Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.119.2024.2.IK

Opodatkowanie Opłaty Rezerwacyjnej, Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, ich udokumentowanie, faktury korygujące oraz prawo do odliczenia przez Nabywcę Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Opłata Rezerwacyjna powinna być potraktowana jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od Dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna powinna być potraktowana jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od Dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę,

- prawidłowe - w zakresie pytania nr 2, w kwestii dokumentowania otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej oraz odliczenia podatku przez Nabywcę,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3 w kwestii skorygowania faktury dokumentującej Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną oraz obniżenia podstawy opodatkowania dla Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej,

- prawidłowe – w zakresie pytania 3 w kwestii skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury korygującej do faktury dokumentującej Dodatkowej Opłatę Rezerwacyjną,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3 w kwestii korekty faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną oraz obniżenia podstawy opodatkowania dla Opłaty Rezerwacyjnej oraz w kwestii skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury korygującej do faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną ,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 4 tj. w kwestii skorygowania faktury dokumentującej Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną i Opłatę Rezerwacyjną oraz w kwestii korekty faktury i obniżenia podstawy opodatkowania dla Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej i Opłaty Rezerwacyjnej w sytuacji gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie przepadku Opłat.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty Rezerwacyjnej, Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, ich udokumentowania, faktur korygujących oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Holding

Spółka komandytowo-akcyjna

Sprzedawca

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Nabywca

Opis zdarzenia przyszłego

Wstęp

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Sprzedawca”) oraz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca”) dnia … zawarły przedwstępną umowę sprzedaży („Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości („Nieruchomość”).

Przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży jest zobowiązanie się stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”), na mocy której Sprzedawca sprzeda Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się warunku („Warunek”) w postaci uzyskania przez Sprzedawcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla realizacji inwestycji na Nieruchomości. Warunek ten ma zostać spełniony w terminie uzgodnionym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży („Końcowa Data Realizacji Warunku”).

Przyrzeczona Umowa Sprzedaży będzie warunkową umową sprzedaży. Wynika to z okoliczności na przysługujące Gminie … ustawowe prawo pierwokupu. W tym zakresie, w przypadku nieskorzystania przez Prezydenta Miasta … z przysługującego Gminie Miasta … prawa pierwokupu (albo bezskutecznego upływu ustawowego terminu do złożenia przez Prezydenta Miasta … oświadczenia o skorzystaniu z przysługującego Gminie prawa pierwokupu), strony zawrą umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej: „Umowa Przenoszącą”), to jest umowę o skutku rozporządzającym, dotyczącą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Sprzedawca oraz Nabywca są czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług.

II. Opis Nieruchomości

Na prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości składają się cztery działki ewidencyjne gruntu (oznaczone numerami ewidencyjnymi …) o łącznej powierzchni 0,3153 ha, zlokalizowane …. Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o numerze …

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2005 r.

Dostawa Nieruchomości, która nastąpi na podstawie umowy przyrzeczonej zawieranej w wykonaniu umowy przedwstępnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT).

III. Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna

1. Wprowadzenie

Przedwstępna Umowa Sprzedaży przewiduje obowiązek wpłaty przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy opłaty rezerwacyjnej („Opłata Rezerwacyjna”) oraz, w pewnych przypadkach dodatkowej opłaty rezerwacyjnej („Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna”). Charakter Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej oraz zasady ich rozliczenia zostały opisane szczegółowo w kolejnych punktach:

2. Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna

W dniu podpisania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca wpłacił na rzecz Sprzedawcy uzgodnioną kwotę Opłaty Rezerwacyjnej, która to opłata zostanie następnie (na zasadach opisanych poniżej) - w przypadku, gdy ostatecznie dojdzie do dostawy Nieruchomości - zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Nabywca ma prawo jednostronnego przedłużenia terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz przedłużenia „Końcowej Daty Realizacji Warunku” (tj. daty spełnienia się Warunku opisanego powyżej). Dla skuteczności takiego przedłużenia konieczne będzie m.in. dokonanie przez Nabywcę wpłaty Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej. Do Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej stosuje się wprost wszystkie uregulowania dotyczące Opłaty Rezerwacyjnej.

