Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.141.2024.2.PM

Interpretacja indywidualna w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - świadczenie kompleksowe w zakresie kształcenia zawodowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odpłatnej organizacji konferencji, która zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 czerwca 2024 r. (wpływ 4 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja (zwana dalej: „Fundacja”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z par. Statutu Fundacji, celem Fundacji jest wspieranie rozwoju (...) :

· (...)

Cele wymienione powyżej Fundacja realizuje między innymi poprzez:

· prowadzenie działalności gospodarczej,

· pozyskiwanie środków na działalność z dostępnych funduszy pomocowych UE oraz innych środków publicznych i prywatnych,

· współdziałanie (...).

Fundacja jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego (rejestr stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz w rejestrze przedsiębiorców). Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, ponadto nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania, nie uzyskała też akredytacji w rozumieniu ww. przepisów.

Odbędzie się organizowana przez Fundację konferencja: (…) (zwana dalej: „konferencja”), która uzyskała dofinansowanie w drodze konkursu na realizację projektów w ramach programu pod nazwą „…” ogłoszonego komunikatem Ministra, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Umowa określająca warunki finansowania, realizacja oraz rozliczania konferencji została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a Fundacją.

Dodatkowo, konferencja służy jako forum mające na celu wymianę informacji na temat zaawansowanych metod naukowych. W konferencji przewiduje się uczestnictwo naukowców, a także przedstawicieli przemysłu. Znaczenie konferencji dla realizacji celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej wynika z jej tematyki. Polskie ośrodki badawcze, dzięki środkom z UE, mogą w wybranych dziedzinach skutecznie konkurować z najlepszymi ośrodkami na świecie. Konferencja dodatkowo wspiera konkurencyjność polskich badaczy na arenie międzynarodowej.

Podczas konferencji organizatorzy dużą wagę przywiązują do studentów i młodych naukowców, którym oferują zniżkę na opłatę konferencyjną i bezpłatne zakwaterowanie, a także specjalny program wykładów instruktażowych prowadzonych przez wybitnych naukowców obejmujących zaawansowane zagadnienia.

Planowany całkowity koszt konferencji wyniesie (…) PLN w tym (…) PLN to koszty planowane do pokrycia ze środków Ministerstwa. Opłata konferencyjna pobierana przez Fundację obejmuje koszty organizacyjne, materiały konferencyjne i wyżywienie. Uzyskane dofinansowanie pozwoli obniżyć wysokość opłaty konferencyjnej dla studentów i doktorantów – w zależności od terminu płatności oraz dodatkowo pokryć koszty zakwaterowania dla studentów i doktorantów. Rejestracja konferencji rozpoczęła się wraz z początkiem roku, Fundacja rozliczyła pierwsze opłaty konferencyjne. Fundacja realizuje budżet konferencji, jest również wyłącznym uprawionym do pobierania opłat za udział w konferencji.

Fundacja nie jest zdolna określić sposobu podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez uczestnictwo w konferencji, certyfikaty uczestnictwa w konferencji nie odnoszą się do obowiązków podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ani nie wskazują na ich wypełnienie. Natomiast, w ocenie Fundacji, konferencja charakteryzuje się uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy dla celów zawodowych jej uczestników, pozostając w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji. Potwierdzeniem zawodowego charakteru organizowanej konferencji jest fakt warsztatowego i ściśle sprecyzowanego tematu konferencji. Uczestników łączy wspólna cecha związana z przynależnością do grup naukowych, zawodów i branż. Oferta konferencji jest kierowana ściśle do określonej grupy potencjalnych uczestników.

Ponadto, Fundacja planuje zbierać oświadczenia uczestników o publicznym pochodzeniu środków, z których pokrywane są koszty uczestnictwa. Natomiast, ze względu na skalę organizowanej konferencji oraz wysokością otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych, do momentu sporządzenia rozliczenia finansowego organizowanego wydarzenia Fundacja nie jest w stanie określić udziału finansowania ze środków publicznych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przez odpłatną organizację konferencji Fundacja dokonuje kompleksowej organizacji wydarzenia, tzn.:

(...).

W ramach odpłatnej organizacji konferencji Fundacja będzie świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 zwana dalej: „u.p.t.u.”).

