Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.134.2020.10.MS

Skutki podatkowe wypłaty kwot zysku wypracowanego do dnia przekształcenia działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 869/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 327/21; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot zysku wypracowanego przez Pana do dnia przekształcenia działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 6 maja 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, do dnia 1 stycznia 2018 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (dalej Działalność). Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej Działalności Wnioskodawcy (dalej nazywanym również Przekształcanym przedsiębiorcą), podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej Ustawa PIT).

Jednocześnie, na podstawie art. 24a ust. 4 Ustawy PIT, w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), Wnioskodawca był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zyski osiągane przez Wnioskodawcę z Działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na Jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach Działalności (dalej Zyski z działalności lub Zysk), tj. nie były przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi Działalności.

Dnia 2 stycznia 2018 r. na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: k.s.h.), Wnioskodawca przekształcił się w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 553 k.s.h., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego (tzw. sukcesja generalna). Przekształcenia dokonano w oparciu o Plan przekształcenia z dnia 28 sierpnia 2017 r. (zmieniony aktem notarialnym z dnia 15 listopada 2017 r.), zaopiniowanym i zatwierdzonym przez biegłego rewidenta w dokumencie z dnia 13 grudnia 2017 r. W związku z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia, tj. 4 stycznia 2018 r. Zyski wypracowane w ramach Działalności (w okresie prowadzenia Działalności) zostały wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Zyski te, nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Wnioskodawcy. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach Działalności stał się częścią kapitałów własnych Spółki, wykazany został na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału Spółki stanowi zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej Działalności. Planowana jest wypłata ze Spółki zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej Działalności. Wypłata opisywanych zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowana wypłata przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Niego Działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej Działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia Działalności przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wypracował On przed dniem przekształcenia, a który nie został Mu wcześniej wypłacony. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach Działalności stał się częścią kapitałów własnych Spółki, wykazany został na koncie w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych. Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wypłata ww. kwoty, na rzecz Wnioskodawcy, nie jest związana zatem z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia Działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia Działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584² § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) – w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.).

Jak wskazano powyżej, źródło uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie wynika z posiadania statusu udziałowca Spółki, a z faktu, że prowadził przed przekształceniem Działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców Spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Jako, że wypłata przedmiotowej kwoty nie wiąże się z statusem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom jego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Pytanie

Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Wnioskodawcy będącemu udziałowcem środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową ).

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584² § 2 k.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.).

Jednocześnie, art. 584⁴ k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W świetle ww. przepisów, osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Analizując konsekwencje podatkowe dotyczące skutków podatkowych obniżenia kapitału własnego w jednoosobowej spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby me zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14  – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkował na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018 2.AC. W świetle powyższego stwierdzić należy, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z Działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że faktycznie będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez Niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został więc opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku podatkowego (tak: pismo DKIS z dnia 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1 MT).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki (Wnioskodawcy), wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez spółkę, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak powstania przychodu (dochodu) z tytułu wypłaty zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształconego w spółkę kapitałową przez tę spółkę znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.264.2017.1.AK;

·z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2 AC;

·z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS;

·z dnia 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1 MT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.134.2020.3.MS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 16 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 czerwca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 19 czerwca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na swoją rzecz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 869/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 327/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.