Założeniem jest, że Opłata Rezerwacyjna została oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna zostanie dodatkowo powiększona o kwotę podatku VAT (przy czym kwestia ta będzie uzależniona od odpowiedzi na pytania zadane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji).

Zgodnie z intencją stron, do Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku (strony samodzielnie kompleksowo uregulowały zasady rozliczenia Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej).

3. Uzgodnienia dotyczące Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej w przypadku zawarcia przez strony Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Umowy Przenoszącej.

W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przenoszącej, Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna zostanie zaliczana na poczet Ceny.

W takim przypadku, zapłata przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy pozostałej części ceny sprzedaży (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą cenę sprzedaży oraz kwoty uiszczonej Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej), nastąpi przed zawarciem Umowy Przenoszącej w formie przelewu na konto Sprzedawcy.

4. Uzgodnienia dotyczące Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Umowy Przenoszącej (jak również w przypadku gdy, co prawda, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, ale nie dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej), Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna co do zasady (po przypadkami opisanymi poniżej) przepadają na rzecz Sprzedawcy.

Pomimo więc, że nie dojdzie do dostawy Nieruchomości, Sprzedawca będzie miał prawo do zatrzymania Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej.

Jednakże Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna nie przepadnie na rzecz Sprzedawcy (będzie ona podlegała zwrotowi na rzecz Nabywcy) w uzgodnionych, następujących przypadkach:

a) w przypadku nie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży w następstwie rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z powodu nieziszczenia opisanego powyżej Warunku (postaci uzyskania przez Sprzedawcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla realizacji inwestycji na Nieruchomości) i niezrezygnowania przez Nabywcę z jego spełnienia;

b) w przypadku skorzystania przez Prezydenta Miasta … z prawa pierwokupu;

c) w przypadku, gdy pomimo istnienia zobowiązania odpowiednio do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i Umowy Przenoszącej kumulatywnie wystąpią następujące zdarzenia:

- Sprzedawca nie stawi się lub odmówi przystąpienia do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i/lub Umowy Przenoszącej (poza przypadkiem, kiedy Sprzedawca jest uprawniony na podstawie Umowy i/lub Umowy Przyrzeczonej do odmowy zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i/lub Umowy Przenoszącej albo skutecznie odstąpi od którejś z tych umów) w ostatnim terminie zawarcia odpowiedniej umowy w wyznaczonym zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, i

- brak stawienia się lub odmowa przystąpienia do Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i/lub Umowy Przenoszącej potwierdzona zostanie protokołem notarialnym, i

- Nabywca odstąpi od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i/lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zgodnie zasadami opisanymi w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży,

d) W przypadku odstąpienia przez Nabywcę od Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i/lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jeżeli Sprzedawca naruszy zapewnienia określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży albo jeżeli którekolwiek z oświadczeń i zapewnień Sprzedawcy zawartych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży nie będzie mogło być powtórzone w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży i/lub Umowie Przenoszącej (i spełnione zostaną szczegółowe, określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

W przypadkach opisanych powyżej w lit a - d, Sprzedająca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Kupującego uiszczonej Opłaty Rezerwacyjnej (oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej).

Z uwagi na charakter transakcji oraz status stron, do Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej opisanej w niniejszym wniosku nie mają zastosowania przepisy art. 32 Ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Pytanie 1. Czy Opłata Rezerwacyjna stanowi, potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia nieruchomości?

Wnoszona na podstawie umowy Opłata Rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia nieruchomości. Jednocześnie - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w przypadku zawarcia transakcji, Opłata Rezerwacyjna zaliczana jest na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości.

Pytanie 2. Czy zatrzymana przez Państwa kwota Opłaty Rezerwacyjnej będzie stanowiła wynagrodzenie należne Państwu za czasowe wyłączenie nieruchomości ze sprzedaży, czy też będzie miała charakter odszkodowawczy?

Zawarta przez Sprzedawcę oraz Nabywcę Przedwstępna Umowy Sprzedaży nie określa (nie definiuje) wprost charakteru zatrzymanej Opłaty Rezerwacyjnej, ani jako odszkodowania, ani jako wynagrodzenia za czasowe wyłączenie nieruchomości.