Odpłatna organizacji konferencji nie będzie przeprowadzona w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tak jak wspominano wyżej we wniosku, Fundacja nie jest w stanie na obecny moment jednoznacznie wskazać poziomu finansowania usługi ze środków publicznych. Wynika to z otrzymanego dofinansowania w ramach programu – wsparcie konferencji naukowych oraz obecności uczestników z różnego rodzaju podmiotów które w części finansują udział w konferencji z środków publicznych. Fundacja zbiera oświadczenia o finansowaniu wpłat konferencyjnych ze środków publicznych, ale dopiero po zakończeniu konferencji będzie mogła określić czy została ona sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. W związku z różnymi źródłami otrzymanego przychodu, Fundacja stoi na stanowisku, że dopiero po weryfikacji poziomu finansowania ze środków publicznych prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. będzie możliwe do zastosowania.

Podsumowując, źródłami finansowania konferencji będą:

·wpłaty uczestników (w tym, wpłaty finansowane ze środków publicznych na co Fundacja będzie posiadać dokumentację potwierdzającą;

·dofinansowanie Ministerstwa;

·środki publiczne.

W ocenie Fundacji, wszystkie świadczenia w ramach organizowanej konferencji są niezbędne, mają charakter wspomagający i służą wykonaniu świadczenia podstawowego- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organizacja konferencji polega na przygotowaniu wydarzenia. Tematyka konferencji czy przekazywana na niej specjalistyczna wiedza pozostaje w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji. Zależność świadczeń polega na ich kompleksowości – konferencja nie odbędzie się np. bez zarezerwowanych sal wykładowych, czy trudno sobie wyobrazić braku tzw. „przerwy kawowej” gdzie udostępniana jest uczestnikom przerwa pomiędzy sesjami na kawę, herbatę czy ciasto.

Świadczenia główne to przede wszystkim świadczenia wykonywane w celu organizacji sesji wykładowych (litery a-e), to właśnie te świadczenia pozwalają na wykonywanie usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Pozostałe świadczenia (litery f-i) to świadczenia wspomagające świadczenie główne, wynikające w dużej mierze ze standardów organizacji konferencji – zapewnienie usług transportu, noclegu (w ograniczonym zakresie), zapewnienie napojów i przekąsek czy formy integracji uczestników.

Świadczenia wspomagające/ściśle związane są powszechnymi na rynku usługami w zakresie organizacji konferencji naukowych i w ocenie Fundacji stanowią standard, którego oczekują jej uczestnicy. Dodatkowo, zapewnienie dla młodych naukowców darmowego noclegu (wynikającego z otrzymanego dofinansowania) wspiera udział nowych, młodych osób w konferencji i tym samym, w ocenie Fundacji, podnosi poziom organizowanego wydarzenia.

Nie będzie możliwe wykonanie świadczeń ściśle związanych poza świadczeniem głównym, ponieważ wszystkie świadczenia są organizowane w ramach kompleksowego udziału w konferencji i nawiązują do niej.

Fundacja po otrzymaniu wpłaty za uczestnictwo w konferencji wystawia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego faktury VAT lub paragony fiskalne. Wystawiane dokumenty sprzedaży posiadają wyłącznie jedną pozycję – „imię i nazwisko uczestnika, udział w konferencji”.

Z tytułu organizacji konferencji Fundacji przysługuje tylko wynagrodzenie w formie wpłat uczestników konferencji. Żadne ze świadczeń ściśle związanych nie będzie objęte odrębnym wynagrodzeniem.

Głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację. Głównym celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawa do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z licznymi pytaniami/żądaniami zastosowania stawki „ZW” przez podmioty finansujące udział w niej dla swoich pracowników.

Podczas organizacji konferencji Fundacja wykonuje część świadczeń w sposób samodzielny (np. przygotowanie materiałów konferencyjnych), a do pozostałej części korzysta z usług zewnętrznych podmiotów do organizacji świadczenia głównego jak i świadczeń ściśle związanych (np. organizacja przerwy kawowej zlecana jest firmie cateringowej, usługi transportu uczestników realizowane są przez firmę transportową). Fundacja zleca, nadzoruje oraz opłaca wykonywane świadczenia. Przy tak dużej skali konferencji występuje potrzeba zaangażowania firm zewnętrznych.

Wiedza nabyta podczas konferencji pozwala uczestnikom na ulepszanie prowadzonych już badań, na wprowadzanie nowych rozwiązań, czy rozpoczęcie badań w zakresie tematyki konferencji.

