Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2024.2.RST

Posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 maja 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. (data wpływu 31 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. GmbH & Co. KG (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, mającą w Niemczech status podatnika podatku od wartości dodanej oraz podatnika podatku dochodowego. Jednocześnie Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność w oparciu o najmowany magazyn położony na terytorium Polski (...). Wszelkie decyzje co do działalności Spółki podejmowane są w siedzibie Spółki w Niemczech.

Spółka najmuje powierzchnię magazynową w położonym na terytorium Polski (...) magazynie będącym własnością podmiotu powiązanego - B. GmbH (dalej: B. GmbH) o polskim numerze NIP (...), również spółki prawa niemieckiego.

Umowa najmu (dalej: Umowa najmu) została zawarta w dniu (...) 2021 r. na okres 10 lat. W 2024 r., w drodze stosownego aneksu, okres obowiązywania umowy został wydłużony na 30 lat.

Wybrane terminy w zawartej Umowie najmu oznaczają odpowiednio:

• Przedmiot Najmu - Budynek wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, (...). - znajdujące się na Nieruchomości;
• Budynek - budynek magazynowy składający się z lokalu magazynowego i lokalu biurowego;
• Nieruchomość - działki o określonych numerach położone przy ul. (...) o łącznej powierzchni (...) mkw.

Z tytułu świadczenia usługi najmu B. GmbH wystawia na rzecz Spółki faktury, na których wykazuje podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Wnioskodawca nabywa towary w ramach zakupów krajowych, importu i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które są transportowane bezpośrednio do magazynu w (...). Spółka nabywa również usługi zabezpieczenia importowanych towarów od agencji celnych (przez agencje celne przeprowadzane są wszelkie odprawy celne związane z importowanymi towarami - jako przedstawiciel pośredni w ramach podpisanej umowy o reprezentację). W przedmiotowym magazynie gromadzone są towary będące własnością Spółki, które następnie są sprzedawane do podmiotów polskich w ramach sprzedaży krajowej i zagranicznych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - placówek handlowych funkcjonujących w ramach Grupy (...) (sprzedaż wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych w różnych państwach Unii Europejskiej). Mają przy tym miejsce przerzuty międzymagazynowe towarów z magazynów w Niemczech (dla Wnioskodawcy w Polsce WNT) i do magazynów w Niemczech (dla Wnioskodawcy w Polsce WDT).

Równolegle Spółka zawarła umowę o świadczenie usług logistyczno-magazynowo-administracyjnych (tzw. Umowa na usługi logistyczne) z podmiotem powiązanym C. Sp. z o.o. (dalej: „C. Sp. z o.o.”), którego Wnioskodawca jest 100% udziałowcem (osoby pełniące funkcje w Zarządzie C. Sp. z o.o. to te same osoby, które u Wnioskodawcy są Członkami Zarządu lub prokurentami).

Przedmiotem Umowy na usługi logistyczne są wszelkie niezbędne prace związane z obsługą towarów w magazynie - od przyjęcia towarów w magazynie poprzez magazynowanie i kompletację zamówień, aż po dostawę do poszczególnych sklepów lub innych wcześniej ustalonych lokalizacji wyznaczonych przez Spółkę, a także przygotowanie dokumentów przewozowych oraz wszystkie powiązane działania i czynności pomocnicze związane z funkcjonowaniem magazynu jako samodzielnej jednostki, w której prowadzone są księgi oraz rozliczane wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w C. Sp. z o.o. Zgodnie z umową transport towarów jest realizowany przez C. Sp. z o.o. przy wykorzystaniu firm spedycyjnych, z którymi podpisane są umowy o świadczenie usług logistycznych zarówno w Polsce, jak i za granicą.

C. Sp. z o.o. realizuje zatem na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczno-magazynowo-administracyjną związaną z dystrybucją i przyjęciem towarów, obejmującą ponadto także zarządzanie Budynkiem, zapewnienie dostępu do mediów (Internet, woda, gaz prąd, usługi telekomunikacyjne, monitoring). Wszelkie umowy związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego w (...) są podpisane przez C. Sp. z o.o.

Usługi C. Sp. z o.o. są realizowane w oparciu o zlecenia kierowane przez Spółkę do C. Sp. z o.o. na podstawie Umowy, która zawarta została na czas nieoznaczony.

Całość „ruchu magazynowego” związanego z obrotem przez Spółkę towarem w ramach magazynu odbywa się w oparciu o działania personelu zatrudnianego przez C. Sp. z o.o. oraz personel wynajęty przez C. Sp. z o.o. od agencji pracy tymczasowej. Innymi słowy Spółka nie zatrudnia bezpośrednio w Polsce swoich pracowników, a działania podejmuje w oparciu o personel innego podmiotu (C. Sp. z o.o.), z którym zawarta została odpowiednia umowa (Umowa na usługi logistyczne).

Systemy komputerowe wykorzystywane do obsługi magazyny, serwery, komputery i oprogramowanie są własnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową na usługi logistyczne C. Sp. z o.o. przyjmuje pełną odpowiedzialność za osoby, które świadczą usługi objęte przedmiotową umową i które podlegają kierownictwu C. Sp. z o.o. podczas świadczenia usług. Niemniej, stosownie do postanowień Umowy na usługi logistyczne C. Sp. z o.o. wyznaczy jedną lub więcej osób, które będą odpowiedzialne za współpracę i codzienny kontakt ze Spółką, co oznacza, że Spółka ma realny wpływ na sposób świadczenia usług. Spółka zobowiązana jest natomiast do udostępnienia pomieszczenia niezbędnego do świadczenia usług oraz do przekazywania C. Sp. z o.o. dokumentów i informacji wymaganych do prawidłowej realizacji umowy bez zbędnej zwłoki.

Z tytułu świadczonych przez C. Sp. z o.o. usług Spółka zobowiązana jest do zapłaty określonego wynagrodzenia kalkulowanego jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez C. Sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług powiększona o określony procentowo narzut. Rozliczenia odbywają się na koniec każdego miesiąca na podstawie faktury wystawianej przez C. Sp. z o.o.