Tak, jak opisano to we wniosku o interpretację, Przedwstępna Umowa Sprzedaży określa jedynie, że w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Umowy Przenoszącej (jak również w przypadku gdy, co prawda, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, ale nie dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej), Opłata Rezerwacyjna (jak również Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna) co do zasady (poza przypadkami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji) przepadają na rzecz Sprzedawcy.

Niemniej, w opinii wnioskodawców, zatrzymana kwota Opłaty Rezerwacyjnej ma charakter zbliżony w swojej istocie odszkodowaniu (nie zaś wynagrodzeniu za odrębne świadczenie polegające na czasowym wyłączenie nieruchomości ze sprzedaży).

Przemawia za tym okoliczność, że w przypadku, w którym finalnie dochodzi do zawarcia transakcji Opłata Rezerwacyjna zaliczana jest na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (nie stanowi zaś odrębnego od ceny sprzedaży nieruchomości wynagrodzenia należnego Sprzedawcy).

W przypadku (teoretycznego) uznania, że Opłata Rezerwacyjna stanowi odrębną usługę (wynagrodzenie za czasowe wyłączenie nieruchomości ze sprzedaży) należałoby przyjąć, że usługa taka wyświadczana jest przez Sprzedawcę już w momencie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (a więc w momencie, w którym po stronie Nabywcy powstaje obowiązek dokonania wpłaty Opłaty Rezerwacyjnej) i że już w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu tej odrębnej usługi. W takim jednak przypadku, Opłata Rezerwacyjna nie mogłaby być jednak zaliczana na poczet ceny sprzedaży (musiałaby stanowić odrębne wynagrodzenie). Ta sama kwota nie może bowiem najpierw być wynagrodzeniem za samodzielną usługę, a następnie - jeżeli dojdzie do sprzedaży nieruchomości - być traktowana jako element wynagrodzenia za dostawę towaru. W odmiennym przypadku, każdą zaliczkę / każdy zadatek należałoby traktować najpierw jako wynagrodzenie za odrębną usługę, a to byłoby niezgodne z przepisami Ustawy o VAT dot. zasad opodatkowania oraz dokumentowania otrzymanych zaliczek. Niekonsekwentnym byłoby więc twierdzenie, że ta sama płatność stanowi albo zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości (jeżeli dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży), albo wynagrodzenie za odrębną usługę (jeżeli nie dojdzie do dostawy nieruchomości).

W omawianej konstrukcji, skoro Opłata Rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny (jeżeli dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości), lub przepada (jeżeli nie dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Umowy Przenoszącej), jej ekonomiczna funkcja jest w istocie podobna do zadatku i w ocenie wnioskodawców jej charakter ma charakter odszkodowawczy.

Natomiast dokładna kwalifikacja skutków na gruncie VAT uiszczenia (oraz zwrotu / przepadku) Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej są przedmiotem pytań zadanych we wniosku o interpretację.

Pytanie 3. Czy mogą Państwo dowolnie dysponować Opłatą Rezerwacyjną od momentu jej wpłaty na Państwa rzecz?

Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

Pytanie 4. Czy mogą Państwo dowolnie dysponować Dodatkową Opłatą Rezerwacyjną od momentu jej wpłaty na Państwa rzecz?

Sprzedawca może dowolnie dysponować dodatkową opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

Pytanie 5. Czy Nabywca będzie wykorzystywał nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych?

Tak, Nabywca będzie wykorzystywał nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto wskazali Państwo w uzupełnieniu, że:

T., jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania jako kupujący, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży jest zainteresowany w kwestii potwierdzenia jego prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zapłaty Opłaty Rezerwacyjnej i otrzymania faktury zaliczkowej od Sprzedawcy.

Jeżeli nie dojdzie do przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, Sprzedający wystawi fakturę korygującą (o ile prawo do wystawienia faktury korygującej zostanie potwierdzone w interpretacji). Zainteresowany niebędący stroną postępowania pragnie potwierdzić swój obowiązek do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 19a Ustawy o VAT.

Kwestia ta została odzwierciedlona w przeredagowanych pytaniach nr 2 - 4 złożonego wniosku.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego (tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, w którym - zgodnie z uzyskaną interpretacją - Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będą udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną przez Sprzedawcę, intencją Nabywcy jest potwierdzenie jego prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tak otrzymanej faktury zaliczkowej (dotyczy tego przeredagowane pytanie nr 2).