Konferencja służy jako forum mające na celu wymianę informacji. W konferencji przewiduje się uczestnictwo naukowców, a także przedstawicieli przemysłu. Odbiorcami konferencji są:

·pracownicy;

·naukowcy;

·osoby pracujące;

·pracownicy firm zajmujący się tematyką konferencji.

Związek pomiędzy uczestnictwem w konferencji, a wykonywanymi zawodami jej uczestników będzie przejawiał się w efektach ich pracy. Znaczenie konferencji dla realizacji celów wynika z jej tematyki.

Fundacja będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania organizacji konferencji są środki publiczne.

Pytanie

Czy odpłatna organizacja konferencji, która zgodnie z zweryfikowanym rozliczeniem (sierpień 2024) zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych (dofinansowanie Ministerstwa oraz oświadczenia uczestników) jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpłatna organizacja konferencji zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych (dofinansowanie Ministerstwa oraz oświadczenia uczestników) będzie usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej: „u.p.t.u.”) w zw. z par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm. zwanego dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organizacja konferencji i pobierane w związku z tym opłaty konferencyjne stanowią odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, ust. 2 art. 15 u.p.t.u. wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, Fundacja w przedmiotowej sprawie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Fundacja posiada osobowość prawną oraz działa na własny rachunek.

Co do zasady, przedmiotowe świadczenie usług podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa u.p.t.u. Natomiast, zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług nie wszystkie zdarzenia objęte tym podatkiem będą rodziły obowiązek odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa podatku obliczanego według określonej stawki. Ustawodawca wprowadził bowiem katalog zwolnień przedmiotowych, obejmujący swoim zakresem zdarzenia, które ze względu na szczególne okoliczności postanowił w sposób trwały wyłączyć z opodatkowania. W związku z przedmiotową sprawą, do takich zdarzeń można zaliczyć:

1) art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. – usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, katalog zwolnień zawartych w art. 43 u.p.t.u. został rozszerzony o Rozporządzenie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

· usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (par. 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia);

· usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (par. 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia).

Co więcej, stosownie do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.), za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz treść przywołanych przepisów, zdaniem Fundacji, odpłatna organizacja konferencji, która zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w zw. z par. 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

Po pierwsze, kluczową w przedmiotowej sprawie jest kwestia finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jak wskazano wcześniej, ze względu na skalę organizowanego wydarzenia, samo dofinansowanie otrzymane ze środków publicznych nie będzie stanowić 70% lub więcej przewidywanego finansowania konferencji. Fundacja planuje zbierać od uczestników stosowne oświadczenia o publicznym pochodzeniu środków, z których pokrywane są koszty uczestnictwa. Po rozliczeniu konferencji planowane jest zweryfikowanie finansowania ze środków publicznych. Fundacja stoi na stanowisku, zgodnie z którym, jeżeli finansowanie ze środków publicznych w postaci otrzymanego dofinansowania od Ministra oraz zebrane od uczestników oświadczenia przekroczą 70% ogółu przychodów konferencji, to świadczona odpłatnie usługa będzie usługą zwolnią z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dopiero po weryfikacji stopnia finansowania ze środków publicznych Fundacja planuje ewentualne skorygowanie naliczonego podatku należnego VAT.

Potwierdzanie finansowaniem ze środków publicznych poprzez zbieranie stosownych oświadczeń od uczestników potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004: „Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (czy całości) przez podwykonawców, oznacza że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. Innymi słowy, warunek finansowania ze środków publicznych jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (czy nawet kolejni podwykonawcy)” oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.889.2017.1.AW, zgodnie z którą: „Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne”.

Po drugie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Fundacji, charakter konferencji spełnia przesłanki kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem związanym z tematyką konferencji. Przekazywane podczas konferencji informacje mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników.

Tym samym, w przedmiotowej sprawnie nie ma wątpliwości, że świadczona odpłatnie usługa związana z organizacją konferencji, o ile uzyska finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych, będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Poziom finansowania środkami publicznymi Fundacja określi m.in. w drodze analizy przedkładanych przez kontrahentów oświadczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. por. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą być opodatkowane tym podatkiem lub korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo fundacją – zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Organizują Państwo odpłatną konferencję dla pracowników, naukowców, osób pracujących/wykonujących badania, pracowników firm.

Źródłami finansowania konferencji będą: wpłaty uczestników (opłata konferencyjna), dofinansowanie z Ministerstwa oraz inne środki publiczne.

