Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.256.2024.1.MBN

Ustanowienie prawa użytkowania górniczego oraz udostępnienie informacji geologicznej w zakresie, o którym mowa we wniosku, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez czynnego podatnika VAT, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 oraz z art. 100 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

§czy wynagrodzenie z tytułu użytkowania górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz

§czy wynagrodzenie za korzystanie i udostępnianie informacji geologicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Województwo (…) (dalej: W) jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania statutowe oraz czynności objęte podatkiem od towarów i usług. Do zadań W należy m.in.:

§użytkowanie górnicze

Własność górnicza i użytkownie górnicze zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.

Zagadnienia te zawarte są w Dziale II ustawy od art. 10 do art. 20. Dokonano tu podziału na kopaliny objęte własnością górniczą i prawem własności nieruchomości gruntowej. W art. 10 ust. 1 zostały wymienione złoża kopalin objęte własnością górniczą. Do tych kopalin zaliczono również złoża wód leczniczych, wód termalnych i solanek.

Korzystanie ze złóż objętych własnością górniczą przysługuje Skarbowi Państwa, który może rozporządzać tym prawem poprzez ustanowienie użytkowania górniczego. Ustanowienie użytkowania górniczego następuje w drodze zawarcia umowy. Umowa określa m.in. wynagrodzenia z tego tytułu oraz sposób jego zapłaty.

Organami upoważnionymi do zawierania umów w imieniu Skarbu Państwa są właściwe organy koncesyjne, tj. minister właściwy do spraw ochrony środowiska (kopaliny wymienione w art. 10 ust. 1) i marszałkowie województw (art. 10 ust. 2). W Dziale II ustawy nie określono jednak sposobu i metod ustalania wysokości wynagrodzenia. Nie wydano również przepisów wykonawczych.

Wnioskodawca − Marszałek Województwa (…) − podpisał x umów o ustanowienie użytkowania górniczego dla udokumentowanych na terenie województwa złóż wód leczniczych, wód termalnych i solanek.

W lipcu 2012 r. Ministerstwo Środowiska przesłało pismo, w którym podano zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu użytkowania górniczego. W oparciu o nie tutejszy organ koncesyjny ustalał wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia składa się z dwóch elementów:

−opłaty stałej,

−opłaty zmiennej.

Pierwsza z wymienionych to 0,5% o wyliczonej wartości użytkowej złoża obliczone ze wzoru:

W = Q*c*ŋ

gdzie:

W − wartość użytkowa złoża,

Q − wielkość zasobów przemysłowych,

c − cena jednostkowa kopaliny,

ŋ − wskaźnik wykorzystania zasobów przemysłowych.

Opłata stała jest co roku waloryzowana o średni wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Drugi element, opłata zmienna, to 10% rocznej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia użytkowania górniczego stanowi dochód budżetu państwa.

§Informacja geologiczna

Wnioskodawca (Marszałek Województwa), działając na podstawie art. 100 ust. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. − Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420, z późn. zm.) − dalej: „upgig”, wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig, podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny.

Natomiast wg art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10, określił, w drodze rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem (Dz. U. z 2011 r. Nr 292, poz. 1724) − dalej: „rozporządzenie”, warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskodawcę i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa przekazuje na rachunek Wojewody na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). W oparciu bowiem o przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 38) źródłem dochodów własnych województwa (jako jednostki samorządu terytorialnego) jest 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej niebędącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) − dalej: „u.p.t.u.”, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na tle charakteru prawnego umowy ustalającej korzystanie z informacji geologicznej oraz w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powstały wątpliwości, skutkujące wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w kwestii naliczania podatku VAT za udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem.

Pytania

1.Czy wynagrodzenie z tytułu użytkowania górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy wynagrodzenie za korzystanie i udostępnianie informacji geologicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, od umowy ustanowienia użytkowania górniczego oraz od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (korzystanie z informacji geologicznej i udostępnienie jej w drodze umowy) nie powinien być naliczany podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, że udostępnienie informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, następuje w drodze umowy i za wynagrodzeniem, nie przesądza o tym, iż czynność ta stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT. Czynność udostępnienia informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się w zakresie władztwa publicznego, co powoduje jednocześnie, że umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru cywilnoprawnego.

Województwo w tej sytuacji korzysta w wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przywołując przepisy dotyczące informacji geologicznej wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 upgig, korzystanie z informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, jest nieodpłatne. W ust. 2 tego przepisu określone zostały sytuacje, w których korzystanie z ww. informacji geologicznej następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem, mianowicie w celu wykonywania działalności w zakresie:

1)wydobywania kopalin ze złóż,

1a)wydobywania węglowodorów ze złóż w czasie trwania fazy wydobywania, o której mowa w art. 49v pkt 2 lit. b,

2)podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla,

3)w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne.