Zgodnie z Umową na usługi logistyczne C. Sp. z o.o. jest uprawniony do korzystania z usług osób trzecich w celu realizacji usług objętych zawartą umową. Jeżeli usługi są zlecane osobom trzecim, C. Sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania jak za własne.

Należy podkreślić, że C. Sp. z o.o. to spółka, której 100% udziałowcem jest Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca posiada bezpośredni wpływ na jej działalność, co realizowane jest także w ramach bieżącego kontaktu z osobą wyznaczoną przez C. Sp. z o.o. do organizacji współpracy. C. Sp. z o.o. powstała specjalnie w celu świadczenia opisanych wyżej usług logistycznych na rzecz Spółki i nie świadczy żadnych usług na rzecz innych podmiotów w ramach swojej podstawowej działalności. Ponadto C. Sp. z o.o. obowiązana jest do stosowania standardów działalności, które zostały określone przez Spółkę.

Jednocześnie pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o. zawarta została umowa podnajmu (Umowa podnajmu), mocą której Spółka (jako wynajmujący) wynajmuje C. Sp. z o.o. (jako podnajemcy) powierzchnię biurową oraz magazynową w Budynku. Powierzchnia biurowa wynajmowana jest w niewielkim zakresie jedynie na potrzeby posiadania siedziby w Polsce i umożliwienie tym samym działalności polegającej na realizacji zadań zlecanych przez Spółkę. Z tytułu usługi podnajmu Spółka wystawia na rzecz C. Sp. z o.o. faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym, D. Sp. z o.o. (dalej: „D. Sp. z o.o.”) umowę o świadczenie usług administracyjnych (Umowa na usługi administracyjne). Należy przy tym wskazać, że D. Sp. z o.o. jest w 100% własnością E. GmbH , spółki prawa austriackiego, która to z kolei spółka jest w 100% własnością Spółki.

Usługi świadczone przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki obejmują wszelkie niezbędne prace administracyjne związane z obowiązkiem wobec polskich organów podatkowych w tym m.in:

1.rejestrację jako spółka podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce i wszystkie związane z tym czynności;

2.rejestrację w urzędzie celnym i przygotowanie wszystkich deklaracji Intrastat, a także wszystkie formalności związane z dostawami wewnątrzwspólnotowymi i wysyłaniem miesięcznych deklaracji do polskiego urzędu skarbowego;

3.comiesięczne przygotowywanie i wysyłanie/raportowanie deklaracji podatkowych do polskiego urzędu skarbowego;

4.doradztwo na rzecz Spółki w kwestiach dotyczących obsługi transakcji handlowych zgodnie z polskim ustawodawstwem.

Należy jednak wskazać, że opisana wyżej Umowa na usługi administracyjne została wypowiedziana z końcem stycznia 2024 r. Przedmiotowa umowa będzie trwać do końca roku obrotowego (do dnia 30 kwietnia 2024), potem całość procesów administracyjnych zostanie przejęta przez C. Sp. z o.o.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.od kiedy Państwa Spółka (A. GmbH & Co. KG) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT;

Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem (...) 2022 r.

2.na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech;czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Spółka prowadzi działalność w obszarze handlu detalicznego, głównie na obszarze Europy, wobec czego dokonuje zakupu asortymentu od podmiotów z całego świata, który jest następnie sprzedawany w prowadzonych przez nią sklepach w Niemczech jak również służący do hurtowego zaopatrywania podmiotów powiązanych w innych państwach Unii Europejskiej. W Niemczech Spółka dysponuje dwoma magazynami, które są też samodzielnymi spółkami, tj. w pełni kontrolowanymi przez A. Co. KG (są to osobne spółki wg. prawa handlowego: (...)). W Polsce, w związku z ekspansją na Europę, zdecydowano otworzyć centrum logistyczno-dystrybucyjne aby zoptymalizować procesy dostaw do spółek zależnych. Schemat działalności w Polsce jest więc analogiczny do tego stosowanego w miejscu siedziby Spółki, tj. jest ona głównym podmiotem w grupie, który dystrybuuje towary do sklepów.

3.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

W Niemczech Spółka prowadzi działalność od (...) lat i od niej cały proces rozwoju i ekspansji się zaczął. W Niemczech Spółka posiada pełną infrastrukturę wraz z zatrudnionym personelem w działach zakupów, IT, sprzedaż, księgowość, HR. Spółka zarządza wszystkimi spółkami z punktu widzenia sprzedaży detalicznej i sterowania logistyką. W Spółce znajduje się całe zaplecze know-how - pozostałe spółki działają według narzuconych przez Spółkę procedur z dopasowaniem do rynku lokalnego oraz przepisów lokalnych.

4.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi C. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia Usług logistycznych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Zarząd w C. Sp. z o.o. stanowią osoby z Zarządu z Spółki (obecnie (...)). Zarząd decyduje o zatrudnieniu managerów. Polityka kadrowa oraz działalność C. Sp. z o.o. realizowana jest w porozumieniu ze Spółką - organizowane są regularne spotkania, występuje raportowanie do Zarządu Spółki, większość decyzji podejmowanych jest po konsultacji z Zarządem Spółki. Oznacza to bezpośrednią kontrolę Spółki nad zasobami osobowymi C. Sp. z o.o.

5.czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych C. Sp. z o.o. oraz czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe C. Sp. z o.o. mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej - wszystkie aspekty funkcjonowania C. Sp. z o.o. są pod kontrolą Spółki.

Przykładowo normy czasu pracy zostały w zasadzie narzucone C. Sp. z o.o., aby personel C. Sp. z o.o. pracował 5 dni w tygodniu od 6 do 22 tak, jak w innych magazynach. Jednocześnie prawie wszystkie firmy transportowe z którymi współdziała C. Sp. z o.o. są narzucone przez Spółkę - szablony umów są niemieckie z dopasowaniem do polskich przepisów. Występują osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o., ale de facto świadczące pracę w imieniu Spółki - np. dział importu i cła, który jest odpowiedzialny za kontakt z agencjami celnymi, personel odpowiedzialny za pełną kontrolę przepływu towarów i potwierdzania zasadności faktur. W C. Sp. z o.o. występują działy, które działają bezpośrednio dla Spółki - dział księgowości Spółki odpowiedzialny za rozliczenie aspektów działalności odbywającej się w Polsce prowadzona jest przez osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o. Wszelkie działania, dostępy do systemów itp. odbywają się według norm Spółki.

