez Wykonawcę prac konstrukcyjnych dla Inwestycji Wnioskodawcy.

Finansowanie Inwestycji

Łączna wartość realizacji Inwestycji przekroczyła (…) PLN, co znacznie przekraczało możliwości finansowe Wnioskodawcy. W związku z tym, w celu sfinansowania jej realizacji, Wnioskodawca był zmuszony pozyskać zewnętrzne finansowanie dłużne, a także finansowanie z grupy. Zostało ono pozyskane poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytów z podmiotami niepowiązanymi oraz powiązanymi z Wnioskodawcą, z siedzibą w Polsce (dalej: „Pożyczkodawcy”). W szczególności, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu z (…) w dniu (…) r. (dalej: „Kredyt”), a także umowy pożyczki z podmiotem powiązanym, (…) sp. z o.o. w okresie (…) (dalej: „Pożyczki”).

Zaciągnięcie przedmiotowych Pożyczek i Kredytu miało na celu całościowe sfinansowanie realizacji Inwestycji. Wartość Kredytu od (…) wraz z kwotą Pożyczek od (…) sp. z o.o. wyniosło około (…) PLN (kapitał).

W związku z zawartymi umowami finansowania dłużnego (Kredyt i Pożyczki) mającymi na celu sfinansowanie Inwestycji Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości koszty finansowania dłużnego (tj. odsetki od Kredytu i Pożyczki, ale również prowizje i opłaty bankowe związane z uruchomieniem Kredytu). Wszystkie koszty finansowania dłużnego związane z Pożyczkami i Kredytem zaciągniętymi w celu realizacji Inwestycji wykazywane są przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w Polsce w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z zakończeniem procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca zaczął ponosić koszty odsetek od I kwartału (…) r. i będzie ponosił takie koszty również w kolejnych latach podatkowych. Koszty finansowania dłużnego związanego z Inwestycją zostały zaliczone i będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio poprzez odpisy amortyzacyjne (w części w jakiej odsetki naliczone do czasu oddania środków trwałych do używania zwiększyły ich wartość początkową) lub bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia (zapłaty) w części w jakiej były naliczone po oddaniu poszczególnych środków trwałych do używania.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że:

1. Inwestycja dotyczy wybudowania farmy fotowoltaicznej (solarnej);

2. Wykonawca Inwestycji (projektu inwestycyjnego farmy fotowoltaicznej) podlega opodatkowaniu w Polsce;

3. aktywa, których dotyczy projekt, znajdują się całości w Polsce;

4. koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w państwie Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

5. dochody z funkcjonowania Inwestycji (farmy fotowoltaicznej) są osiągane w całości w Polsce.

Pytania

 1. Czy w opisanym stanie faktycznym Inwestycja polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT?

 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może nie uwzględniać kosztów wynikających z zaciągniętych Pożyczek i Kredytu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku Inwestycja, polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że budowa oraz eksploatacja farmy fotowoltaicznej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, Wnioskodawca nie musi uwzględniać kosztów wynikających z zaciągniętych Pożyczek i Kredytu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A. Stan prawny

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

- kwotę 3 000 000 zł albo kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2. aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3. koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4. dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część

odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

B. Przesłanki zastosowania wyłączenia z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że w celu zastosowania wyłączenia z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, należy spełnić liczne warunki, tj.:

a. wydatki na koszty finansowania dłużnego muszą służyć do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej;

b. wykonawca projektu musi podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

c. aktywa, których projekt dotyczy, muszą znajdować się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

d. koszty finansowania zewnętrznego muszą być wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

e. dochody muszą być osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki są spełnione – poniżej przedstawia on szczegółowe uzasadnienie do każdego z tych punktów.