Jednocześnie, w przypadku, w którym - zgodnie z uzyskaną interpretacją - zwrócona lub podlegająca przepadkowi Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będzie podlegała udokumentowaniu fakturę korygującą "do zera" przez Sprzedawcę, intencją Nabywcy jest potwierdzenie jego obowiązku do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego dotyczy tego przeredagowane pytanie nr 3 oraz nr 4).

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna powinny być potraktowane jako „część zapłaty otrzymana przed dokonaniem dostawy” w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej należy udokumentować fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT oraz art. 106f ust. 1 Ustawy o VAT (tzw. "fakturą zaliczkową"), zaś Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tak otrzymanej faktury zaliczkowej na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10, ust. 10c oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT?

3. Czy w sytuacji, w której - w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie dojdzie do zwrotu Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej na rzecz Nabywcy, Sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej "do zera" do wcześniej wystawionej faktury(faktur) dokumentujących otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej / Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, zaś po stronie Nabywcy powstanie obowiązek skorygowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT?

4. Czy w sytuacji, w której - w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie do przepadku Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej na rzecz Sprzedawcy - czy Sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wystawienia faktury korygującej "do zera", gdyż w takim przypadku wartość Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś po stronie Nabywcy powstanie obowiązek skorygowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT?

Stanowisko

1. Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna powinny być potraktowane jako „część zapłaty otrzymana przed dokonaniem dostawy” w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę.

2. Otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej należy udokumentować fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT oraz art. 106f ust. 1 Ustawy o VAT (tzw. „fakturą zaliczkową”), zaś Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tak otrzymanej faktury zaliczkowej na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10, ust. 10c oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT.

3. W sytuacji, w której - w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie dojdzie do zwrotu Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej na rzecz Nabywcy, Sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej "do zera" do wcześniej wystawionej faktury (faktur) dokumentujących otrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej / Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, zaś po stronie Nabywcy powstanie obowiązek skorygowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT.

4. W sytuacji, w której - w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie do przepadku Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej na rzecz Sprzedawcy - Sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wystawienia faktury korygującej "do zera", gdyż w takim przypadku wartość Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś po stronie Nabywcy powstanie obowiązek skorygowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.”

Na gruncie ostatniej z cytowanych regulacji w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Co prawda, nie wynika to wprost z komentowanego przepisu, jednakże nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna (zob. także komentarz do art. 5 w części dotyczącej odpłatności). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. (...) W związku z powyższym w przypadku gdy dana czynność -na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki itd.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania.” (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, Komentarz do artykułu 19a, wyd. LexEI.).

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „zaliczki” czy też „przedpłaty”. Jak w tym zakresie wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (tak, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 24 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH): „Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.”

Zgodnie z powyższymi poglądami, w sytuacji, w której otrzymana płatność pozostaje w bezpośrednim związku z określoną czynnością opodatkowaną, traktowana jest ona jako zapłata na poczet tej czynności opodatkowanej (nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną czynność opodatkowaną).

W opinii Wnioskodawców, w omawianym przypadku występuje bezpośrednio związek pomiędzy Opłatą Rezerwacyjną oraz Dodatkową Opłatą Rezerwacyjną a czynnością opodatkowaną, jaką będzie (przyszła) dostawa Nieruchomości. Przemawiają za tym następujące argumenty:

- Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będą podlegały zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, w przypadku, w którym dojdzie do dostawy Nieruchomości. Nie można w takim przypadku twierdzić, że Opłata Rezerwacyjna lub Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna stanowią zapłatę za odrębne (od dostawy Nieruchomości) świadczenie, gdyż w takim przypadku należałoby dojść do wniosku, że ta sama płatność stanowi - w zależności od rozwoju zdarzeń - albo część płatności na poczet dostawy Nieruchomości, albo odrębne świadczenie dla celów VAT;

- W przypadkach opisanych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży (w pewnym uproszczeniu: gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości z przyczyn innych niż leżących po stronie Nabywcy) Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna podlegają zwrotowi na rzecz Nabywcy. Również ta okoliczność wskazuje na bezpośredni związek tych opłat ze świadczeniem, jakim jest dostawa Nieruchomości (nie zaś, że opłaty te stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy Nieruchomości czynność);

W konsekwencji, otrzymanie przez Sprzedawcę Opłaty Rezerwacyjnej należy zakwalifikować jako część płatności dokonywanej w związku planowaną dostawy Nieruchomości, której charakter jest - z punktu widzenia przepisów dot. podatku VAT - zbliżony do zaliczki / zadatku z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT.