Wnioskodawca (Marszałek Województwa (…)), działając na podstawie art. 100. ust. 8 upgig, wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny. Natomiast stosownie do art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10 upgig, określił, w drodze rozporządzenia warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskującego i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego.

Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa (…) przekazuje na rachunek Wojewody (…) na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej niebędącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Z kolei, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy − przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej − (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Uwzględniając przywołane przepisy, wskazać należy, że marszałek województwa, działając przy pomocy geologów wojewódzkich, na mocy upgig oraz upoważnienia Ministra Środowiska, wykonuje zadania powierzone przez Skarb Państwa. Wykonanie czynności w zakresie nieodpłatnego udostępniania informacji geologicznej bądź rozporządzania prawem do tej informacji za wynagrodzeniem, regulują normy prawa administracyjnego. Opisane we wniosku czynności, jak słusznie wskazał skarżący, są wykonywane wyłącznie przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i w sposób ściśle określony przepisami prawa. Zatem, nie można dowolnie rozporządzać informacją geologiczną, gdyż ustawa narzuca określony sposób postępowania, natomiast umowa zawarta ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Środowiska stanowi w istocie określenie warunków realizacji zadań zleconych przez Skarb Państwa, które wynikają z zapisów upgig.

W ocenie Wnioskodawcy umowa ta nie ma charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Również wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją czynności nałożonych przepisami prawa w zakresie rozporządzania informacją geologiczną przysługującą Skarbowi Państwa nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, a więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT m.in. przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej wynika z wyżej przytoczonego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów i usług dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak jednak wskazano powyżej, umowa opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest umową cywilnoprawną, lecz ma charakter umowy publicznoprawnej. Umowa ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, bowiem nie ma w niej dowolności, wszystkie jej aspekty począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wysokości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy ustawy upgig i wydane na jej podstawie rozporządzenie. Strony umowy nie mają prawa ustalać jej warunków według swoich potrzeb, brak charakterystycznej dla umów cywilnoprawnych swobody kształtowania warunków umowy, organ nie może odmówić jej zawarcia ani ustalić dowolnie wynagrodzenia, bowiem wszystko wynika z przepisów upgig. Czynności są podejmowane w imieniu Skarbu Państwa, który jest wyłącznym dysponentem informacji geologicznej i działanie Marszałka Województwa jest działaniem organu władzy, jest wypełnieniem obowiązków nałożonych na niego przepisami upgig. Nie podejmuje on czynności mających na celu osiągnięcie zysku, a wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej stanowi dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig). Ponadto, żaden inny podmiot działający na zasadach wolnej konkurencji nie mógłby prowadzić i wykonywać tych czynności zarezerwowanych wyłącznie dla ww. organów władzy.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że do Wnioskodawcy znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie można uznać go za podatnika VAT.

Przepis ten, jak wskazano powyżej, jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wykluczenie Wnioskodawcy z kategorii podatników VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, bowiem ww. czynności są zastrzeżone wyłącznie do kompetencji ściśle wskazanych w ustawie upgig organów władzy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, także umowa ustanowienia użytkowania górniczego nie podlega VAT. Ponownie kluczowe jest to, że organ, zawierając przedmiotową umowę, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach właściwości rzeczowej (zadanie ustawowe). Każdorazowo zawarcie takiej umowy stanowi następstwo złożenia wniosku przez przedsiębiorcę, co więcej użytkowanie górnicze nigdy nie funkcjonuje bez udzielonej koncesji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 868, z późn. zm.), dalej jako P.g.g, wynagrodzenie to stanowi dochód budżetu państwa. Zawieranie przedmiotowych umów stanowi zadanie z zakresu administracji rządowej. Dlatego w przypadku województwa będącego jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ma ono prawo do 5% wartości wynagrodzenia pobieranego przy realizacji tego zadania. W tej sytuacji wynagrodzenie wynikające z ustanowienia użytkowania górniczego stanowi dochód budżetu państwa, a województwo ma roszczenie o zapłatę 5% wartości wynagrodzenia, ale jest to roszczenie wobec budżetu państwa, a nie użytkownika górniczego, który jest stroną umowy. Zatem, tylko te 5% stanowi dochód województwa i nie ma żadnej podstawy prawnej, aby urząd obsługujący województwo wystawił użytkownikowi górniczemu fakturę VAT na 100% wartości wynagrodzenia, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Województwu nie przysługuje od użytkownika górniczego żadne wynagrodzenie (występuje w charakterze podmiotu pobierającego świadczenie do budżetu państwa, niemające związku z majątkiem województwa).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy − W:

