Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.220.2024.2.ŁS

Skutki podatkowe otrzymania dodatku z tytułu przeprowadzki, dodatku relokacyjnego oraz dodatek mieszkaniowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania dodatku z tytułu przeprowadzki, dodatku relokacyjnego oraz dodatek mieszkaniowego. Uzupełnił go Pan – na wezwanie organu – pismem z 3 czerwca 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A Sp. z o.o. (dalej: A). Ze względów na potrzeby firmy został Pan przeniesiony (...) 2022 r. z dotychczasowego miejsca zamieszkania i wykonywania powierzonych obowiązków pracowniczych do nowej lokalizacji, w celu wykonywania powierzonych Panu obowiązków. Zmiany lokalizacji pracy podyktowane były względami (...).

Firma ze względu na potrzeby powierzyła obowiązki w nowym miejscu i regionie pracy tj. (...).

W związku ze wspomnianym transferem Spółka zapewniła dodatkowe rodzaje świadczenia.

Możliwość wypłaty dodatkowych świadczeń regulowana jest zasadami przyznawania i funkcjonowania świadczeń poprzez (...) (dalej: Wytyczne). Wytyczne obowiązują wszystkie Spółki A w Polsce oraz dotyczą wszystkich pracowników przeniesionych tymczasowo lub na stałe z jednej lokalizacji geograficznej do innej w granicach kraju, w ramach tej samej Spółki A lub między różnymi Spółkami A prowadzącymi działalność w Polsce.

Ponadto ze świadczeń związanych z relokacją mogą skorzystać Pracownicy, którzy ze względu na potrzeby Spółki zostali przydzieleni do wykonywania pracy w nowym miejscu, a tym samym zmieniają miejsce zamieszkania w związku ze stałą lub tymczasową relokacją krajową, tak jak było w Pana przypadku.

Poniżej przedstawia Pan formy wsparcia tj. dodatek relokacyjny oraz dodatek z tytułu przeprowadzki, które składają się na wypłatę relokacyjną a także, dodatek mieszkaniowy, który przyznano Panu w związku z przeniesieniem.

Dodatek z tytułu przeprowadzki – firma udzieliła wsparcia finansowego w związku z kosztami poniesionymi z tytułu podróży do lokalizacji przyjmującej, tymczasowego zakwaterowania. Dodatek wypłacono jednorazowo, wraz z pierwszym wynagrodzeniem w lokalizacji przyjmującej. Otrzymał Pan dodatek w związku z przeniesieniem do nowej lokalizacji. Dodatek z tytułu przeprowadzki wypłacono wraz z wynagrodzeniem zasadniczym w związku z przeniesieniem. Kwota dodatku z tytułu przeprowadzki zależna jest od regionu, do którego pracownik jest przenoszony oraz wielkości relokującej się rodziny.

Dodatek relokacyjny – w wysokości 1/12 wynagrodzenia wypłacono wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym obyło się przeniesienie pracownika czyli w (...) 2022 r.

Dodatek z tytułu przeprowadzki oraz dodatek relokacyjny stanowią wytyczne (...) firmy, w której jest Pan zatrudniony.

W związku z przeniesieniem do nowej lokalizacji otrzymał Pan wypłatę relokacyjną składającą się z dodatku z tytułu przeprowadzki oraz dodatku relokacyjnego.

Otrzymane świadczenia zostały przyznane i wypłacone wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. W rezultacie otrzymał Pan w ciągu zatrudnienia w firmie w (...) 2022 r. wypłatę relokacyjną w wysokości (...) zł.

Przyznane świadczenia w postaci dodatku relokacyjnego oraz dodatku z tytułu przeprowadzki nie stanowią zwrotu kosztów przeniesienia służbowego natomiast stanowią zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Umożliwiły Panu zakwaterowanie oraz osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym. Pozwoliły na zagospodarowanie w sposób zbliżony do standardu w poprzedniej lokalizacji.

Zasiłek na zagospodarowanie oraz osiedlenie ma na celu pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pana obowiązków służbowych przez pracodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania.

Otrzymał Pan również dodatek mieszkaniowy w kwocie (...) zł, wypłacany co miesiąc wraz z wynagrodzeniem, począwszy od drugiego miesiąca relokacji do jej zakończenia.

Zakończenie relokacji nastąpiło (...) 2022 r. co w rezultacie skutkowało otrzymaniem łącznie dodatku mieszkaniowego za 6 miesięcy.

Dodatek mieszkaniowy umożliwił wynajem mieszkania w lokalizacji z dogodnym dojazdem do nowego miejsca pracy oraz zagospodarowaniem w sposób zbliżony do standardu w poprzedniej lokalizacji.

W związku z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane wypłaty relokacyjne stanowiące zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Dodatkowo ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych również, w art. 21 ust. 1 pkt 19, przewiduje możliwość wyłączenia świadczenia z tytułu zakwaterowania – w tym przypadku dodatku mieszkaniowego, który miał spełnić ową funkcję – spod opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty (...) zł.