Ad a) Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej

W zakresie pierwszego z warunków, tj. finansowania „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” należy podkreślić, że definicja tego pojęcia zawarta w ustawie o CIT oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Trzeba jednak podkreślić, że definicja ta skonstruowana została z elementów takich

jak „długoterminowość”, projekt z zakresu „infrastruktury publicznej” będący w „ogólnym interesie publicznym”, czy „znaczący składnik aktywów”.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017, poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”) wprowadzającej tą definicję, nie precyzuje co należy rozumieć pod ww. pojęciami. W uzasadnieniu tym wskazano jedynie, że w przepisie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT skorzystano z przewidzianego dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L 2016, nr 193, dalej: „Dyrektywa ATAD”), odstępstwa przy wyliczaniu kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego dotyczącego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Dyrektywa ATAD jest więc źródłem wprowadzenia wyłączenia z ograniczeń przewidzianych art. 15c, w tym wprowadzeniem definicji art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, jednak również nie definiuje poszczególnych pojęć tam zawartych, tj. „długoterminowości”, „infrastruktury publicznej/ogólnego interesu publicznego” oraz „znaczącego składnika aktywów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia czy Inwestycja spełnia definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10, w ocenie Wnioskodawcy, niezbędne jest posłużenie się nie tylko wykładnią językową, ale również wykładnią systemową oraz celowościową.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest także uwzględnienie okoliczności, celu i funkcji w jakich przepisy art. 15c ust. 8 i nast. ustawy o CIT zostały implementowane. Istnieje zatem konieczność takiej ich wykładni, aby możliwości inwestycyjne Polski w zakresie infrastruktury publicznej nie ucierpiały względem innych państw członkowskich UE. Innymi słowy, pojęcia zawarte w transponowanych przepisach muszą być rozumiane zgodnie z ich celem w kontekście Dyrektywy ATAD jako prawa stosowanego w całej Unii.

Długoterminowość projektu

W myśl powyższego, pierwszym z pojęć, które należy zbadać, jest „długoterminowość projektu”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie „długoterminowy” należy rozumieć: przewidziany na długi okres lub mający odległy termin realizacji. Zatem pod pojęciem długoterminowego projektu, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT należy rozumieć projekt, którego termin realizacji jest wystarczająco mocno rozciągnięty w czasie. Dodatkowo, długoterminowość należy również rozumieć poprzez długotrwałe wykorzystywanie efektów projektu (przez długi okres).

W tym kontekście problematyczne może się okazać precyzyjne określenie jednostki czasowej, która determinowałaby uznanie danego terminu realizacji projektu za wystarczająco długi/odległy. W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do przepisów ustawy o CIT dotyczących amortyzacji, zgodnie z którymi za środki trwałe uznaje się aktywa wykorzystywane przez podatnika w okresie dłuższym niż rok.

W takim przypadku, ustawodawca uznaje, że koszt podatkowy związany z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego powinien być rozpoznawany w czasie, a nie jednorazowo w chwili poniesienia. Zasadnym zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydaje się stwierdzenie, że wystarczającym dla uznania „długoterminowości” okresem realizacji projektu jest termin przekraczający rok od momentu rozpoczęcia jego realizacji.

Inwestycje w infrastrukturę energetyczną taką jak tzw. farmy solarne mają z istoty rzeczy charakter trwały oraz długoterminowy. I tak, okres eksploatacji Inwestycji, o której mowa we wniosku jest przewidziana przez Wnioskodawcę na co najmniej 25 lat, a więc okres znacznie przekraczający ww. roczny termin wystarczający do uznania projektu za długoterminowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowany projekt jest zatem zdecydowanie projektem o charakterze długoterminowym – co potwierdza zarówno wykładnia systemowa (regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych o okresie przydatności powyżej roku), jak i wykładnia językowa.

