Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.346.2024.2.BS

Możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest lekarzem specjalistą w dziedzinie okulistyki. W okresie od 01.01.2019 r. do 15.02.2024 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w (…) (dalej „Szpital”) na stanowisku młodszy asystent - rezydent. Była to umowa na czas określony - na czas realizacji szkolenia specjalistycznego. Po ukończeniu całego procesu kształcenia, zatrudnienia w formie rezydentury i zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, otrzymała dyplom specjalisty w dziedzinie okulistyki. Tym sposobem powyższa umowa uległa rozwiązaniu.

W dniu 16.02.2024 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała jednoosobową działalność w rejestrze CEIDG jako (…) i rozpoczęła pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej w tym samym szpitalu jako lekarz specjalista okulistyki.

Jako osoba posiadająca nowy tytuł zawodowy, specyfika pracy Wnioskodawczyni uległa zmianie. Głównymi różnicami są całkowita samodzielność i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za wykonywane czynności, podczas gdy praca w charakterze rezydenta opierała się na:

• realizacji szkoleń specjalizacyjnych zgodnie z programem specjalizacji;
• nabywaniu określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji;
• wykonywaniu poleceń kierownika oddziału/kierownika specjalizacji - zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia;
• udziale w obowiązkowych stażach, kursach szkoleniowych, zdawaniu kolokwiów i egzaminów zgodnie z programem specjalizacji, których harmonogram i zaliczanie koordynował kierownik specjalizacji;
• asystowaniu lub wykonywaniu wybranych zabiegów i procedur medycznych określonych ściśle programem specjalizacji, zawsze pod nadzorem lekarza specjalisty;
•  zlecaniu badań laboratoryjnych i zabiegów diagnostycznych – pod nadzorem lekarza specjalisty;
• pełnieniu ostrych dyżurów okulistycznych pod nadzorem lekarza specjalisty;
• wykonywaniu procedur diagnostycznych i leczniczych wymaganych w programie specjalizacji - pod nadzorem kierownika lub innego specjalisty;
• opiece nad pacjentami - prowadzeniu dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stając się lekarzem specjalistą, zakres czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię uległ znacznemu rozszerzeniu. Do nowych obowiązków doktor (…) należy:

• samodzielne wykonywanie zabiegów operacyjnych bez nadzoru, w tym także operacji wewnątrzgałkowych;
• pełnienie samodzielnych ostrych dyżurów lekarskich bez nadzoru;
• prowadzenie pacjentów w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w tym w wysokospecjalistycznej Poradni schorzeń plamki żółtej z leczeniem w ramach Programu Lekowego chorób siatkówki;
• samodzielne podejmowanie decyzji na temat wyboru metody leczenia, przeprowadzanie badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych;
• odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostycznoleczniczego;
• możliwość kształcenia rezydentów i stażystów;
• udzielanie konsultacji specjalistycznych;
• wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich;
• samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej;
• ustalanie harmonogramu wykonywanej pracy;
• brak obowiązku stosowania się do poleceń pracowniczych.

W okresie pracy jako lekarz rezydent samodzielność przy wykonywaniu czynności była ograniczona, gdyż przy ich wykonywaniu wymagany był nadzór lekarza specjalisty.

Świadczenia jako specjalista wykonuje się zupełnie samodzielnie, bez jakiegokolwiek nadzoru. Ponosi się pełną odpowiedzialność za rezultat i wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także ponosi się ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (u rezydenta odpowiedzialność jest znacznie ograniczona).

Ponadto jako lekarz specjalista, możliwe jest wykonywanie czynności, do których jako lekarz rezydent nie ma uprawnień. Jako lekarz specjalista można pełnić nadzór nad lekarzami w trakcie szkolenia. Ustala się harmonogram swojej pracy i nie ma się obowiązku stosowania się do poleceń pracowniczych.

Kolejną różnicą między lekarzem rezydentem oraz lekarzem specjalistą jest źródło pochodzenia środków finansowych na ich wynagrodzenia. Wynagrodzenie za okres rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty, finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za świadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków podmiotu leczącego.

Zakładając jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni stanęła przed wyborem formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d, Mogła to uczynić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, w przypadku Wnioskodawczyni był to 20 marca 2024 roku, z tego powodu, iż działalność została założona z dniem 16 lutego 2024 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni założyła 16 lutego 2024. W roku 2023r. czyli roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym zamierzam skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie przekroczyłam limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

W związku z powyższym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni rozważa, czy w jej przypadku możliwe jest rozliczenie na podstawie wybranej formy opodatkowania, czyli ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9a ust. 1 uPIT, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 8 ust. 2 u.z.p.d.?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni może ona zmienić formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych określony w art. 9a ust. 1 uPIT, gdyż przesłanki wykluczające możliwość wyboru opodatkowania ryczałtem, wynikające z art. 8 ust. 2 u.z.p.d, nie zostały spełnione.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy PIT Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w u.z.p.d, czyli w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Praca w charakterze lekarza specjalisty okulistyki jest pracą usługową, zatem można do niej stosować wyżej wymienione przepisy. W art. 8 ust. 2 u.z.p.d. istnieje wyłączenie z możliwości korzystania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdy spełnione są następujące przesłanki:

a.przychody uzyskiwane są z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b.przychody uzyskiwane są ze świadczenia usług,

c.usługi świadczone są na rzecz byłego/obecnego pracodawcy

d.usługi odpowiadają czynnościom, które wykonywał w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy.