Ze względu na fakt, że widzi Pan możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, planuje wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegającej zadeklarowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2022 r. kwoty dodatku relokacyjnego oraz dodatku mieszkaniowego (do wysokości limitu określonego w przepisach) co będzie skutkowało zwrotem części kwoty zaliczki na podatek zapłaconej od kwoty dodatku relokacyjnego oraz limitu dodatku mieszkaniowego poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za 2022 r.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego:

Dodatek mieszkaniowy wypłacany był od (...) 2022 r. do (...) 2022 r. łącznie przez 6 miesięcy.

Dodatek relokacyjny stanowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym oraz stanowi wytyczne (...) firmy, w której jest Pan zatrudniony. Pozwolił na zagospodarowanie w sposób zbliżony do standardu w poprzedniej lokalizacji. Dodatek relokacyjny stanowi wsparcie finansowe w związku ze zleconą relokacją, w szczególności związaną z zakupem urządzeń lub specjalnych przedmiotów potrzebnych w nowym miejscu. Wypłacany jest jednorazowo wraz z pierwszym wynagrodzeniem w lokalizacji przyjmującej oraz stanowi wysokość 1/12 wynagrodzenia rocznego.

W związku z przeniesieniem do nowej lokalizacji otrzymał Pan wypłatę relokacyjną składającą się z dodatku z tytułu przeprowadzki oraz dodatku relokacyjnego (stanowiącego wysokość 1/12 wynagrodzenia). W rezultacie otrzymywał Pan wypłatę relokacyjną składająca się z dodatku z tytułu przeprowadzki oraz dodatku relokacyjnego.

Otrzymane świadczenia zostały przyznane i wypłacone wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Dodatkowo otrzymał Pan dodatek mieszkaniowy jako świadczenie z tytułu zakwaterowania, wypłacane przez 6 miesięcy, od następnego miesiąca po wypłacie relokacyjnej tj. od (...) 2022 r. do końca (...) 2022 r.

Miejsce zamieszkania było położone poza miejscowością, w której znajdowało się macierzyste biuro. Stroną najmu mieszkania był Pan oraz właściciel mieszkania, od którego było wynajmowane mieszkanie. Wypłacany przez pracodawcę dodatek mieszkaniowy stanowił świadczenie z tytułu zakwaterowania.

Odpowiadając na pytanie z wezwania czy w okresie wypłacania dodatku mieszkaniowego korzystał Pan z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił Pan, że:

Tak, podczas wypłaty wynagrodzenia, której jeden ze składników stanowił dodatek mieszkaniowy była naliczana kwota kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota ta nie była podwyższona tj. mowa w pkt 4 ww. ustawy.

Jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby podatnik nie korzystał z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym został zachowany warunek.

Pytania

1)Czy wypłacona przez Pracodawcę relokacja korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy kwota relokacji będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie?

2)Czy przyznany i wypłacony dodatek mieszkaniowy przez okres 6 miesięcy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu 500 zł miesięcznie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W konsekwencji uważa Pan za prawidłowe wyłączenie z podstawy opodatkowania, na etapie sporządzenia korekty rocznego zeznania podatkowego za 2022 r., kwoty dodatku relokacyjnego, która została uprzednio opodatkowana i pobrana w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za (...) 2022 r.

Spełnia Pan trzy warunki do wykorzystania zwolnienia: jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę, otrzymał dodatek relokacyjny, który stanowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w nowej lokalizacji oraz relokacja dotyczy przeniesienia do innej lokalizacji.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym, do 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Wyżej opisane dodatki stanowią zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym. Do przeniesienia doszło na podstawie podpisania aneksu, w którym zawarto, iż od (...) 2022 r. do (...) 2022 r. zmienia Pan miejsce pracy z miejscowości X do miejscowości Y, a tym samym miejsce zamieszkania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „przeniesienia”, zatem z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy wynika, że odnosi się do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy i płacy.

W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie.

W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym. Należy także wskazać, że zgodnie z definicją języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza m.in. „zabrać coś lub kogoś i niosąc umieścić gdzie indziej”, czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza m.in. „należny komuś z tytułu pracy” (www.sjp.pwn.pl). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu cyt. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem wskazana kwota relokacji w stanie faktycznym wypłacona Panu częściowo powinna skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia przyznane Panu nie stanowią zwrotu kosztów przeniesienia służbowego natomiast stanowią zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Umożliwiły zakwaterowanie oraz osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym. Pozwoliły na wynajem mieszkania w lokalizacji z dogodnym dojazdem do miejsca pracy oraz zagospodarowanie w sposób zbliżony do standardu w poprzedniej lokalizacji. Zasiłek na zagospodarowanie oraz osiedlenie ma na celu pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem.

Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na Pana obowiązków służbowych przez pracodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania.

Wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle wiązane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy, z którego wynika, że jako pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że jako pracownik jest Pan zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem.

