Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.289.2024.1.MR

Skutki podatkowe konwersji wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

·jest nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że po stronie udziałowca należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych za ten wkład udziałów;

·jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale Spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej również: A) wraz z B są wspólnikami spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w D (KRS: (...), NIP (...); zwaną również dalej: Spółką) i są właścicielami po (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej (...) zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej po (...) zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi (...) zł. B jest Prezesem Zarządu Spółki, a A jest Wiceprezesem Zarządu Spółki. Spółka zajmuje się (...)

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zawarł ze Spółką wiele umów pożyczek, a mianowicie udzielił Spółce pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie (...) zł, których termin zwrotu jeszcze nie nastąpił. Te kwoty pożyczek zostały przelane na rachunek bankowy Spółki z rachunku bankowego Wnioskodawcy, z którego to rachunku bankowego Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „pożyczki”).

Drugi wspólnik Spółki B również udzielał Spółce pożyczek, co jest przedmiotem osobnego wniosku o interpretację indywidualną.

Udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek wymienionych we wniosku nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Wnioskodawca w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej nie prowadzi działalności zajmującej się udzielaniem pożyczek.

Wnioskodawca zamierza wnieść wierzytelności o zwrot pożyczek w zakresie ich części kapitałowej, a więc w zakresie należności głównych (tj. w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych pożyczek) (zwanych również dalej: wierzytelnościami pożyczkowymi) aportem do Spółki, tj. na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy Spółki w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Konsekwencją wniesienia przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności pożyczkowych do Spółki będzie odpowiednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym, na skutek wniesienia tego aportu, kapitale zakładowym Spółki oraz wygaśnięcie po stronie Spółki zobowiązań do zwrotu ww. pożyczek.

Wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczek, które podlegać będą konwersji na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), nie są przedawnione.

Z tytułu ww. pożyczek nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej w skrócie: p.c.c.), ponieważ udzielenie tych pożyczek Spółce przez jej wspólnika (a takim wspólnikiem jest Wnioskodawca) jest zwolnione z p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kwota każdej z pożyczek udzielonych Spółce przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartościom wymienionym we wniosku, została przelana na rachunek płatniczy Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce będzie stanowiło zmianę umowy Spółki. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nie została jeszcze podjęta, gdyż Wnioskodawca oczekują na interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Czynności i skutki prawne, które w tym zakresie mają być dokonane oraz powstaną obejmują: wniesienie aportem wierzytelności pożyczkowych do Spółki, co będzie stanowiło odpowiednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (zostanie podjęta w tym zakresie stosowna uchwała w formie aktu notarialnego), objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym, na skutek wniesienia tego aportu, kapitale zakładowym Spółki oraz wygaśnięcie po stronie Spółki zobowiązań do zwrotu przedmiotowych pożyczek.

Pytania

1.Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. (Spółki) w całości albo w części na kapitał zakładowy, a w pozostałym zakresie przekazanie na kapitał zapasowy Spółki (agio), wartość nominalna udziałów objętych w wyniku tej konwersji stanowi przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w całości albo w części na kapitał zakładowy, a w pozostałym zakresie przekazanie na kapitał zapasowy Spółki (agio), kwoty pożyczek przeznaczonych na wniesienie wkładu na udziały stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.W sytuacji, gdy odpowiedź organu w zakresie pytania nr 2 byłaby negatywna, to czy w związku z konwersją wierzytelności pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w całości albo w części na kapitał zakładowy, a w pozostałym zakresie przekazanie na kapitał zapasowy Spółki (agio), kwota pożyczek przeznaczona na wniesienie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1ea pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego w całości na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w pozostałym zakresie przekazanie na kapitał zapasowy Spółki (agio), Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej „u.p.d.o.f.” lub „ustawa o PIT” z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek i wartość wkładu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że "wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, stanowi akceptowany w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04) sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej. Konwersja wierzytelności na kapitał nie została co prawda odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak, iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów - uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93 (art. 3531 Kodeksu cywilnego)”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 Sąd wskazał, cytuję: „za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, czy też wyrok z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17)”.

Obecnie w doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że na gruncie podatkowym konwersję wierzytelności na kapitał traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 2977/18, motywując go stwierdzeniem, że „wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały. Nie jest też wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłaty pieniężne. W drugiej części wyroku NSA potwierdził, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale z 14 czerwca 2021 r. NSA, II FPS 2/21”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach:

–Wyrok NSA z 7 października 2021 r. II FSK 277/19, LEX nr 3248436: „Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny”.

–Wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2633/18, LEX nr 3179562: „Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego”.