6.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi C. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia Usług logistycznych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Kontrakty na wynajem maszyn i urządzeń zostały z góry narzucone przez Spółkę natomiast umowy te są podpisane bezpośrednio z C. Sp. z o.o. Wyposażenie ruchome oprócz komputerów jest własnością C. Sp. z o.o. Komputery zostały przekazane do użytku dla pracowników C. Sp. z o.o. przez Spółkę. Całość udostępnionego dla C. Sp. z o.o. oprogramowania jest własnością Spółki (oprogramowanie księgowe, płacowe, magazynowe są pod kontrola Spółki z jakimś stopniem dopasowani do rynku lokalnego). Należy zatem przyjąć, że Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi i rzeczowymi C. Sp. z o.o.

7.czy Państwa Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych / rzeczowych C. Sp. z o.o. jest wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Spółka decyduje w zasadzie o tym jakie zasoby techniczne/rzeczowe będą w dyspozycji C. Sp. z o.o. Dodatkowo sprzęt komputerowy przekazany od C. Sp. z o.o. wraz z oprogramowaniem i odpowiednie dostępy należą do Spółki. Dostęp do komputerów jest poprzez dział IT w C. Sp. z o.o. ale odbywa się zawsze w porozumieniu ze Spółką. Tak wiec C. Sp. z o.o. nie funkcjonuje samodzielnie - Spółka sprawuje bezpośrednią kontrolę nad C. Sp. z o.o.

8.co oznacza, że „Spółka wyznaczy jedną lub więcej osób, które będą odpowiedzialne za współpracę i codzienny kontakt ze Spółką”, należało wyjaśnić w tym wskazać na czym konkretnie będzie polegała ta współpraca i w jakim celu wyznaczone osoby będą kontaktowały się ze Spółką;

Każdy z managerów i osób zarządzających w C. Sp. z o.o. ma w Spółce osobę kontaktową na swoim poziomie stanowiskowym. Każdy problem rozwiązywany jest poprzez kontakt ze Spółką w celu wskazania rozwiązania - przykładowo dział księgowości kontaktuje się ze Spółką w celu uzyskania odpowiednich rozwiązań dla działalności w Polsce. Kontakt ze Spółką jest codzienny. Spółka posiada dostęp do systemów C. Sp. z o.o.

9.jak fakt, że jedna lub więcej osób wyznaczonych będzie odpowiedzialna za kontakt ze Spółką przekłada się na realny wpływ na sposób świadczenia usług przez C. Sp. z o.o., należało wyjaśnić;

C. Sp. z o.o. jest spółką świadczącą usługi w zasadzie wyłącznie dla Spółki. Aby to było możliwe osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o. muszą pozostawać w stałym kontakcie z odpowiednimi osobami ze Spółki. Fakt ten zatem przekłada się na realne sterowanie działalnością C. Sp. z o.o. przez Spółkę na jej potrzeby. Wyznaczenie odpowiednich osób pozostających w stałym kontakcie ze Spółką przekłada się na koordynowanie i zarządzanie działaniami C. Sp. z o.o.

10.czy pracownicy C. Sp. z o.o. , w tym ci wyznaczeni, są upoważnieni/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, należało wyjaśnić;

W C. Sp. z o.o. są zatrudnione osoby, które posiadają w określonym zakresie pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki, w tym zawierania umów w imieniu Spółki. Przykładowo w C. Sp. z o.o. jest osoba, która posiada stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i celnymi. Docelowo kierownik działu importu C. Sp. z o.o. ma mieć także stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, aby usprawnić działalność Spółki w Polsce.

11.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi D. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia Usług administracyjnych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Tak, Spółka ma bezpośrednią kontrolę, ponieważ Zarząd Spółki wybiera osoby zarządzające w C. Sp. z o.o. i kontroluje ich decyzje. Dodatkowo akceptacja dotycząca wyposażenia i większych zakupów w 95% jest konsultowana ze Spółką.

12.czy Państwa Spółka posiada/wynajmuje lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należało wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane;

Spółka wynajmuje na terytorium polski magazyn, na terenie którego działa C. Sp. z o.o. obsługujący działalność Spółki w Polsce.

13.czy Państwa Spółka posiada nieograniczony wstęp do wynajmowanego w ramach kompleksowych usług logistycznych magazynu na terytorium Polski, należało wyjaśnić;

Tak. Magazyn jest najmowany przez Spółkę od B. GmbH. W ramach przedmiotowej umowy Spółka posiada nieograniczony dostęp do przedmiotowego magazynu i wykorzystywania go do swojej działalności. Spółce przysługuje również prawo do podnajmowania co potwierdza odpowiednie dysponowanie magazynem.

14.czy wynajmowana przez Państwa Spółkę na terytorium Polski przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki;

Tak. Magazyn nie jest wynajmowany na rzecz innych podmiotów (podmiotów trzecich). A zatem magazyn jest całościowo przeznaczony do działalności Spółki wykonywanej na terytorium Polski.

15.która z czynności / usług wchodzących w skład kompleksowej usługi logistycznej jest usługą główną i dominującą, należało wskazać;

Główną i dominującą usługą jest przyjmowanie i lokowanie w magazynie towaru należącego do Spółki.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. będzie terytorium Polski (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), tj. usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, mając na uwadze okoliczności faktyczne, miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. będzie terytorium Polski (usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak wskazuje natomiast art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym kluczowe dla ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy wskazać, że ustawa VAT w żadnym miejscu nie wskazuje definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, definicji owego pojęcia doszukiwać się należy w aktach prawa europejskiego.

Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa). Tym samym zasadnym jest odwołanie się do regulacji Dyrektywy, jak też aktów jej towarzyszących.

Jak wskazuje art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (dalej: „Rozporządzenie”): „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Przywołać należy również przepis art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, stosownie do którego „Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE”.