W konsekwencji:

- Otrzymanie przez Sprzedawcę Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej powinno być potraktowane jako „część zapłaty otrzymana przed dokonaniem dostawy” w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT,

- Otrzymanie tych opłat wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego (podlegają one opodatkowaniu VAT),

- Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna nie stanowią wynagrodzenia za odrębne (od dostawy Nieruchomości) świadczenie wykonywane przez Sprzedawcę.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w odniesieniu do „opłat rezerwacyjnych” w rozumieniu art. 32 Ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (tzw. Ustawy Developerskich), z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na szczególną specyfikę opłat rezerwacyjnych uiszczanych na podstawie ww. ustawy (są one, po dokonaniu wpłaty przez przyszłego nabywcę najpierw przekazywane na tzw. otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, do których deweloperzy nie mają swobodnego dostępu), traktowane są one jako „część zapłaty dokonana przed dostawą towaru” dopiero w momencie ich zwolnienia z rachunku powierniczego przez bank na rachunek rozliczeniowy dewelopera.

W interpretacjach tych (przykładowo, interpretacja z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH), przyjmuje się, że (1) uiszczenie opłaty rezerwacyjnej przez przyszłego nabywcę nie stanowi po stronie sprzedawcy wynagrodzenia z tytułu świadczenia odrębnej od zakładanej dostawy lokalu usługi (np. rezerwacyjnej) oraz że (2) opłaty takie stanowią „przedpłaty” na poczet dostawy lokalu (z zastrzeżeniem, że ma to miejsce dopiero w przypadku, w którym kwoty odpowiadające opłatom rezerwacyjnym zostają wypłacone na rzecz dewelopera przez bank z rachunku powierniczego, co wynika ze specyfiki regulacji ww. ustawy i ochrony praw nabywców lokali).

W opinii Wnioskodawców, Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy Nieruchomości. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w takim znaczeniu, że nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT), również Opłata Rezerwacyjna / Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będą podlegały opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach (nie będą korzystały ze zwolnienia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy."

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;”

Zgodnie art. 86 ust. 10c Ustawy o VAT: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 19a: Ustawy o VAT: „W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14. nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Na podstawie powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nie tylko od faktur dokumentujących dokonaną transakcję (dokonaną dostawę towarów i wykonaną usługę), ale także od faktur zaliczkowych, pod warunkiem jednak, że: (a) po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy (a więc efektywnie otrzymał on zaliczkę na poczet dostawy), (b) nabywca otrzymał fakturę zaliczkową, (c) zaliczka dotyczy przyszłej dostawy towaru lub usługi, który to towar lub usługa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez (przyszłego) nabywcę.

Ponieważ w omawianej sprawie Nabywca:

- Uiści Opłatę Rezerwacyjną oraz / lub Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną, a więc po stronie Sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy:

- Nabywca (przy założeniu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi, że Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna powinny być udokumentowane fakturą zaliczkową VAT) otrzyma fakturę zaliczkową;

- Nabywca będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych,

- należy przyjąć, że Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedawcy.

Jednocześnie, w przypadku, w którym Opłata Rezerwacyjna oraz / lub Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będą podlegały przepadkowi (gdyż transakcja nie dojdzie do skutku) lub będą podlegały zwrotowi (w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację), Nabywca będzie miał obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Opłata Rezerwacyjna powinna być potraktowana jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od Dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna powinna być potraktowana jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy Nieruchomości, nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną (od Dostawy Nieruchomości) usługę świadczoną przez Sprzedawcę,

- prawidłowe - w zakresie pytania nr 2, w kwestii dokumentowania otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej oraz odliczenia podatku przez Nabywcę,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3 w kwestii skorygowania faktury dokumentującej Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną oraz obniżenia podstawy opodatkowania dla Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej,

