Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.281.2024.2.JG

Wliczenie do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ustawy usług najmu lokalu mieszkalnego, po przekroczeniu którego powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT prowadzonej działalności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wliczenia do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ustawy usług najmu lokalu mieszkalnego, po przekroczeniu którego powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT prowadzonej działalności. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2024 r. (wpływ 7 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie swojej profesji zajmuje się różnymi usługami IT. Prywatnie Wnioskodawca wziął kredyt na zakup nieruchomości - lokalu mieszkalnego. Aby dokonać jak najszybszej spłaty rat kredytu Wnioskodawca postanowił prywatnie wynająć wspomniany lokal za opłatą. Co istotne Wnioskodawca nie zajmuje się najmem jako profesjonalny przedsiębiorca, lecz jako osoba prywatna, a działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest powiązana tylko z różnymi usługami IT. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, a kwota sprzedaży jaką uzyskał w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła limitu, który pozwala uzyskać zwolnienie od obowiązku uiszczenia należnej kwoty podatku. Dlatego też w takiej sytuacji jawi się jako zasadne określenie relacji dochodów uzyskanych z najmu lokalu mieszkalnego, a limitem który pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Lokal mieszkalny wynajmowany jest prywatnie przez Wnioskodawcę od sierpnia 2021 roku. Dokonywany przez Wnioskodawcę najem jest najmem prywatnym i dlatego też nie jest opodatkowany oraz nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wartość sprzedaży usług związanych z IT (nawet przy uwzględnieniu, że Wnioskodawca wykonywałby usługi związane z wynajmowaniem lokalu mieszkalnego - choć w rzeczywistości jest to najem prywatny) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 złotych.

Trudno jest na chwilę obecną określić, czy przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży usług związanych z IT (nawet przy uwzględnieniu, że Wnioskodawca wykonywałby usługi związane z wynajmowaniem lokalu mieszkalnego - choć w rzeczywistości jest to najem prywatny) przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2024 r. kwotę 200 000,00 złotych. Tym niemniej istnieje duże prawdopodobieństwo, że wspomniana kwota nie zostanie przekroczona.

Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie zamierza wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. poz. 361 ze zm.).

Pytanie

Czy przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, zajmujący się usługami, a prywatnie również wynajmujący jeden lokal mieszkalny, uzyska zwolnienie jeżeli łączny przychód z najmu prywatnego oraz prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej spowoduje przekroczenie kwoty stanowiącej limit określony w art. 113 ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy podmiot, którego dotyczy zdarzenie przyszłe może na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzyskać zwolnienie podmiotowe od obowiązku uiszczenia podatku VAT. We wskazanym stanie faktycznym przekroczenie limitu ustawowego nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na uzyskanie środków z prywatnego najmu lokalu mieszkalnego. Tym niemniej uzyskane z tego tytułu przychody nie powinny być uwzględnianie przy rozliczaniu sprzedaży usług wykonywanych przez podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług. Jest to branża niepowiązana z najmem nieruchomości dokonywanej jednorazowo przez podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Dlatego też nie powinno się zysków uzyskanych z tytułu najmu prywatnego wliczać do ustawowego limitu podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku przekroczenia przez jednoosobowego przedsiębiorcę limitu 200 tysięcy złotych uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT przez doliczenie do kwoty sprzedaży usług zysków z prywatnego najmu - podmiot i tak jest uprawniony do skorzystania z instytucji zawartej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, że czynność wynajmu przez Pana lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowy lokal stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie występije pojęcie „najmu prywatnego”. Podniósł Pan, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokalu mieszkalnego lecz świadczy usługi IT. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku lokalu mieszkalnego) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co w okolicznościach niniejszej sprawy ma miejsce.

Tym samym, skoro świadczy Pan usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pan podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą związaną z usługami IT. Wynajmuje Pan również lokal mieszkalny. Nie jest Pan podatnikiem VAT czynnym, a kwota sprzedaży z ww. działalności jaką uzyskał Pan w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła limitu, uprawniającego do zwolnienia z art. 113 ustawy. Nie wykonuje Pan oraz nie zamierza wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy

Na tle powyższego opisu sprawy ma Pan wątpliwości, czy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, związaną z usługami IT, a prywatnie również wynajmując lokal mieszkalny, będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, jeśli łączny przychód z najmu prywatnego oraz prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przekroczy limit wynikający z art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowego lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie świadczonych usług IT, drugi rodzaj wykonywanej przez Pana działalności. Zatem najem lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez Pana działalności związanej ze świadczeniem usług IT, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej. Tym samym bez znaczenia jest w opisanej sytuacji fakt, że nie zajmuje się Pan najmem jako profesjonalny przedsiębiorca.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowych, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pan oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług IT również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to, że nie zajmuje się Pan wynajmem jako profesjonalny przedsiębiorca sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto najem, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również powinien być wliczany do wartości limitu określonego w ww. przepisie, gdyż wykonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W efekcie należy stwierdzić, że wartość świadczonych przez Pana usług najmu lokalu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, każdorazowo podlega / podlegała / będzie podlegać wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jeżeli więc prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług IT oraz wynajmie lokalu mieszkalnego przekroczy Pan wartość sprzedaży określoną w art. 113 ust. 1 ustawy lub gdy zacznie wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy utraci Pan Prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT i będzie Pan zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).