Warto w tym miejscu wskazać na art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, który stanowi, że „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Reasumując, przepis art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT definiuje tym samym pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, przepis ten pozwala rozstrzygnąć, czy dany podatnik świadcząc usługi na rzecz infrastruktury podatnika zagranicznego usytuowanej w Polsce czyni to dla „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu tych przepisów, co z kolei oznacza, że usługi te opodatkowane są w Polsce (w kraju, w którym położone jest miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej), czy też miejsce to nie spełnia warunków „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, co oznacza, że opodatkowanie usług następuje w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w analizowanym przypadku w Niemczech.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego służy zatem określeniu czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

Równolegle, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego służy określeniu, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy.

Z perspektywy art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą (przejawia aktywność gospodarczą) w miejscu innym niż miejsce (państwo) siedziby działalności tego podmiotu;

2.miejsce to (ta aktywność gospodarcza) charakteryzuje się odpowiednią stałością;

3.miejsce to (ta aktywność gospodarcza) charakteryzuje „odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”;

4.występuje możliwość odbioru i wykorzystania usług, które świadczone są dla tego właśnie miejsca.

Z kolei z perspektywy art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą (przejawia aktywność gospodarczą) w miejscu innym niż miejsce (państwo) siedziby działalności tego podmiotu;

2.miejsce to (ta aktywność gospodarcza) charakteryzuje się odpowiednią stałością;

3.miejsce to (ta aktywność gospodarcza) charakteryzuje „odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”;

4.występuje możliwość świadczenia usług z tego właśnie miejsca.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji DKIS z dnia 19 marca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.550.2020.2.RST, w której wskazano, że: „Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z (...) rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (...) Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną”.

Odrębnie trzeba zwrócić uwagę, że zagadnienie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak w wyroku w sprawie Berlin Chemie AG z dnia 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) TSUE wskazał, że aby ustalić, czy dane miejsce uznać można za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zbadać należy, czy cechuje je odpowiednia stałość oraz struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak dalej wskazano w wyroku, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest stała obecność i zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnego do świadczenia określonych usług. W punkcie 37 omawianego orzeczenia podkreślono, że „Nie można zatem mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze, bez rozpoznawalnej struktury, która materializuje się poprzez istnienie zaplecza personalnego i technicznego. Po drugie, struktura ta nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru”.

Jednocześnie, w pkt 41 powołanego wyżej wyroku wskazano, że „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Podobnie wskazano w opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, iż do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnikowi musi jednak przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Jednocześnie w powołanej opinii Rzecznika Generalnego wskazano, że aby miejsce działalności było „stałe” musi mieć ono możliwość wykorzystywania usług do własnych potrzeb.

Reasumując: z powyższej Opini Rzecznika Generalnego z dnia 15 maja 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

1.zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie;

2.posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Stanowisko zaprezentowane w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 jest podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - tak np. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 968/20 z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20). W powołanym wyroku NSA wskazał jednocześnie, że aby spółkę niemiecką, w przedstawionych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także, aby ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce).

Z kolei w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 761/19) NSA wskazał, że „Należy odróżnić sytuację, w której usługodawca (powiązana spółka) wydaje własnemu personelowi polecenia, określa zakres obowiązków, zleca prace bądź wydaje instrukcje w celu zapewnienia prawidłowego wykonania usługi zamówionej przez usługobiorcę (skarżącą) od bezpośrednich uprawnień w tym względzie skarżącej. Ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą wynika, że ukształtowanie relacji między skarżącą a polską spółką nie będzie związane z podporządkowaniem polskiego podmiotu wobec skarżącej (polska spółka świadczy i nadal będzie świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów) - są to podmioty odrębne pod względem prawnym, między którymi dojdzie na podstawie umowy cywilnoprawnej do świadczenia usług za wynagrodzeniem. (...) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Przenosząc powyższe rozważania na prezentowany we wniosku stan faktyczny należy przede wszystkim stwierdzić, że Spółka przejawia aktywność gospodarczą na terytorium Polski, a więc na terytorium innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej. Spółka nabywa bowiem towary z przeznaczeniem do ich magazynowania na terytorium Polski oraz sprzedaje te towary z terytorium Polski na rzecz innych podmiotów. Te okoliczności decydują o tym, że Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i sprawiają zarazem, że Spółka działa jako polski podatnik VAT.

W dalszej kolejności należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że miejsce rzeczonej aktywności gospodarczej Spółki w Polsce charakteryzuje się odpowiednią stałością gdyż Spółka w jednej lokalizacji (...) ma do dyspozycji przestrzeń biurową i magazynową na podstawie umowy, która pierwotnie zawarta została na 10 lat (Umowa najmu). Wynajmowana powierzchnia jest przystosowana do przechowywania i zabezpieczenia towarów (obsługa ruchu towarowego) będących własnością Spółki, co potwierdza dysponowanie przez Spółkę odpowiednim zapleczem technicznym (systemy komputerowe wykorzystywane do obsługi magazyny, serwery, komputery i oprogramowanie są własnością Wnioskodawcy). Spółka dysponuje tym zapleczem w postaci infrastruktury magazynowej na terytorium Polski, tak jakby było jej własnym, a okolicznością potwierdzającą kontrolę nad przedmiotową infrastrukturą, porównywalną z kontrolą właścicielską, jest to, że Spółka przekazuje dostęp do tej infrastruktury innemu podmiotowi (C. Sp. z o.o.) celem wykonywania usług potrzebnych Spółce do realizowania swojej działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto Spółka jako podmiot dysponujący nieruchomością podnajęła jej część innemu podmiotowi (C. Sp. z o.o.), aby umożliwić mu rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce polegającej na świadczeniu usług na podstawie Umowy na usługi logistyczne tylko i wyłącznie na rzecz Spółki. Ponadto osoby pełniące funkcje w Zarządzie C. Sp. z o.o. to te same osoby, które u Wnioskodawcy są Członkami Zarządu lub prokurentami.

Równolegle w tym samym miejscu Spółka dysponuje zapleczem personalnym na mocy umowy zawartej z C. Sp. z o.o. (Umowa na usługi logistyczne), która to umowa została zawarta na czas nieokreślony wraz z obowiązywaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia. Wnioskodawca zadbał więc także o stałość w zakresie zaplecza personalnego. Przedmiotowa aktywność gospodarcza w Polsce realizowana będzie na przestrzeni wielu lat.