Wynagrodzenie z tytułu użytkowania górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynagrodzenie za korzystanie i udostępnianie informacji geologicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 566):

Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ustawy o samorządzie województwa:

Na mocy z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie województwa:

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że

Tym samym Województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż korzystanie ze złóż objętych własnością górniczą przysługuje Skarbowi Państwa, który może rozporządzać tym prawem poprzez ustanowienie użytkowania górniczego. Ustanowienie użytkowania górniczego następuje w drodze zawarcia umowy. Umowa określa m.in. wynagrodzenia z tego tytułu oraz sposób jego zapłaty.

Organami upoważnionymi do zawierania umów w imieniu Skarbu Państwa są właściwe organy koncesyjne, tj. minister właściwy do spraw ochrony środowiska i marszałkowie województw.

Ponadto, Marszałek Województwa, działając na podstawie przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa.

Jak Państwo wskazali − co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 34 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być Skarb Państwa, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy Skarb Państwa nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu użytkowania górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie za korzystanie i udostępnianie informacji geologicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia własności górniczej, użytkowania górniczego oraz innych uprawnień górniczych uregulowana jest w Dziale II ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 633 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze:

Według art. 10 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

W myśl art. 10 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego:

Jak stanowi art. 10 ust. 5 Prawa geologicznego i górniczego:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

Stosownie do art. 12 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego:

Tym samym marszałek województwa jest jednym z organów mogących ustanawiać użytkowanie górnicze, jako organ koncesyjny w zakresie złóż wód leczniczych, wód termalnych i solanek.

W myśl art. 13 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

Jak stanowi art. 13 ust. 1a Prawa geologicznego i górniczego:

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego:

Stosownie do art. 13 ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego:

Ponadto z treści art. 17 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że

W myśl art. 156 ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustanowienie użytkowania górniczego dokonywane jest na podstawie zawartej na piśmie umowy cywilnoprawnej i w sprawach nieuregulowanych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze mają do niego odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny, dotyczące dzierżawy.

Dodatkowo wskazuję, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego:

Na mocy art. 98 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

W myśl art. 100 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego:

Natomiast, zgodnie z art. 100 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego:

Zgodnie z art. 99 ust. 5 Prawa geologicznego i górniczego:

Na podstawie art. 100 ust. 8 Prawa geologicznego i górniczego:

Według art. 99 ust. 9 Prawa geologicznego i górniczego:

Stosowanie do art. 100 ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego:

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że ustanowienie użytkowania górniczego dokonywane przez Województwo oraz udostępnienie informacji geologicznej przez Województwo, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy Marszałek Województwa (…) podpisał X umów o ustanowienie użytkowania górniczego dla udokumentowanych na terenie województwa złóż wód leczniczych, wód termalnych i solanek. Ministerstwo Środowiska przesłało pismo, w którym podano zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu użytkowania górniczego. W oparciu o nie organ koncesyjny ustalił wynagrodzenie.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że z tytułu ustanowienia użytkowania górniczego są Państwo uznani za podatnika podatku VAT, gdyż wykonują Państwo działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z grona podatników określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów prawa geologicznego i górniczego wynika, że ustanowienie użytkowania górniczego dokonywane jest na podstawie zawartej na piśmie umowy cywilnoprawnej i w sprawach nieuregulowanych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze mają do niego odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy. Ponadto w ww. umowie określa się wynagrodzenie z tytułu ustanowienia użytkowania górniczego oraz sposób jego zapłaty.

Ustanowienie przez Województwo prawa użytkowania górniczego na rzecz podmiotu, który ubiega się o ustanowienie tego użytkowania górniczego, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, w umowie określa się wynagrodzenie i sposób jego zapłaty, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej, należy jeszcze raz zauważyć, że zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, korzystanie z informacji geologicznej w celu wykonywania działalności w zakresie w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, następuje za wynagrodzeniem. Jednocześnie, podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena, określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych, sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji, przy czym przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji tej wyceny (art. 100 ust. 4 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze).

Województwo wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem. Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między Państwem a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Tym samym, w zakresie tych czynności Województwo również działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro zatem udostępnienie informacji geologicznej następuje za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wpisuje się w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ustanowienie prawa użytkowania górniczego oraz udostępnienie informacji geologicznej w zakresie, o którym mowa we wniosku, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez czynnego podatnika VAT, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 oraz z art. 100 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).