Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.274.2024.1.MBN

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem od Gminy, w ramach umowy zamiany, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem od Gminy, w ramach umowy zamiany, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 13 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (dalej jako: X) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1356, ze zm.) (dalej jako: UL) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. X zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, X jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, X prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład X wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

W ramach struktury X, Nadleśnictwo (...) (zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”), powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej − przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w X (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną X jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) (zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwo wykonuje m. in. następujące czynności:

§sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

§sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

§dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

§ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

§przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

§sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej -− zasadniczo drewna, ale również sadzonek, choinek, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogaceniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka, lipy, graba. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne − czyszczenia wczesne (CW) i późne (CP), trzebieże wczesne (TW) i późne (TP), służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego.

Wnioskodawca podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu, czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów, zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby, ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą,

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2023 rok wynosi 89%, zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1623) (dalej: Specustawa). Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie X mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

a)polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo

b)strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a)państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b)osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji Specustawy − dnia 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego (Reper. A (…)), stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa X a Gminą (...).

Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza to jest budowie fabryk części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych, a działki nabyte w wyniku zamiany przez Gminę (...) przeznaczone będą na utworzenie (...).

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, położonych na terenie Gminy Miasta (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (...), przy czym m. in. Gmina (...) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa − X Nadleśnictwa (...) w zamian za co Skarb Państwa − X Nadleśnictwo (...) przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (...), a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).

W myśl § 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Skarb Państwa X rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach Skarbu Państwa − jednej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej X, a ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpią będą niezależne od dokonanych transakcji zamiany.

W oparciu o ww. przepisy Specustawy, przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (...) na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A (…) z dnia (…) września 2023 r., Nadleśnictwo (...) otrzymało od Gminy 4 działki gruntowe wraz z drzewostanem o nr ewidencyjnym (...).

Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (...) z dnia (…) września 2023 r., która wskazuje wartości netto (…) zł, VAT (…) zł, brutto (…) zł.

Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (...) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działek, w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa, zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (...) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatku VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Opis działek potwierdzony operatem szacunkowym sporządzonym na tą okoliczność przedstawia się następująco:

1)działka (...) obr. (...) dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr (…). Powierzchnia działki wynosi (…) ha stanowią grunty orne RV (…) ha, RVI (…) ha.

Zgodnie z przyjętymi MPZP oznaczona jest jako RO − teren produkcji rolnej oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego. Teren działki położony jest w obszarze „(…)”.

Na działce (...) nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

2)działka (...) obr. (...) dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr (…). Powierzchnia działki wynosi (…) ha stanowią:

−grunty orne RIVa (…) ha, RIVb (…) ha, RV (…) ha, RVI (…) ha;

−łąki trwałe ŁIV (…) ha, ŁV (…) ha;

−grunty pod rowami W-RV (…) ha;

−lasy LsIII (…) ha, LsIV (…) ha;

−grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RIVa (…) ha, Lzr-RIVb (…) ha, Lzr-RV (…) ha;

−nieużytkach N (…) ha.

Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka oznaczona jest jako RO − tereny produkcji rolnej i ZL − lasy oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego. Działka jest objęta inwentaryzacją stanu lasu do dnia 31 grudnia 2030 r. Przez teren działki (...) przebiega granica obszaru podwyższonej ochrony głównych zbiorników wód podziemnych.

Na działce (...) nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

3)działka (...) obr. (...) dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr (…). Powierzchnia działki wynosi (…) ha stanowią:

−grunty orne RIVa (…), RIVb (…) ha, RV (…) ha;

−lasy LsIV (…) ha, LsV (…) ha;

−nieużytki N (…) ha.

Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka oznaczona jest jako RO − tereny produkcji rolnej oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego. Działka jest objęta inwentaryzacją stanu lasu do dnia 31 grudnia 2030 r.

Na działce (...) nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

4)działka (...) obr. (...) dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW Nr (…). Powierzchnia działki wynosi (…) ha stanowią:

−grunty orne RIVa (…) ha, RIVb (…) ha, RV (…) ha;

−łąki trwałe ŁIV (…) ha;

−pastwiska trwałe PsIII (…) ha, PsIV (…) ha, PsV (…);

−grunty pod rowami W-RV (…) ha, W-ŁIV (…) ha, W-PsIII (…) ha;

−lasy LsIV (…) ha;

−grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RV (…) ha, Lzr-PsIII (…) ha, Lzr-PsV (…) ha;

−nieużytki N (…) ha.

Zgodnie z przyjętym MPZP przedmiotowa działka oznaczona jest jako RO − tereny produkcji rolnej i ZL − lasy oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Na działce (...) nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (lub ich części), które stanowiłyby własność Gminy. Działka nieuzbrojona.

Grunty nabyte od Gminy zostaną ujęte już w nowym PUL, który zostanie sporządzony przez Nadleśnictwo (...).

Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (...) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Nadleśnictwo (...) na nabyte działki nr (...) od Gminy (...) uzyskało fakturę (...) z dnia (...) września 2023 r. (...) i fakturę korektę (...) z dnia (...) października 2023 r. (...).

Niezależnie od potencjalnego przeznaczenia gruntów przyjętego w MPZP ważne jest to, że w Ewidencji Gruntów i Budynków przejmowane w ramach zamiany tereny są oznaczone jako użytki leśne - Lasy (Ls), bądź użytki rolne zadrzewione i zakrzewione, przy czym na tych gruntach możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Wszystkie wymienione działki (...) niezależnie od tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez Nadleśnictwo (...) do prowadzenia gospodarki leśnej tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innym niż działalność gospodarcza).