Spółka zorganizowała zatem na terytorium Polski odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego charakteryzującą się odpowiednią stałością.

Wnioskodawca jest świadomy, że sam fakt posiadania spółki zależnej oraz korzystania z jej zaplecza techniczno-osobowego nie przesądza o fakcie posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej, niemniej w ocenie Wnioskodawcy dodatkowe okoliczności faktyczne towarzyszące korzystaniu z usług spółki zależnej (C. Sp. z o.o.) na podstawie Umowy na usługi logistyczne świadczą o tym, że dochodzi do spełnienia kryterium posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, mimo że personel ten nie jest zatrudniony bezpośrednio przez Spółkę, a przez jej spółkę zależną. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że C. Sp. z o.o. jako spółka zależna została utworzona jedynie ze względu na planowaną działalność gospodarczą Spółki w Polsce celem jej obsługi i uproszczenia kwestii administracyjnych związanych z tą działalnością, tj. Spółce zależało na posiadaniu w swojej strukturze osobnego podmiotu zajmującego się usługami logistycznymi w Polsce, aby uniknąć konieczności zatrudniania personelu w Polsce bezpośrednio przez Spółkę i tworzenia odrębnego działu w firmie dedykowanego do obsługi polskiego magazynu. Równocześnie, pomimo pełnej odpowiedzialności C. Sp. z o.o. za personel świadczący usługi oraz za ich wykonywanie w ramach Umowy na usługi logistyczne, Spółka posiada ciągły wgląd w działalność C. Sp. z o.o. i sposób wykonywania usługi na jej rzecz poprzez wyznaczoną przez C. Sp. z o.o. osobę (lub osoby) odpowiedzialną za współpracę i bieżący kontakt ze Spółką, którą to okoliczność przewiduje wprost Umowa na usługi logistyczne. Podkreślenia wymaga także fakt, że C. Sp. z o.o. nie wykonuje usług na rzecz innych podmiotów. Jest w stu procentach dedykowana do obsługi działalności Spółki w Polsce polegającej na obrocie towarami w oparciu o położony w Polsce magazyn. C. Sp. z o.o. działa więc pod ścisłym nadzorem Spółki, która dysponuje w Polsce zapleczem technicznym (wynajęty magazyn przystosowany do działalności Spółki obsługiwany przez C. Sp. z o.o.) i personalnym (personel zatrudniony przez C. Sp. z o.o.) jak własnym. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy zakupie i dystrybucji towarów, a także przy nabywaniu usług z tym związanych.

Powyższe uwarunkowania dają Spółce możliwość, ale też w praktyce faktycznie powodują, że Spółka nabywa na potrzeby aktywności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski, jako polski podatnik VAT, usługi i towary związane stricte z tą właśnie aktywnością (nabywanie usługi najmu, nabywanie usług od agencji celnych, nabywanie usługi obsługi administracyjnej, nabywanie usług logistycznych - od podmiotów w pełni zależnych od Spółki). Jednocześnie uwarunkowania te dają Spółce możliwość, co faktycznie ma miejsce, świadczenia usług i dostarczania towarów w związku z aktywnością realizowaną na terytorium Polski (świadczenie usługi podnajmu, sprzedaż towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce).

W analizowanym stanie faktycznym zostają spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Spółki na terytorium Polski jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Spółka dysponuje zatem odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego (na podstawie umowy zawartej z C. Sp. z o.o.), odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego (umowa najmu powierzchni magazynowej z B. GmbH oraz sprzęt dostępny za pośrednictwem C. Sp. z o.o.) oraz odpowiednią decyzyjnością w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, aby przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011. Aktywność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca. Działalność Spółki wykonywana za pośrednictwem personelu i sprzętu C. Sp. z o.o. oraz fakt, że Spółka dysponuje w Polsce zapleczem magazynowym sprawia, że działalność ta jest odpowiednio zorganizowana, tak by Spółka mogła w sposób ciągły realizować działalność w zakresie zakupu/sprzedaży towarów na/z terytorium Polski oraz odpowiednio konsumować usługi z tą działalnością związane. Podkreślenia wymaga fakt, że nieistotnym dla celów ustalenia okoliczności dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce podejmowania decyzji w zakresie prowadzonej w Polsce działalności.

Przedmiotowe okoliczności świadczą o tym, że w zakresie działalności związanej z magazynem położonym w Polsce Spółka niejako „konsumuje” nabyte świadczenia w Polsce oraz sama dokonuje odpowiednich świadczeń w oparciu o zaplecze, które zorganizowane jest w Polsce - nabywane bezpośrednio przez Spółkę towary są bowiem transportowane do wykorzystywanego przez Spółkę magazynu w Polsce. W dalszej kolejności Spółka rozporządza tymi towarami (cały czas magazynowanymi na terytorium Polski) dokonując ich sprzedaży. Jednocześnie Spółka nabywa usługi bezpośrednio związane z opisywaną działalnością realizowaną za pomocą zaplecza technicznego i personalnego zlokalizowanego na terytorium Polski (odbiór i wykorzystywanie świadczeń na terytorium Polski).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciu zaprezentowanym przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.2.RST. Jak podkreślił DKIS w treści powołanej interpretacji odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawy: „W Polsce Spółka planuje rozpocząć współpracę (Projekt) z Kontrahentem u którego obecnie Spółka posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym (...) Nawiązanie współpracy z Kontrahentem wynika z faktu, iż Spółka nie posiada w kraju siedziby hal produkcyjnych ani magazynów. (...) Kontrahent na dostarczonych przez Spółkę Zapasach będzie świadczył Usługę, w wyniku której powstaną kompletne Towary. Usługa będzie świadczona wyłącznie na rzecz Spółki. (...) Co ważne, cała współpraca Spółki z Kontrahentem będzie opierała się na czterech odrębnych umowach tj. umowie dot. produkcji towarów, umowie dot. działalności badawczo-rozwojowej, umowie dot. usług wsparcia oraz umowie dot. dystrybucji towarów. (...) Oprócz realizacji Projektu, Spółka będzie nabywała również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jej działalnością na terytorium Polski. Zatem, usługi, które Spółka będzie nabywać w związku z działalnością na terytorium Polski są co do zasady i będą wykorzystywane w Polsce.