Infrastruktura publiczna/ogólny cel publiczny

Kolejnym z pojęć, które w ocenie Wnioskodawcy wymaga prawidłowej i pełnej wykładni, jest pojęcie „infrastruktury publicznej/ogólnego celu publicznego”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przytoczone wyżej pojęcia należy rozumieć następująco:

- „infrastruktura” – są to urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki,

- „publiczny” – oznacza (i) „dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości” lub (ii) „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”,

- „interes” – oznacza (i) pożytek, korzyść lub (ii) przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że wykładnia językowa przemawia za uznaniem Inwestycji za projekt z zakresu infrastruktury publicznej – niewątpliwie, inwestycja polegająca na budowie i eksploatacji farmy fotowoltaicznej, która jest podłączoną do krajowej sieci energetycznej służy całemu społeczeństwu poprzez produkcję i dystrybucję energii elektrycznej do szerokiego katalogu odbiorców. Nie ulega również wątpliwości, że z istnienia Inwestycji korzyści odnosi całe społeczeństwo. Jako potencjalni odbiorcy energii elektrycznej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę członkowie społeczeństwa mogą bowiem zaspokoić swoje zapotrzebowanie na energię elektryczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu wykładni pojęć „infrastruktury publicznej” i „ogólnego interesu publicznego” błędne jest podejście organów podatkowych wskazujące na możliwość posługiwania się ustawą o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344, dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami” lub „u.g.n.”), a dokładnie na art. 6 wskazujący na katalog działań oraz obiektów, które spełniają definicję celu publicznego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla jednak, że pogląd ten nie znajduje odzwierciedlenia w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 10/20). W ocenie sądów administracyjnych za nieuprawnione należy uznać zawężenie znaczenia pojęć „infrastruktury publicznej” i „ogólnego interesu publicznego” jedynie do ich rozumienia nadanego regulacjami u.g.n. Należy bowiem wskazać, że definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte wprost w ustawie podatkowej (ustawa o CIT wymienia w ramach przepisów dotyczących wyłączenia limitu kosztów finansowania dłużnego projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym).

Ponadto należy wskazać, że art. 15 ust. 10 ustawy o CIT stanowi implementację do porządku krajowego przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy ATAD, a więc

nieuprawnione jest dokonywanie wykładni tego przepisu wyłącznie w oparciu o przepisy krajowe. Cytując za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2874/20:

„Istotna dla wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest, jak słusznie zauważył Sąd, zawarta w powołanym przepisie Dyrektywy definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Definicję tę przeniesiono bowiem do art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Definicja ta, co także zauważył Sąd pierwszej instancji, zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla również konieczność dokonania niezależnej wykładni pojęcia „interes publiczny” jako pojęcia wskazanego w ustawie podatkowej w oderwaniu od pojęć funkcjonujących na gruncie pozostałych przepisów administracyjnych – przykładowo, cytując za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 501/21:

„Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy”.

Analogiczne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaprezentował w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 775/20.

Warto przytoczyć również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zostało wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 2561/22, a w którym to orzeczeniu podkreślono, że oparcie się na art. 6 u.g.n. prowadziłoby do nielogicznych konkluzji w zakresie tego, jaka infrastruktura ma charakter publiczny poprzez nadmierne zawężenie tego zakresu:

„Po drugie, posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów, prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny, twierdząc że projekty powinny realizować wyłącznie „cele publiczne” w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje wyłącznie budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów. Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni, stanowiącej źródło przesyłu energii elektrycznej nie spełnia kryteriów określonych w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa elektrowni nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego”.

W świetle powyższych orzeczeń, w ocenie Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć zasadność kwalifikacji Inwestycji jako realizującej ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, należy więc rozważyć, czy może być ona uznana za wartościową, korzystną lub pożądaną przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami.

Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że pojęcie „interesu publicznego” użyte w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT należy interpretować szerzej, aniżeli pojęcie „celu publicznego” użyte w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ponieważ również w rozumieniu potocznym pojęcie „interes” ma znaczenie szersze aniżeli pojęcie „cel”:

„Cel i interes nie mają zatem tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, Status prawny podmiotu realizującego łączność publiczną jako inwestycję celu publicznego, ZNSA 2018, nr 3, s. 33-46). Interpretując pojęcie interesu ublicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit., s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny”. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2874/20).

Tym samym, w oparciu o jednolite stanowisko sądów administracyjnych, wykładnię „interesu publicznego” wyłącznie przez pryzmat art. 6 u.g.n. należy uznać za nieuprawnioną.