- prawidłowe – w zakresie pytania 3 w kwestii skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury korygującej do faktury dokumentującej Dodatkowej Opłatę Rezerwacyjną,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3 w kwestii korekty faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną oraz obniżenia podstawy opodatkowania dla Opłaty Rezerwacyjnej oraz w kwestii skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury korygującej do faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną ,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 4 tj. w kwestii skorygowania faktury dokumentującej Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną i Opłatę Rezerwacyjną oraz w kwestii korekty faktury i obniżenia podstawy opodatkowania dla Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej i Opłaty Rezerwacyjnej w sytuacji gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i jednocześnie przepadku Opłat.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT,

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy,

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10c ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w VAT:

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać Nieruchomość i w tym celu zawarli Państwo Przedwstępną Umowę Sprzedaży .Przedwstępna Umowa Sprzedaży przewiduje obowiązek wpłaty przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy opłaty rezerwacyjnej oraz w pewnych przypadkach Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej.

W dniu podpisania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca wpłacił na rzecz Sprzedawcy uzgodnioną kwotę Opłaty Rezerwacyjnej, która to opłata zostanie następnie (na zasadach opisanych poniżej) - w przypadku, gdy ostatecznie dojdzie do dostawy Nieruchomości - zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Nabywca ma prawo jednostronnego przedłużenia terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz przedłużenia „Końcowej Daty Realizacji Warunku” (tj. daty spełnienia się Warunku opisanego powyżej). Dla skuteczności takiego przedłużenia konieczne będzie m.in. dokonanie przez Nabywcę wpłaty Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej. Do Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej stosuje się wprost wszystkie uregulowania dotyczące Opłaty Rezerwacyjnej.

W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przenoszącej, Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna zostanie zaliczana na poczet Ceny.

W takim przypadku, zapłata przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy pozostałej części ceny sprzedaży (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą cenę sprzedaży oraz kwoty uiszczonej Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej), nastąpi przed zawarciem Umowy Przenoszącej w formie przelewu na konto Sprzedawcy.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży i Umowy Przenoszącej (jak również w przypadku gdy, co prawda, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, ale nie dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej), Opłata Rezerwacyjna oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna co do zasady (poza przypadkami opisanymi szczegółowo w opisie sprawy) przepadają na rzecz Sprzedawcy. Pomimo więc, że nie dojdzie do dostawy Nieruchomości, Sprzedawca będzie miał prawo do zatrzymania Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej.

Z uwagi na charakter transakcji oraz status stron, do Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej opisanej w niniejszym wniosku nie mają zastosowania przepisy art. 32 Ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Ponadto wnoszona na podstawie umowy Opłata Rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia nieruchomości. Jednocześnie - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w przypadku zawarcia transakcji, Opłata Rezerwacyjna zaliczana jest na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości.

Zawarta przez Sprzedawcę oraz Nabywcę Przedwstępna Umowy Sprzedaży nie określa (nie definiuje) wprost charakteru zatrzymanej Opłaty Rezerwacyjnej, ani jako odszkodowania, ani jako wynagrodzenia za czasowe wyłączenie nieruchomości.

W opinii wnioskodawców, zatrzymana kwota Opłaty Rezerwacyjnej ma charakter zbliżony w swojej istocie odszkodowaniu (nie zaś wynagrodzeniu za odrębne świadczenie polegające na czasowym wyłączenie nieruchomości ze sprzedaży). Przemawia za tym okoliczność, że w przypadku, w którym finalnie dochodzi do zawarcia transakcji Opłata Rezerwacyjna zaliczana jest na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (nie stanowi zaś odrębnego od ceny sprzedaży nieruchomości wynagrodzenia należnego Sprzedawcy).

Sprzedawca może dowolnie dysponować Opłatą Rezerwacyjną i Dodatkową Opłatą Rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy powstanie u Państwa obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że Opłata Rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez Klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Klientem i Spółką.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta Państwa ofertą i wolę nabycia nieruchomości.