Podnosi się to także w piśmiennictwie: „Na gruncie obowiązujących przepisów konwersja długu na kapitał może zostać dokonana zarówno przy użyciu wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego. W pierwszym przypadku transakcja taka polega na tym, że w pierwszej kolejności wspólnik, któremu przysługuje wobec spółki wierzytelność, dokonuje podwyższenia kapitału spółki w formie pieniężnej, a następnie dochodzi do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. (...) Drugim rozwiązaniem jest przeprowadzenie konwersji długu na kapitał przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji wspólnik lub akcjonariusz wnosi aportem swoją wierzytelność względem spółki do tej spółki, otrzymując w zamian udziały lub akcje. W wyniku takiej operacji dochodzi do zbiegu w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja), co skutkuje wygaśnięciem zobowiązani” (G. Sprawka, Konwersja długu na kapitał - aspekty prawne i podatkowe, Jur.Podat. 2011/2/26-37).

Zatem skoro konwersja zadłużenia na udziały w spółce kapitałowej następuje z wykorzystaniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, to wówczas po stronie obejmującego udziały powstaje przychód w wysokości równej wartości wkładu. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub w umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego wkład (wspólnika) powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy czym:

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;

–jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa o PIT nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku.

Jednocześnie uwzględniając wykładnię literalną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez pojęcie wkładu należy rozumieć nie tylko wartość kapitału pożyczki, ale też i odsetki.

Jeżeli chodzi o skutki podatkowe opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, to sądy administracyjne dość powszechnie przyjmują, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. To zatem oznacza, że po stronie udziałowca należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów (w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny) jest objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

To prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle art. 22 ust. 1e pkt 2a Ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Wnioskodawca zaś w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej nie prowadzi działalności zajmującej się udzielaniem pożyczek.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot (wspólnika- Wnioskodawcę) pożyczki na rzecz Spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, Wspólnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższą jednak niż przyjęta przez strony (wspólnika-Wnioskodawcę i przez Spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustaloną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przy czym takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy Spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Oznacza to tym samym, że brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 2a Ustawy o PIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w Spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczek. Udzielona pożyczka, aby mogła zostać zaliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy Spółki, w której obejmuje udziały. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Pomimo tego, iż kwoty pożyczek zostały przelane na rachunek bankowy Spółki z rachunku bankowego Wnioskodawcy, z którego to rachunku bankowego Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to zdaniem Wnioskodawcy kwoty pożyczek udzielił on Spółce jako osoba prywatna (nie w ramach działalności gospodarczej). Wobec powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 22 ust. 1ea pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ przepis ten jak wynika z jego treści, dotyczy sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

To zaś prowadzi do wniosku, że w wyniku opisanej konwersji kapitału pożyczek na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w pozostałej części przekazanie na kapitał zapasowy Spółki, po stronie wspólnika - Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za ten wkład. W przypadku opisanym we wniosku Wspólnik, jako wnoszący wkład w postaci wierzytelności pożyczkowych, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, ale jednocześnie będzie on mógł jednak rozpoznać jako koszt podatkowy wartości odpowiadające kwocie pożyczek, które zostały przekazane przez Wnioskodawcę jako wnoszącego wkład na rachunek płatniczy Spółki, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tych pożyczek.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych (zarówno w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w całości albo w części na kapitał zakładowy, a w pozostałym zakresie przekazanie na kapitał zapasowy Spółki (agio), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonych pożyczek, które zostały przelane na rachunek bankowy Spółki, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jednak w sytuacji gdyby Organ uznał, iż kwoty pożyczek zostały udzielone Spółce przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę, gdyż kwoty pożyczek zostały przelane na rachunek bankowy Spółki z rachunku bankowego Wnioskodawcy, z którego to rachunku bankowego Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1ea pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten, jak wynika z jego treści, dotyczy sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ea u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7ca, w wysokości:

1)kwoty udzielonej pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Na podstawie 22 ust. 1ea pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca - i tak - będzie mógł rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie udzielonych Spółce pożyczek, gdyż kwota pożyczek została przekazana przez Wnioskodawcę na rachunek płatniczy Spółki, zaś wkład niepieniężny będzie mieć charakter wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiany, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie jest ustalany w oparciu o wartość nominalną udziałów, lecz na podstawie wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) propozycja zmiany odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub w podobnym akcie.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1)objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

2)objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Na mocy art. 22 ust. 1i ww. ustawy:

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – dokona Pan wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, na którą składa się kwota udzielonych Spółce pożyczek wraz z odsetkami. Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy. Kosztem tym będą w myśl tego przepisu wartości odpowiadające kwocie pożyczek, które zostały przekazane przez Pana jako wnoszącego wkład na rachunek płatniczy Spółki, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tych pożyczek.

Niesłusznie zatem stwierdził Pan, że należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych za ten wkład udziałów.

W pozostałym zakresie stanowisko Pana jest prawidłowe.

Jednocześnie, wobec uznania za prawidłowe Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).