Kontrahent będzie zobowiązany do świadczenia konkretnego rodzaju usług oraz zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych i technicznych niezbędnych do produkcji i sprzedaży przez Spółkę towarów na i z terytorium Polski. (...) Zatem w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji, działalności badawczo- rozwojowej, usług wsparcia oraz dystrybucji Towarów na terytorium Polski. Cechy i skala zaplecza personalnego i technicznego znajdującego się w Polsce umożliwiają Spółce w sposób samodzielny i niezależny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka poprzez znajdujące się na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, na który składa zakup usług produkcyjnych oraz sprzedaż Towarów. (...) Jednocześnie Spółka planuje długoterminową współpracę z Kontrahentem. Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że działania związane z działalnością Spółki będą wykonywane co do zasady z terytorium Szwajcarii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na uwagę zasługuje również uzasadnienie rozstrzygnięcia zaprezentowanego przez DKIS w interpretacji z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.667.2019.1.JŻ: „Wnioskodawczyni poprzez nawiązanie współpracy na czas nieokreślony z podmiotem powiązanym będzie mogła zarówno nabywać towary, jak i dokonywać ich odsprzedaży. (...) Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawczyni będzie świadczyć na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce usługi wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania, które m.in. są wykorzystywane do realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni oraz usługi w zakresie udzielonych licencji (polska spółka uzyskuje na jej podstawie prawo do sprzedaży produktów pod marką stosowaną przez Wnioskodawczynię). Natomiast, w celach dostawy towarów na rzecz niepowiązanego kontrahenta, Wnioskodawczyni wynajmie magazyn położony w Polsce, który będzie działał na zasadzie magazynu konsygnacyjnego (...) w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do kontrahentów oraz zasobów Wnioskodawczyni, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski będzie nabywać i sprzedawać towary. Przy tym istnieją powiązania pomiędzy usługami wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania oraz usług w zakresie udzielonych licencji z produkcją na zlecenie Wnioskodawczyni towarów, ich zakupu, a następnie odsprzedaży na rzecz kontrahentów, w tym kontrahenta z Polski, który dodatkowo wykorzystuje magazyn wynajmowany przez Spółkę. Zatem, w analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, przy organizowaniu i wykonywaniu prac montażowych i konserwacyjnych w kraju siedziby, należy stwierdzić, że spełnione będzie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, które przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju”.

Kolejnym rozstrzygnięciem popierającym stanowisko Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna wydana przez DKIS w dniu 8 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO, w której podkreślono, że: „na terytorium Polski Wnioskodawca odpowiednio zorganizował zaplecze osobowe i techniczne, wykorzystując zasoby należące do podmiotów trzecich (Usługodawcy), w sposób umożliwiający prowadzenie w sposób stały części działalności na terytorium Polski. Spółka poprzez zawartą umowę o świadczenie usług logistycznych z Usługodawcą jest w stanie w sposób samodzielny prowadzić działalność w Polsce. Spółka poprzez zawartą Umowę zapewnia usługi logistyczne dotyczące przechowywania Towarów w magazynie na terytorium Polski, z którego to magazynu Towary będą sprzedawane do klientów na terytorium Europy, w tym do polskiego kontrahenta. Usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują: dokonywanie odpraw celnych Towarów importowanych z Turcji (na dodatkowe zlecenie Spółki, na podstawie dostarczonych dokumentów), organizację transportu Towarów do / z magazynu Usługodawcy w (...) (na dodatkowe zlecenie Spółki), przyjęcie Towarów do magazynu Usługodawcy, w tym rozładunek Towarów ze środków transportu oraz wykonanie wszelkich formalnych i technicznych działań związanych z ich przyjęciem do magazynu, kontrolę w zakresie jakościowym oraz ilościowym stanu Towarów, dostarczonych do magazynu Usługodawcy, wykonywanie czynności związanych z zachowaniem praw Spółki wobec dostawców, przywożących Towary do magazynu Usługodawcy (tj. m.in. zgłaszanie zastrzeżeń do listów przewozowych w sytuacji niedoborów lub uszkodzeń, w celu umożliwienia dochodzenia ewentualnych roszczeń przez Spółkę), umieszczenie i przechowywanie Towarów w magazynie z zapewnieniem ich odpowiedniej ochrony, wyznaczenie osób odpowiedzialnych za kontakt ze Spółką dla celów wymiany informacji niezbędnych dla odpowiedniej realizacji Umowy, doradzanie Wnioskodawcy w zakresie wykorzystania najlepszych logistycznych rozwiązań, możliwych do wdrożenia przy realizacji Umowy, informowanie Spółki bezzwłocznie o wszelkich przeszkodach w wykonaniu Umowy, dokonywanie inwentaryzacji Towarów przechowywanych w magazynie, na koniec każdego roku finansowego (sposób przeprowadzenia inwentaryzacji powinien być każdorazowo konsultowany ze Spółką). (...) Tym samym, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (mimo, że nie należy bezpośrednio do Spółki) umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka tak zorganizowała swoją działalność na terytorium Polski poprzez zawarcie umowy z Usługodawcą, że ponad wszelką wątpliwość należy uznać że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Niezbędna infrastruktura do nabywania i dostawy Towarów na rzecz kontrahentów - udostępniana przez Usługodawcę - pozwala Wnioskodawcy na prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji Towarów. (...) Zatem, chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu Usługodawcy. (...) Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym (sprzedaż Towarów z magazynu położonego w Polce), jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników Usługodawcy świadczącego usługi logistyczne na rzecz Wnioskodawcy”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zaprezentowane przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne i ich analizę w świetle wyroków sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE, a także w świetle wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem jej działalność w Polsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić świadczenie i przyjęcie usług.