W ramach konferencji zapewniają Państwo następujące świadczenia:

·przyjmowanie wpłat od uczestników, obsługa finansowo-księgowa oraz prawno-organizacyjna, organizacja wystąpień;

·rezerwacja sal, przygotowanie materiałów konferencyjnych (wykładów instruktarzowych, wykładów na zaproszenie, prezentacji ustnych oraz prezentacji plakatowych);

·obsługa techniczna konferencji;

·organizacja przestrzeni oraz formy tzw. sesji posterowych pomiędzy wykładami;

·usługi cateringowe (przerwy kawowe);

·transport pomiędzy miejscem konferencji a miejscem zakwaterowania;

·bezpłatne noclegi dla części uczestników (młodych naukowców);

·sesje integracyjne w formie wycieczki oraz uroczystej kolacji.

W ramach odpłatnej organizacji konferencji Fundacja będzie świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Konferencja charakteryzuje się uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy dla celów zawodowych jej uczestników, pozostając w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji. Potwierdzeniem zawodowego charakteru organizowanej konferencji jest fakt warsztatowego i ściśle sprecyzowanego tematu konferencji. Uczestników łączy wspólna cecha związana z przynależnością do grup naukowych, zawodów i branż. Oferta konferencji jest kierowana ściśle do określonej grupy potencjalnych uczestników.

Wiedza nabyta podczas konferencji pozwoli uczestnikom na ulepszanie prowadzonych już badań, na wprowadzanie nowych rozwiązań technologicznych (np. poprzez tworzone ekspertyzy naukowe dla firm sektora prywatnego), czy rozpoczęcie badań w zakresie tematyki konferencji.

Związek pomiędzy uczestnictwem w konferencji, a wykonywanymi zawodami jej uczestników będzie przejawiał się w efektach ich pracy. Tematyka konferencji czy przekazywana na niej specjalistyczna wiedza pozostaje w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji.

Nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową PAN, instytutem badawczym oraz jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Nie uzyskali Państwo również akredytacji w rozumieniu przedmiotowej ustawy. Odpłatna organizacja konferencji nie będzie przeprowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową nie będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu.

Będą Państwo posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania organizacji konferencji są środki publiczne.

Podczas organizacji konferencji wykonują Państwo część świadczeń w sposób samodzielny (np. przygotowanie materiałów konferencyjnych), a do pozostałej części korzystają Państwo z usług zewnętrznych podmiotów. Zlecają Państwo, nadzorują oraz opłacają wykonywanie świadczenia.

Wszystkie świadczenia w ramach organizowania konferencji są niezbędne, mają charakter wspomagający i służą wykonaniu świadczenia podstawowego – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zależność świadczeń polega na ich kompleksowości – konferencja nie odbędzie się np. bez zarezerwowanych sal wykładowych, czy trudno – jak Państwo twierdzą – sobie wyobrazić brak tzw. „przerwy kawowej”, gdzie udostępniana jest uczestnikom przerwa pomiędzy sesjami na kawę, herbatę, czy ciasto.

Nie będzie możliwe wykonanie świadczeń ściśle związanych poza świadczeniem głównym, ponieważ wszystkie świadczenia są organizowane w ramach kompleksowego udziału w konferencji i nawiązują do niej.

Po otrzymaniu wpłaty za uczestnictwo w konferencji wystawiają Państwo faktury lub paragony. Wystawiane dokumenty posiadają wyłącznie jedną pozycję, tj. udział w konferencji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT odpłatnej organizacji konferencji, która zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W ramach organizacji konferencji zapewniają Państwo poniższe świadczenia:

·przyjmowanie wpłat od uczestników, obsługa finansowo-księgowa oraz prawno-organizacyjna, organizacja wystąpień;

·rezerwacja sal, przygotowanie materiałów konferencyjnych (wykładów instruktarzowych, wykładów na zaproszenie, prezentacji ustnych oraz prezentacji plakatowych);

·obsługa techniczna konferencji;

·organizacja przestrzeni oraz formy tzw. sesji posterowych pomiędzy wykładami;

·usługi cateringowe (przerwy kawowe);

·transport pomiędzy miejscem konferencji a miejscem zakwaterowania;

·bezpłatne noclegi dla części uczestników (młodych naukowców);

·sesje integracyjne w formie wycieczki oraz uroczystej kolacji.