Wnioskodawca niezależnie od powyższych rozważań podkreśla, że gdyby organ przyjął jednak stanowisko na gruncie którego przy ocenie „interesu publicznego” należy oprzeć się na analizie u.g.n., w ocenie Wnioskodawcy, chociaż farma fotowoltaiczna nie jest wskazana wprost w art. 6 u.g.n., to Inwestycję należy per analogiam uznać za zrealizowaną w „celu publicznym”, o którym mowa w art. 6 u.g.n. Katalog przykładowych inwestycji wskazanych wprost w art. 6 u.g.n. obejmuje bowiem między innymi morskie elektrownie wiatrowe lub elektrownie szczytowo-pompowe. Ponadto art. 6 ust. 2 u.g.n. obejmuje budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przemawia za uznaniem, że inwestycje mające na celu produkcję i dystrybucję energii są prowadzone w celu publicznym i mieszczą się w dyspozycji art. 6 u.g.n., nawet jeśli elektrownia fotowoltaiczna nie została wskazana w tym artykule wprost.

Co więcej, w ocenie sądów administracyjnych katalog wskazany w art. 6 u.g.n. nie ma charakteru zamkniętego. Wynika to z przepisu szczególnego tej ustawy, tj. z art. 6 pkt 10, z którego wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać dookreślone w innych ustawach, i co – jak wskazują sądy administracyjne – jest w praktyce dość często stosowane.

Niezależnie od powyższej argumentacji dot. możliwości zastosowania art. 6 u.g.n., Inwestycja powinna być uznana za projekt, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, ponieważ przemawiają za tym względu wykładni systemowej, tj. analiza kontekstu wprowadzenia art. 15c oraz Dyrektywy ATAD, jak i ogólnego kontekstu polityki energetycznej i klimatycznej państwa oraz Unii Europejskiej.

Na konieczność interpretowania celu publicznego przez pryzmat Dyrektywy ATAD wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

„(…) zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD”. (sygn. akt I SA/Kr 421/22 z 21 czerwca 2022 r.).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/22, podkreślono konieczność dbania o spójność wspólnotowego systemu prawnego:

„(…) działanie organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów”.

Należy więc przyjąć za orzecznictwem sądów administracyjnych, że w przypadku braku jednoznacznych rezultatów wykładni językowej, podmiot dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. W kontekście art. 15c ust. 8 wykładnia systemowa jednoznacznie wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego znaczenia wprowadzonych regulacji, w szczególności poprzez uwzględnienie jej źródła, tj. przepisów Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, który stanowił impuls do opracowania Dyrektywy ATAD (zbliżone stanowisko potwierdzone w wyroku WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 421/23).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii Europejskiej. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b Dyrektywy ATAD.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD, to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Analiza brzmienia art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z regulacjami Dyrektywy ATAD uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie stosowania limitowania kosztów finansowania zewnętrznego może dotyczyć każdego projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego. Nie ma przy tym znaczenia tożsamość inwestorów czy zastosowana technologia. Wystarczające pozostaje w tym zakresie wykazanie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym jest realizowany w ogólnym interesie publicznym, co wpisuje się w kierunki rozwoju polskiego sektora energetycznego. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/22:

„Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z przepisami dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym”.

Biorąc zatem pod uwagę najnowsze orzecznictwo, a także cel Dyrektywy ATAD wprowadzającej omawiane przepisy, należy stwierdzić, że realizacja Inwestycji, jako zapewniającej dostawy energii elektrycznej oraz dywersyfikującej jej źródła nie będzie służyła wyłącznie interesowi prywatnemu, lecz ma znaczenie lokalne i ponadlokalne.

Dodatkowo, również poglądy wyrażane w doktrynie potwierdzają stanowisko sądów administracyjnych przytoczone powyżej: „zdaniem orzecznictwa przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni” (Kupiec i in. „Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna” Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta („Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska”: praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej”.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki co może się przejawiać m.in. poprzez zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa w dostawie energii elektrycznej, co pozostaje z kolei celem zrealizowanej Inwestycji.