W konsekwencji miejscem opodatkowania usług logistycznych nabywanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. będzie terytorium Polski (usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność w obszarze handlu detalicznego, głównie na obszarze Europy, wobec czego dokonuje zakupu asortymentu od podmiotów z całego świata, który jest następnie sprzedawany w prowadzonych przez niego sklepach w Niemczech jak również służący do hurtowego zaopatrywania podmiotów powiązanych w innych państwach Unii Europejskiej. Na terytorium Polski Spółka prowadzi działalność w oparciu o najmowany magazyn. Spółka najmuje powierzchnię magazynową podmiotu powiązanego spółki prawa niemieckiego - B. GmbH. Wnioskodawca nabywa towary w ramach zakupów krajowych, importu i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które są transportowane bezpośrednio do magazynu w (...). W przedmiotowym magazynie gromadzone są towary będące własnością Spółki, które następnie są sprzedawane do podmiotów polskich w ramach sprzedaży krajowej i zagranicznych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - placówek handlowych funkcjonujących w ramach Grupy (...). Równolegle Spółka zawarła Umowę na usługi logistyczne z podmiotem powiązanym C. Sp. z o.o., którego Wnioskodawca jest 100% udziałowcem. Przedmiotem Umowy na usługi logistyczne są wszelkie niezbędne prace związane z obsługą towarów w magazynie - od przyjęcia towarów w magazynie poprzez magazynowanie i kompletację zamówień, aż po dostawę do poszczególnych sklepów lub innych wcześniej ustalonych lokalizacji wyznaczonych przez Spółkę, a także przygotowanie dokumentów przewozowych oraz wszystkie powiązane działania i czynności pomocnicze związane z funkcjonowaniem magazynu jako samodzielnej jednostki, w której prowadzone są księgi oraz rozliczane wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w C. Sp. z o.o. Jednocześnie pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o. zawarta została Umowa podnajmu, mocą której Spółka (jako wynajmujący) wynajmuje C. Sp. z o.o. (jako podnajemcy) powierzchnię biurową oraz magazynową w Budynku. Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym D. Sp. z o.o. Umowę na świadczenie usług administracyjnych. Usługi świadczone przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki obejmują wszelkie niezbędne prace administracyjne związane z obowiązkiem wobec polskich organów podatkowych. Opisana wyżej Umowa na usługi administracyjne została wypowiedziana z końcem stycznia 2024 r. Przedmiotowa umowa będzie trwać do końca roku obrotowego (do dnia 30 kwietnia 2024), potem całość procesów administracyjnych zostanie przejęta przez C. Sp. z o.o.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. będzie terytorium Polski (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), tj. usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Aby odpowiedzieć na powyższe wątpliwości należy przed wszystkim odnieść się do Państwa stanowiska, w którym poddajecie Państwo ocenie kwestię posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano we wniosku Spółka dokonuje zakupu asortymentu od podmiotów z całego świata, który jest następnie sprzedawany w prowadzonych przez nią sklepach w Niemczech jak również służący do hurtowego zaopatrywania podmiotów powiązanych w innych państwach Unii Europejskiej. Na terytorium Polski Spółka prowadzi działalność w oparciu o najmowany magazyn. Spółka najmuje powierzchnię magazynową podmiotu powiązanego spółki prawa niemieckiego - B. GmbH. Wnioskodawca nabywa towary w ramach zakupów krajowych, importu i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które są transportowane bezpośrednio do magazynu w Polsce. W przedmiotowym magazynie gromadzone są towary będące własnością Spółki, które następnie są sprzedawane do podmiotów polskich w ramach sprzedaży krajowej i zagranicznych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - placówek handlowych funkcjonujących w ramach Grupy (...). Równolegle Spółka zawarła Umowę na usługi logistyczne z podmiotem powiązanym C. Sp. z o.o., którego Wnioskodawca jest 100% udziałowcem. Przedmiotem Umowy na usługi logistyczne są wszelkie niezbędne prace związane z obsługą towarów w magazynie. Jednocześnie pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o. zawarta została Umowa podnajmu, mocą której Spółka (jako wynajmujący) wynajmuje C. Sp. z o.o. (jako podnajemcy) powierzchnię biurową oraz magazynową w Budynku. Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym D. Sp. z o.o. Umowę na świadczenie usług administracyjnych. Usługi świadczone przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki obejmują wszelkie niezbędne prace administracyjne związane z obowiązkiem wobec polskich organów podatkowych. Jednakże Umowa na usługi administracyjne została wypowiedziana z końcem stycznia 2024 r. Jednakże przedmiotowa umowa będzie trwać do końca roku obrotowego (do dnia 30 kwietnia 2024), potem całość procesów administracyjnych zostanie przejęta przez C. Sp. z o.o.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Podatnik może również dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy inne podobne formy. Przy czym dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Kryterium to można również uznać za spełnione w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej na podstawie zawartych umów np. najmu czy dzierżawy. W analizowanej sprawie Spółka ma zawartą z podmiotem prawa niemieckiego (spółką B. GmbH) Umowę najmu za okres 30 lat. Przedmiotem Umowy najmu jest Budynek (budynek magazynowy składający się z lokalu magazynowego i lokalu biurowego) wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą (tj. drogami dojazdowymi, parkingiem, placami manewrowymi, instalacjami i sieciami, niezbędnymi zbiornikami wodnymi, terenami zielonymi, bramami i ogrodzeniem itp. znajdujące się na Nieruchomości). Ponadto również systemy komputerowe wykorzystywane do obsługi magazynu, serwery, komputery i oprogramowanie są własnością Spółki. Zatem Spółka posiada na terytorium Polski odpowiednie zaplecze techniczne do prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego. Natomiast w zakresie zaplecza osobowego należy wskazać, że Spółka nie zatrudnia w Polsce swoich pracowników, zatem nie posiada własnego zaplecza osobowego.