Wskazali Państwo, że wszystkie świadczenia w ramach organizowania konferencji są niezbędne, mają charakter wspomagający i służą wykonaniu świadczenia podstawowego – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będzie możliwe wykonanie świadczeń ściśle związanych poza świadczeniem głównym, ponieważ wszystkie świadczenia są organizowane w ramach kompleksowego udziału w konferencji i nawiązują do niej.

Po otrzymaniu wpłaty za uczestnictwo w konferencji wystawiają Państwo faktury lub paragony na jedną pozycję, tj. udział w konferencji.

Ponadto, przy organizacji konferencji część usług wykonujecie Państwo samodzielnie, a część nabywana jest od innych podmiotów.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w ramach organizacji konferencji będą Państwo świadczyć na rzecz uczestników kompleksową usługę, gdzie usługą podstawową będą – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Natomiast świadczeniem pobocznym – za wyjątkiem sesji integracyjnych – będą wszystkie pozostałe wykonywane przez Państwa czynności, m.in. usługi cateringowe, transport oraz zakwaterowanie (w tym bezpłatne).

W odniesieniu do sesji integracyjnych należy wskazać, że organizowana w ich ramach wycieczka, czy też uroczysta kolacja – wbrew temu co Państwo twierdzą – nie jest niezbędna do wykonania usługi na rzecz uczestnika. Nie sposób uznać sesji integracyjnych za konieczne, do przygotowania konferencji w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że sesje integracyjne są zdeterminowane przez usługę główną (organizacji konferencji) oraz, że nie można wykonać usługi głównej bez sesji integracyjnych. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenie dodatkowe (sesje integracyjne) oferowane w związku z organizacją konferencji nie stanowią środka do lepszego jej wykonania. Sesje integracyjne stanowić będą zatem odrębne usługi, niestanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji.

Wracając do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi na rzecz uczestnika należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową PAN oraz instytutem badawczym w zakresie kształcenia, jak również nie są Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem świadczona przez Państwa usługa organizacji konferencji nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie.

Odnosząc się do świadczonej przez Państwa usługi, należy w tym miejscu rozstrzygnąć czy usługa organizacji konferencji będzie stanowiła usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Kierując się wskazówkami powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że konferencja charakteryzuje się uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy dla celów zawodowych jej uczestników, pozostając w bezpośrednim związku z branżą oraz ich zawodami. Tematyka konferencji czy przekazywana na niej specjalistyczna wiedza pozostaje w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji. Jednocześnie w ramach ww. świadczenia uznali Państwo, że usługą główną jest usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem w tej sytuacji świadczona przez Państwa kompleksowa usługa organizacji konferencji będzie stanowiła usługę w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w myśl powyższych przepisów.

Tym samym świadczona przez Państwa kompleksowa usługa organizacji konferencji będzie spełniała definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, gdyż nabyte w czasie konferencji umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, odpłatna organizacja konferencji nie będzie przeprowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Państwa Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, zatem nie będzie mogła również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Na zadane w wezwaniu pytanie o treści: „Czy usługi te będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)? Należy jednoznacznie wskazać w jakiej części” wskazali Państwo, że nie są w stanie jednoznacznie wskazać poziomu finansowania usługi ze środków publicznych.

Jednocześnie, z zadanego przez Państwa pytania wynika, że są Państwo zainteresowani wydaniem interpretacji indywidualnej w kwestii zwolnienia od podatku odpłatnej organizacji konferencji, która zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tak sformułowane przez Państwa pytanie pozwala przyjąć, że finansowanie konferencji odbywać się będzie na wskazanym poziomie lub powyżej tego poziomu. Tym samym, nie można również wykluczyć, że konferencja będzie finansowana w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy raz jeszcze wskazać, że będą Państwo w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania organizacji konferencji są środki publiczne.

Skoro świadczona przez Państwa usługa stanowi kompleksową usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będzie finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, to będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Natomiast świadczenia w postaci sesji integracyjnych w formie wycieczki lub uroczystej kolacji, które nie stanowią kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz uczestnika nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Podsumowując, stwierdzam, że świadczona przez Państwa kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz uczestnika (odpłatna organizacja konferencji), która zostanie sfinansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Natomiast, jeśli ww. usługa będzie w całości finansowana ze środków publicznych, to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Z kolei świadczenia w postaci sesji integracyjnych, które nie stanowią kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz uczestnika, nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że konferencja charakteryzuje się uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy dla celów zawodowych jej uczestników, pozostając w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami uczestników konferencji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).