Sformułowanie ,,w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” nie ogranicza w żaden sposób pracodawcy co do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz w dowolnie wskazanym przez niego miejscu. W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest zobowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie transferu do pracy w innej lokalizacji, znacznie oddalonej jak było w Pana przypadku, od dotychczasowej oraz pozostałych kosztów z tym związanych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – przychód w postaci wypłaconego dodatku mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitu 500 zł miesięcznie, przez okres 6 miesięcy co w rezultacie daje kwotę zwolnienia 3000 zł za okres wypłacania dodatku mieszkaniowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że obowiązki pracownika związane z realizacją powierzonych nowych obowiązków, a tym samym związanych z koniecznością przeprowadzki, wykonywane są poza miejscem jego stałego zamieszkania. Ponadto nie korzystał Pan z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

To zaś oznacza, że zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia od opodatkowania do wysokości 500 zł wypłacanego Panu przez Pracodawcę dodatku mieszkaniowego, w związku z przeniesieniem Pana do nowej lokalizacji.

Dodatek mieszkaniowy został przyznany i wypłacony jako świadczenie z tytułu zakwaterowania podczas gdy to pracownik był stroną umowy najmu.

Niewątpliwie przeniesienie Pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z poleceniem służbowym wykonywania obowiązków pracowniczych w lokalizacji znacznie oddalonej od dotychczasowej jest uciążliwe, stąd przyznanie przedmiotowych świadczeń na pokrycie kosztów z tą uciążliwością związanych, zapewniających choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości.

Spotkał się Pan z trudną sytuacją, gdyż zmiana miejsca wykonywania pracy spowodowała reorganizację dotychczasowej sytuacji z uwagi na przeniesienie się całej rodziny.

Pracownik, na czas przeniesienia nie może korzystać w standardowych okolicznościach, tj. na co dzień, z zakwaterowania dostępnego w stałym, przez niego wybranym miejscu zamieszkania. W konsekwencji niezbędna była Pana przeprowadzka do nowej lokalizacji.

Tego typu wydatki pokrywane przez Spółkę mają wyłącznie związek bezpośredni z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracowników obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny Pana zdaniem, wypłata na Pana rzecz jednorazowego świadczenia relokacyjnego będącego zasiłkiem na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy - suma wypłaconych dodatków - może skorzystać ze zwolnieniem z opodatkowania do 200% wysokości wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym następowało przeniesienie czyli (...) 2022 r. oraz zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wypłacany dodatek mieszkaniowy możne korzystać ze zwolnienia opodatkowania do limitu (...) zł miesięcznie, gdyż stanowi zasiłek na wynajem mieszkania, a tym samym osiedlenie się w nowej lokalizacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis – przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego przysporzenia, tj. wydania sumy podatnikowi, wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika.

Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego przysporzenia w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że zarówno w art. 11 ust. 1, jak i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (czyli: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika) oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Zatem wszelkie dodatki do wynagrodzeń wypłacane pracownikom, w tym również dodatek relokacyjny, dodatek z tytułu przeprowadzki czy też dodatek mieszkaniowy należy zakwalifikować do świadczeń pieniężnych, stanowiących przychód ze stosunku pracy.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Wobec powyższego otrzymane przez Pana dodatki (relokacyjny i z tytułu przeprowadzki), będące zasiłkiem na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym stanowiły dla Pana – w momencie ich wypłaty – przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy – suma tych dodatków może zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za (...) 2022 r., tj. miesiąc, w których nastąpiło Pana przeniesienie służbowe.

Tym samym, gdy w zeznaniu podatkowym za 2022 r. wykazał Pan do opodatkowania kwotę uzyskanych ww. dodatków, to składając korektę zeznania rocznego za 2022 r. może Pan wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę tych dodatków objętą ww. zwolnieniem.

Wobec powyższego w tej części Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Odnoszą się natomiast do kwestii wypłacanego Panu przez 6 miesięcy, od następnego miesiąca po wypłacie relokacyjnej, tj. od (...) 2022 r. do końca (...) 2022 r., dodatku mieszkaniowego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczych:

Wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym stosownie do art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczych:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1)wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2)nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3)wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4)nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że zwolnione od podatku zostały (w granicach limitu 500 zł miesięcznie) świadczenia, które spełniają łącznie poniższe warunki:

·zostały poniesione przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników;

·miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;

·pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 komentowanej ustawy, tj. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów stosowanych w jednym, bądź więcej niż jednym zakładzie pracy.

Z analizy opisu przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że podczas wypłaty wynagrodzenia, której jeden ze składników stanowił dodatek mieszkaniowy była naliczana kwota kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota ta nie była podwyższona tj. nie była kwotą, o której mowa w pkt 4.

Wobec powyższego skoro w okresie wypłaty dodatku mieszkaniowego korzystał Pan z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów – o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to wypłacony Panu od (...) 2022 r. do (...) 2022 r. dodatek mieszkaniowy nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy z uwagi na niespełnienie jednego z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie.

Wobec tego ww. dodatek należy zakwalifikować do świadczeń pieniężnych, stanowiących przychód ze stosunku pracy, niekorzystający z zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 komentowanej ustawy.

Tym samym w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.