Jednakże, tak jak powyżej wskazałem, Spółka może zapewnić zaplecze osobowe na terytorium kraju poprzez korzystanie z zasobów usługodawcy, jednak pod warunkiem posiadania nad tymi zasobami kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka zawarła Umowę na usługi logistyczne z podmiotem powiązanym C. Sp. z o.o. (usługodawcą), którego Wnioskodawca jest 100% udziałowcem. Przedmiotem tej Umowy są wszelkie niezbędne prace związane z obsługą towarów w magazynie. Polityka kadrowa oraz działalność C. Sp. z o.o. realizowana jest w porozumieniu ze Spółką - organizowane są regularne spotkania, występuje raportowanie do Zarządu Spółki, większość decyzji podejmowanych jest po konsultacji z Zarządem Spółki. Wszystkie aspekty funkcjonowania C. Sp. z o.o. są pod kontrolą Spółki tj. normy czasu pracy zostały w zasadzie narzucone C. Sp. z o.o. przez Spółkę, prawie wszystkie firmy transportowe z którymi współdziała C. Sp. z o.o. są narzucone przez Spółkę - szablony umów są niemieckie z dopasowaniem do polskich przepisów, występują osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o., ale de facto świadczące pracę w imieniu Spółki - np. dział importu i cła, który jest odpowiedzialny za kontakt z agencjami celnymi, personel odpowiedzialny za pełną kontrolę przepływu towarów i potwierdzania zasadności faktur. W C. Sp. z o.o. występują także działy, które działają bezpośrednio dla Spółki - dział księgowości Spółki odpowiedzialny za rozliczenie aspektów działalności odbywającej się w Polsce prowadzony jest przez osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o., dodatkowo wszelkie działania, dostępy do systemów itp. odbywają się według norm Spółki. Także każdy problem rozwiązywany jest poprzez kontakt ze Spółką w celu wskazania rozwiązania - przykładowo dział księgowości kontaktuje się ze Spółką w celu uzyskania odpowiednich rozwiązań dla działalności w Polsce. Kontakt ze Spółką jest codzienny. Co także istotne, C. Sp. z o.o. świadczy usługi w zasadzie wyłącznie dla Spółki. Aby to było możliwe osoby zatrudnione w C. Sp. z o.o. muszą pozostawać w stałym kontakcie z odpowiednimi osobami ze Spółki. Fakt ten zatem przekłada się na realne sterowanie działalnością C. Sp. z o.o. przez Spółkę. Wyznaczenie odpowiednich osób pozostających w stałym kontakcie ze Spółką przekłada się na koordynowanie i zarządzanie działaniami C. Sp. z o.o. Ważne jest również, że w C. Sp. z o.o. są zatrudnione osoby, które posiadają w określonym zakresie pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki, w tym zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka pomimo nieposiadania własnego zaplecza osobowego na terytorium Polski, posiada zaplecze osobowe w postaci personelu usługodawcy tj. Spółki C. Sp. z o.o. nad którym posiada odpowiednią kontrolę. Tym samym również kryterium posiadania zaplecza osobowego na terytorium kraju zostało spełnione.

Ponadto Spółka nabywa w Polsce usługi, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego. Spółka nabywa na terytorium Polski takie usługi jak: usługi najmu, usługi logistyczne czy usługi administracyjne. Należy także wskazać, że wszelkie umowy związane z funkcjonowaniem centrum logistycznego w Polsce są podpisane przez C. Sp. z o.o. Zakupione usługi nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Tym samym magazyn wykorzystywany przez Państwa Spółkę do prowadzenia działalności w Polsce jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb.

Dodatkowo należy wskazać, że Spółka wynajmuje powierzchnię magazynową w ramach Umowy najmu, która w drodze aneksu została wydłużona na okres 30 lat. Natomiast Umowa na usługi logistyczne została zawarta na czas nieokreślony. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego w postaci pracowników C. Sp. z o.o. oraz technicznego w postaci wynajmowanej powierzchni magazynowej, Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu zamierza prowadzić działalność polegającą na handlu detalicznym.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że istotne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Podsumowując, aktywność Państwa Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze techniczne i zaplecze personalne - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu do wykonywania działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca świadczenia nabywanych od C. Sp. z o.o. usług należy wskazać, że Spółka nabywa od C. Sp. z o.o. kompleksową usługę logistyczno-magazynowo-administracyjną w ramach Umowy na usługi logistyczne. Przedmiotem Umowy na usługi logistyczne są wszelkie niezbędne prace związane z obsługą towarów w magazynie - od przyjęcia towarów w magazynie poprzez magazynowanie i kompletację zamówień, aż po dostawę do poszczególnych sklepów lub innych wcześniej ustalonych lokalizacji wyznaczonych przez Spółkę, a także przygotowanie dokumentów przewozowych oraz wszystkie powiązane działania i czynności pomocnicze związane z funkcjonowaniem magazynu jako samodzielnej jednostki, w której prowadzone są księgi oraz rozliczane wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w C. Sp. z o.o. Ponadto usługa logistyczna obejmuje także zarządzanie Budynkiem, zapewnienie dostępu do mediów (Internet, woda, gaz prąd, usługi telekomunikacyjne, monitoring). Przy czym jak sami Państwo wskazali głównym i dominującym świadczeniem kompleksowej usługi logistyczno-magazynowo-administracyjnej jest przyjmowanie i lokowanie w magazynie towaru należącego do Spółki. Ponadto w ramach Umowy Spółka posiada nieograniczony dostęp do magazynu i wykorzystywania go do swojej działalności. Dodatkowo magazyn jest całościowo przeznaczony do działalności Państwa Spółki wykonywanej na terytorium Polski.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z cytowanym już art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę stanowią usługi związane z nieruchomościami. Zatem nabywane przez Spółkę usługi w ramach Umowy na usługi logistyczne, gdzie jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada nieograniczony dostęp do magazynu i wykorzystuje go w całości do działalności wykonywanej na terytorium Polski stanowią usługi do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana i czy podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jak w przedmiotowej sprawie. Ta reguła prawna wynikająca z art. 28e ustawy będzie określała miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania nabywanych usług, a nie art. 28b ust. 2 ustawy na który Państwo wskazali.

W konsekwencji nabywane przez Spółkę usługi logistyczno-magazynowo-administracyjne są opodatkowane w miejscu położenia magazynu czyli w Polsce stosownie do art. 28e ustawy.

W konsekwencji, pomimo tego, że błędnie Państwo wskazaliście, że miejsce świadczenia usługi logistyczno-magazynowo-administracyjnej świadczonej w ramach Umowy na usługi logistyczne należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy to prawidłowo wywiedliście skutek prawny tj. oceniliście, że miejscem świadczenia nabywanej przez Spółkę usługi w ramach Umowy na usługi logistyczne jest terytorium Polski i tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).