Wykładnia systemowa pojęcia „interesu publicznego” przemawia za odniesieniem się również do dokumentów strategicznych państwa polskiego definiujących politykę energetyczną Polski, jak chociażby (…), czy też (…). Dokumenty te wskazują na znaczenie rozwoju elektrowni z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa polskiego i ochrony środowiska. Analiza tych dokumentów pozwala wzmacniać twierdzenie, że realizacja Inwestycji ma na względzie ogólny interes publiczny, tj. wsparcie wysiłków mających na celu zwiększenie udziału (…)w produkcji energii w Polsce i w konsekwencji - ochrony środowiska. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko WSA w Krakowie przedstawione w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22:

„Realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy farmy wiatrowej niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko”.

Tym samym Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę niewątpliwie spełnia definicję inwestycji interesu publicznego: umożliwi zaspokojenie zapotrzebowania społeczeństwa na energię elektryczną, a także przyczyni się do zrealizowania celów transformacji energetycznej poprzez zastosowanie niskoemisyjnej technologii korzystanie wpływającej na środowisko. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej stanowiska doktryny i sądów administracyjnych w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Inwestycję mającą na celu zabezpieczenie potrzeb energetycznych Polski w oparciu o odnawialne źródła energii należy uznać za projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym.

Znaczący składnik aktywów

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „znaczący” należy rozumieć: odgrywający ważną rolę. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że „znaczący” to taki składnik aktywów, który odgrywa istotną rolę w funkcjonowaniu określonej społeczności lub podmiotu oraz przedstawia dużą wartość materialną.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentem przemawiającym za uznaniem Inwestycji za służącą dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji oraz utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów” jest bardzo wysoka wartość Inwestycji (wartość farmy fotowoltaicznej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wynosi ponad (…) PLN). Składnik aktywów, którym jest elektrownia solarna wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą, który powstał w ramach realizacji Inwestycji jest kluczowy dla funkcjonowania Wnioskodawcy. Bez przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca nie byłby w stanie podjąć działalności polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Również z perspektywy jej odbiorów oraz mieszkańców gminy, w której lokalizowana jest Inwestycja, składnik aktywów opisany w przedstawionym stanie faktycznym jest istotny dla polepszenia istniejącej infrastruktury energetycznej.

Podsumowując powyższą część uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, przytoczone argumenty przemawiają za uznaniem, że realizowana Inwestycja jest „długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej służącym dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym” zgodnie z definicją zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Ad b) Podleganie opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez wykonawcę projektu

W ocenie Wnioskodawcy, przez wykonawcę projektu należy rozumieć podmiot odpowiedzialny za budowę i utrzymanie „znaczącego składnika aktywów”, którym jest farma solarna oraz towarzysząca jej infrastruktura. Stąd, w analizowanym przypadku za „wykonawcę projektu” należy uznać albo Wnioskodawcę, albo Wykonawcę robót budowlano-montażowych związanych z Inwestycją.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wykonawcą robót budowlano-montażowych związanych z Inwestycją jest spółka (…) sp. z o.o. sp.k., przekształcona w marcu (…) r. w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (…) sp. z o.o. Wykonawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce i posiada polską rezydencję podatkową. Dochody przypisane Wykonawcy z tytułu Inwestycji w całym okresie podlegały efektywnemu opodatkowaniu w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce, w następujący sposób:

- w okresie od maja (…) r. Wykonawca (najpierw działając w formie sp. k., a następnie jako sp. z o.o.), podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jako polski rezydent podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oraz;

- w okresie do końca kwietnia (…) r. poszczególni wspólnicy Wykonawcy podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako polscy rezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2647), w związku z czym opodatkowywali w Polsce przypisany do nich proporcjonalnie dochód osiągnięty w rezultacie prowadzenia przez Wykonawcę prac konstrukcyjnych dla Inwestycji Wnioskodawcy.