Ad. a. Działalność Wnioskodawczyni jest jednoosobową działalnością gospodarczą, zatem uzyskuje przychody samodzielnie od momentu złożenia wniosku o jej założenie i rozpoczęcia świadczenia usług na rzecz Szpitala.

Ad. b. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest określona w rejestrze przedsiębiorców numerem 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna, która jest działalnością pozarolniczą, usługową. Opiera się na wykonywaniu zabiegów lekarskich, opieki nad pacjentami, diagnozie, dyżurach, udzielaniu konsultacji, wydawaniu opinii czy nawet kształceniu rezydentów i studentów. Zawierając umowę cywilnoprawną ze Szpitalem, uzyskuje ona za wykonywane usługi, wynagrodzenie, co stanowi przychody z jej działalności gospodarczej.

Ad. c. Przed dniem 16.02.2024 roku Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu, a po zakończeniu rezydentury, umowa została rozwiązana. Z dniem 16 lutego 2024 r. zawiązana została nowa umowa, tym razem cywilnoprawna pomiędzy tym samym Szpitalem a jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Oznacza to, że usługi świadczone są przez Wnioskodawczynię na rzecz tego samego podmiotu, co wcześniej, ale już nie w charakterze pracodawcy. Zakres wykonywanych usług także uległ znacznej modyfikacji.

Ad. d. Czynności, które Wnioskodawczyni wykonywała w ramach stosunku pracy nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach umowy cywilnoprawnej. Jak stanowi Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2416/16): Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy PIT zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Artykuł 9a ust. 3 uPIT odpowiada treści art. 8 ust. 2 u.z.p.d., zatem można uznać, że teza wyrażona w powyższym wyroku, może być stosowana nie tylko do opodatkowania stawką liniową, ale także przy wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Także według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 (sygn. I SA/GI 1001/08), czynności uznawane za odpowiadające powinno zawęzić się jedynie do obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy. Nie analizujemy tutaj zatem wszystkich możliwych uprawnień Wnioskodawczyni, a zadania, które zobowiązuje się wykonywać w ramach umów ze Szpitalem.

Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę na stanowisku rezydenta była zobowiązana do realizacji szkoleń specjalizacyjnych, wykonywania poleceń kierownika oddziału, udziału w stażach i kursach szkoleniowych, asystowaniu w zabiegach pod nadzorem, zlecaniu badań laboratoryjnych i zabiegów diagnostycznych, pełnienia dyżurów okulistycznych, wykonywaniu procedur diagnostycznych i leczniczych oraz opieki nad pacjentami i prowadzeniu dokumentacji medycznej. Odpowiedzialność za wykonywane zadania była ograniczona i nadzorowana, a zakres zadań niepełny.

Zawierając umowę cywilnoprawną ze szpitalem w ramach działalności gospodarczej, mając uprawnienia specjalisty, zakres obowiązków, jakimi zobowiązała się Wnioskodawczyni, uległ znacznej zmianie. Nadal wykonuje zabiegi, ale już bez nadzoru, a także poszerzyła swoje kompetencje o operacje wewnątrzgałkowe. Nowym zadaniem jest także prowadzenie pacjentów w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w tym poradni schorzeń plamki żółtej i prowadzenie programu lekowego chorób siatkówki. Oprócz zlecania badań laboratoryjnych i diagnostycznych, samodzielnie podejmuje decyzje co do metod leczenia. Uprawnienia lekarza specjalisty sprawiły, że Wnioskodawczyni może kształcić rezydentów i stażystów, udzielać konsultacji specjalistycznych a także wydawać opinie i orzeczenia lekarskie, co nie było wcześniej w zakresie jej obowiązków. W myśl umowy cywilnoprawnej ze Szpitalem, nie jest ona zobowiązana, jak na podstawie umowy o pracę, do stosowania się do poleceń pracowniczych, sama ustala harmonogram swojej pracy, prowadzi dokumentację medyczną i ponosi odpowiedzialność za czynności i ich rezultaty wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09, NSA stwierdził, że: nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. Specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame). W podobnych sprawach, zostały wydane interpretacje potwierdzające stanowisko, że praca lekarza specjalisty i rezydenta nie jest tożsama, np. 0113-KDIPT2-1.4011.953.2022.2.KD lub 0112-KDIL2- 2.4011.467.2023.3.MM.

Podsumowując, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom (nie są tożsame), z czynnościami które wykonywała w ramach stosunku pracy w roku podatkowym na rzecz pracodawcy – Szpitala. Nie spełniły się zatem żadne warunki, które mogłyby wyłączyć możliwość zastosowania uprawnienia do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikającego z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawczyni zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani lekarzem specjalistą w dziedzinie okulistyki. W okresie od 01.01.2019 r. do 15.02.2024 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w (…) (dalej „Szpital”) na stanowisku młodszy asystent - rezydent. Była to umowa na czas określony - na czas realizacji szkolenia specjalistycznego. Po ukończeniu całego procesu kształcenia, zatrudnienia w formie rezydentury i zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, otrzymała dyplom specjalisty w dziedzinie okulistyki. Tym sposobem powyższa umowa uległa rozwiązaniu. W dniu 16.02.2024 r. zarejestrowała Pani jednoosobową działalność w rejestrze CEIDG jako (…) i rozpoczęła pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej w tym samym szpitalu jako lekarz specjalista okulistyki. Jako osoba posiadająca nowy tytuł zawodowy, specyfika Pani pracy uległa zmianie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w tym szpitalu w ramach stosunku pracy na stanowisku młodszy asystent – rezydent to może Pani skorzystać z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).