Nabyte grunty w trybie Specustawy, będą służyły Nadleśnictwu do prowadzeniem gospodarki leśnej, czyli realizacji celów gospodarczych związanych z:

−sferą produkcyjną, pozyskanie i sprzedaż np. drewna, nasion, choinek, stroiszy, której czynności są opodatkowane podatkiem VAT;

−sferą poza produkcyjną (tzw. nieprodukcyjne funkcje) np. edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa, której czynności mieszczą się poza podatkiem VAT.

Nabytych działek od Gminy nie można przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazane we wniosku działania gospodarki leśnej jakie będą prowadzone przez Nadleśnictwo na nabytych działkach z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, prowadzone są również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu. Wynika to z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej.

Powyższe oznacza, że nabyte działki będą wykorzystywane zarówno do celów opodatkowanych (działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT) i jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność inna niż gospodarcza).

Opisane grunty nie będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT.

Nadleśnictwo (...) wyjaśnia, że faktura korekta nr (...) z dnia (...) października 2023 r. wystawiona przez Gminę (...) dotyczyła korekty danych w nazwie nabywcy i odbiorcy (...) oraz nazwy obręby użytej w nazwie towaru/usługi w poz. 1-4 (...).

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, działki nr (...) Gminy (...), które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości opodatkowanych VAT.

Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnych, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (t. j. Dz.U z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej − w tym przypadku od Skarbu Państwa X Nadleśnictwa (...), stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta jest udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawiera podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki.

Wątpliwość Nadleśnictwa (...) sprowadza się do odpowiedzi, czy może ono skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów (działek nr (...)) na podstawie opisanej zamiany.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży − towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1)w całości − odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można − wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

−głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań,

oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m. in. na:

−zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

−ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

§zachowanie różnorodności przyrodniczej,

§zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

§walory krajobrazowe,

§potrzeby nauki;

−edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Argumenty, które wykazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka oraz jodły. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo - skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany: (...) − stanowią zgodnie z klasyfikacją ustaloną w EGiB użytki leśne oznaczone symbolem Las (Ls), grunty orne (RIV, RV, RVI), łąki trwałe (ŁIV, ŁV), pastwiska trwałe (Pslll, PsIV, PsV), grunty zadrzewione i zakrzewione (Lzr-R) oraz nieużytki (N). Wszystkie wymienione działki stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.

Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż są to m. in. grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę nie jest istotne przewidziane w MPZP dopuszczalne przeznaczenie tych terenów, bowiem ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i prowadzenia gospodarki leśnej wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca X do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia poszczególnych działek (zgodnie z MPZP zatwierdzonym uchwałą (…) Rady Gminy (...) z dnia (…) kwietnia 2007 r. i zmieniony uchwałą (…) Rady Gminy (...) z dnia (…) czerwca 2015 r., w których wskazuje się iż działki (...) i (...) to tereny produkcji rolnej − RO i lasy − ZL; a działki (...) i (...) to tereny produkcji rolnej RO), będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich wyłączenia z produkcji.

W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 maja 2022 r. 0113-KDIT1-1.4012.400.2022.2.MG, w tożsamej sprawie, organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1623).

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

−w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady − niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

−w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającej z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, grunty, które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2.skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia zaistniałego, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek (...) od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy,dostawa i nabycie działek (...) w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (...) wystawiła na rzecz Nadleśnictwa fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT oraz fakturę korygującą. Faktura korygująca dotyczyła danych w nazwie nabywcy i odbiorcy oraz nazwy obrębu użytej w nazwie towaru/usługi w pozycjach 1-4.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nabyte od Gminy w drodze zamiany działki nr (...) będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innym niż działalność gospodarcza). Nabytych działek od Gminy nie można przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ działania gospodarki leśnej jakie będą prowadzone przez Nadleśnictwo na nabytych działkach z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, prowadzone są również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu. Wynika to z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej. Działki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyte działki nr (...) będzie wykorzystywało do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej ww. działki związane będą z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

A zatem, w przypadku gdy działki nr (...) będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania poszczególnych ww. działek w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia podatku naliczonego Nadleśnictwo zobowiązane jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabyte działki, w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Tym samym, skoro działki nr (...) będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w przypadku prawidłowo wystawionej faktury, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, tj. działek nr (...), przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwracam uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania podatkiem VAT dostawy i nabycia działek nr (...) w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

W związku z powyższym nie jestem uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych do Państwa wniosku.

Wskazuję, że kwestia dotycząca prawidłowości wystawienia przez Gminę (...) faktury nr (...) oraz faktury korekty (...), dokumentującej dostawę działek nr (...), w kwocie netto oraz podatek VAT, nie była przedmiotem mojej oceny, lecz przyjąłem to jako element opisu sprawy. Nie przedstawili Państwo w tym zakresie stanowiska oraz nie objęli tego zagadnienia pytaniem, zatem nie mogłem go rozpatrzyć zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej.

Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanie faktycznym, w tym na informacji, że opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT (kwestia te nie była przedmiotem mojej oceny, lecz przyjąłem ją jako element opisu sprawy).

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).