Również Wnioskodawca, występujący w charakterze inwestora zarządzającego inwestycją, jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce i posiadającym polską rezydencję podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Wszystkie przychody Wnioskodawcy wynikające z realizacji Inwestycji także będą więc podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zatem niezależnie od tego, czy za „wykonawcę projektu” należałoby uznać Wnioskodawcę czy też podmiot, z którym zawarł on umowę dot. realizacji Inwestycji, na podstawie której wykonywane zostały roboty budowlane związane z wykonaniem odpowiednich instalacji solarnych, to wykonawca projektu będzie podlegał opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

Stanowisko to jest również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.471.2021.2.BM, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym warunek z art. 15c ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony, gdy wnioskodawca będący wykonawcą projektu, czyli koncesjonariuszem zobowiązanym do wybudowania, eksploatacji utrzymania ogólnodostępnych parkingów kubaturowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie w Polsce, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Ad c) Aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie tego kryterium powinno zostać uznane za bezdyskusyjne, gdyż farma solarna wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą, której dotyczy Inwestycja znajduje się w Polsce, w gminie (…) w województwie (…).

Ad d) Koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „koszty finansowania zewnętrznego wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej” należy rozumieć koszty finansowania dłużnego związane z realizacją „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, które są ponoszone przez inwestora takiego projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wnioskodawca to polski rezydent podatkowy, opodatkowany w całości w Polsce, który bezpośrednio zaciągnął Kredyt oraz Pożyczki, a następnie w sposób bezpośredni wykorzystał je do sfinansowania Inwestycji, w rezultacie czego poniósł koszty finansowania dłużnego. W świetle polskiej rezydencji podatkowej Wnioskodawcy wszystkie koszty finansowania dłużnego ponoszone przez niego w związku z Inwestycją są uwzględnione dla celów podatkowych w Polsce.

Biorąc pod uwagę fakt, że koszty finansowania dłużnego związane z Inwestycją ponoszone przez Wnioskodawcę są i w dalszym ciągu będą wykazywane dla celów podatkowych w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy, warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad e) Dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej

W ocenie Wnioskodawcy, przez „dochody osiągane w państwie członkowskim Unii Europejskiej”, należy rozumieć wyłącznie dochody związane ze „znaczącym składnikiem aktywów” i osiągane przez podmiot będący inwestorem projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż dochody związane z realizacją Inwestycji są przez Wnioskodawcę osiągane w całości na terytorium Polski (Inwestycja położona w Polsce i wykorzystywana przez Wnioskodawcę, polskiego rezydenta podatkowego, który osiąga dzięki niej korzyści, tj. przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej), w ocenie Wnioskodawcy, przedmioty warunek należy uznać za spełniony.

C. Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie powinien brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z Kredytu i Pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jakim jest Inwestycja.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże należy, zauważyć, że przepis art. 15 ust. 8 zawiera – przewidziane dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD) – odstępstwo dla pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (spełniających określone kryteria), pozwalające na nieujmowanie ich w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego.

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedmiot regulacji prawa podatkowego oraz różnorodność występujących w praktyce stanów faktycznych, nie jest zasadne określanie na gruncie przepisów podatkowych uniwersalnego katalogu kryteriów mających znaczenie decydujące o uznaniu danego projektu za służący „ogólnemu interesowi publicznemu”. Poszczególne stany faktyczne powinny być rozpatrywane indywidualnie.

Usługi świadczone w ogólnym interesie to usługi, które organy publiczne państw członkowskich zaliczają do usług służących dobru ogółu i które w związku z tym podlegają szczególnym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych (przy czym mogą być one świadczone zarówno przez sektor publiczny jak i prywatny). Przykłady usług użyteczności publicznej obejmują m.in. transport publiczny, usługi pocztowe i opiekę zdrowotną. Zbiór ten obejmuje sektor działalności oferujący usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej.

Powszechnie przyjmuje się, że do projektów infrastruktury publicznej zalicza się m.in.:

- budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja dróg publicznych, gminnych, powiatowych, wojewódzkich oraz krajowych;

- uporządkowanie i przygotowanie terenów inwestycyjnych;

- uzbrojenie terenów inwestycyjnych (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, telekomunikacyjna, energetyczna, gazowa);

- budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja sieci ciepłowniczych oraz chłodniczych;

- budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja, eksploatacja i utrzymanie infrastruktury transportu publicznego;

- montaż efektywnego energetycznie oświetlenia ulicznego lub modernizacja oświetlenia ulicznego pod katem zwiększenia jego energooszczędności;

- budowa, rozbudowa i modernizacja: oczyszczalni ścieków komunalnych, systemów kanalizacji zbiorczej, a także systemów zaopatrzenia w wodę;

- inwestycje w infrastrukturę wychowania przedszkolnego poprzez budowę i wyposażenie nowych obiektów lub modernizacje istniejących; inwestycje w infrastrukturę dydaktyczną szkół i placówek systemu oświaty kształcenia ogólnego (budowa/modernizacja i wyposażenia, budowa/modernizacja obiektów sportowych);

- inwestycje w infrastrukturę szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne poprzez budowę/modernizację obiektów i wyposażenie w sprzęt dydaktyczny; inwestycje w infrastrukturę popularyzującą naukę i innowacje;

- odnowa miejscowości na obszarach wiejskich.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Dokonując zatem oceny poszczególnych stanów faktycznych pod kątem możliwości zakwalifikowania projektu jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej należy uwzględniać m.in. poniższe kryteria:

- cel wytworzenia, modernizacji czy utrzymania wiąże się z realizacją zadania publicznego w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności o usługowym charakterze działalności i o powszechnej dostępności, wynikającego z przepisów prawa, przy czym podmiot publiczny może realizować te zadania za pomocą podmiotów prywatnych (jeśli pomiot prywatny realizuje zadania wynikające z przepisów prawa, to oznacza, iż ustawodawca uznał te zadania za istotne z punktu widzenia interesu publicznego);

- właścicielem infrastruktury pozostaje podmiot publiczny (bezpośrednio lub pośrednio);

- działanie jest cykliczne lub ciągłe - tj. wykonywane na bieżąco i w nieprzerwany sposób.

Zauważyć należy, że projekty incydentalne, jednorazowe częściej związane są z realizacją potrzeb partykularnych niż z interesem publicznym.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej zawarta w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, zawiera określenia nieostre, takie jak „infrastruktura publiczna” czy „interes publiczny”. Nie oznacza to jednak, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.

Zauważyć także należy, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej.

Art. 6 ww. ustawy nie określa kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto interpretując pojęcie interesu publicznego należy przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycje realizuje podmiot prywatny czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny (por. wyroki NSA z 20 września 2022 roku, sygn. II FSK 10/20, z 25 maja 2023 roku, sygn. II FSK 2874/20, z 8 lutego 2023 roku, sygn. II FSK 1615/20).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że realizacja Inwestycji polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej może być uznana za realizację celu publicznego. Związku z tym należy zgodzić się z Państwem, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

We wniosku zostało bowiem wskazane, iż:

- celem budowy farmy fotowoltaicznej jest dywersyfikacja źródeł energii w polskiej sieci energetycznej;

- celem budowy farmy fotowoltaicznej wpisuje się w strategiczne dokumenty kształtujące kierunki rozwoju polskiego sektora energetycznego, takie jak chociażby Polityka Energetyczna Polski do 2040 r. (w szczególności w zakresie celu szczegółowego nr 6, tj. „Rozwoju odnawialnych źródeł energii”), czy też Krajowy Plan na rzecz Energii i Klimatu. Inwestycja w farmy solarne wprost wpisuje się również w politykę dekarbonizacji polskiego sektora elektroenergetycznego oraz zaostrzającą się unijną politykę klimatyczną (w szczególności, w Europejski Zielony Ład).

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. Tym samym, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie musicie Państwo uwzględniać kosztów finansowania dłużnego wynikające z zaciągniętych Pożyczek i kredytów wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy fotowoltaicznej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy Inwestycja polegająca na budowie oraz eksploatacji farmy fotowoltaicznej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT,

- czy Wnioskodawca może nie uwzględniać kosztów wynikających z zaciągniętych Pożyczek i Kredytu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).