Opłata Rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna nie potwierdza zainteresowania Klienta Państwa ofertą i woli nabycia nieruchomości. Jest opłatą związaną z przedłużeniem terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz przedłużenia Końcowej Daty Realizacji warunku. Zatem w tej sytuacji Sprzedawca za wynagrodzeniem wyświadczy usługę nabywcy, zgadzając się na to, aby termin zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży został odłożony w czasie. Dodatkowa Oplata Rezerwacyjna będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę związaną z przedłużeniem terminu zawarcia umowy, dla której powstanie obowiązek podatkowy.

Tym samym otrzymana przez Państwa Opłata Rezerwacyjna w momencie otrzymania nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Natomiast otrzymana Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna, stanowiąca wynagrodzenie za usługę będzie rodziła obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania.

Ponadto należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy Opłata Rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona, na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą Opłata Rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - nieruchomości. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali z Nabywcą (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) umowę przenoszącą własność nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nieruchomości, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz Nabywcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, oceniając je całościowo jest nieprawidłowe.

Pomimo uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe i warunkowego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ze względu na kolejne pytania oznaczone nr 3 i 4 , należy odnieść się do kwestii udokumentowania Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, i wskazać należy, że:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W art. 106f ust. 1 ustawy wskazano, co faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać.

Stosownie do art. 106f ust. 3 ustawy:

W świetle art. 106i ust. 1-2 ustawy:

 1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak już wyżej wskazano Opłata Rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa - Sprzedawcę, uiszczona na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa świadczenia na rzecz Nabywcy i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że Państwo - Sprzedawca otrzymaną Opłatę Rezerwacyjną, wynikającą z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie powinni udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Opłata Rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Państwa wykonane.

Natomiast w przypadku, gdy Opłata Rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą Opłata Rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zaliczenia Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem będą Państwo zobowiązani wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez Państwa części zapłaty, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna, stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usługi. Skoro jest ona wynagrodzeniem za świadczoną przez Państwa na rzez Nabywcy usługę przedłużenia terminu zawarcia umowy, to powinna być udokumentowana fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie dokumentowania otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana w opodatkowanej działalności gospodarczej, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej otrzymanie przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej i Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej. Jednakże zauważyć należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało Nabywcy z faktury wystawionej w momencie zaliczenia Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie prawa do odliczenia z otrzymanej faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną i Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i dojdzie do dokonania zwrotu Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, wskazać należy że:

Jak już wyżej wyjaśniono Opłata Rezerwacyjna, uiszczona na podstawie zawartej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Państwa usługę i otrzymanej Opłaty Rezerwacyjnej w momencie jej otrzymania nie powinni Państwo dokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

Natomiast jak wyżej wskazano Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna, stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usługi. Skoro Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna jest wynagrodzeniem za świadczoną przez Państwa na rzecz Nabywcy usługę, to powinna być udokumentowana fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy nie dojdzie do dostawy nieruchomości oraz Opłata Rezerwacyjna zostanie zwrócona Nabywcy, to Sprzedający nie będzie zobowiązany do wystawienia żadnej faktury korygującej. Wystawienie faktury wcześniej tj. przed określonym terminem, w którym nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży jest błędne, gdyż faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie dojdzie do dostawy nieruchomości oraz Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna zostanie zwrócona, Sprzedający powinien obniżyć podstawę opodatkowania oraz skorygować wcześniej wystawioną fakturę

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Skoro Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna będzie zwrócona Nabywcy, będą Państwo -Sprzedający zobowiązani do wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulegnie zmianie.

Zatem, w sytuacji zwrotu Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej powinni Państwo skorygować wystawioną fakturę, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Z uwagi na powyższe Nabywca będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej do faktury za Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe odnośnie skorygowania faktury dokumentującej Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną i nieprawidłowe odnośnie korekty faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną. W zakresie skorygowania odliczenia podatku na podstawie faktury korygującej do faktury za Dodatkową Opłatę Rezerwacyjną Państwa stanowisko jest prawidłowe, natomiast w kwestii skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury korygującej do faktury dokumentującej Opłatę Rezerwacyjną jest nieprawidłowe.

Odnośnie obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości i dojdzie do przepadku Opłaty Rezerwacyjnej oraz Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej, wskazać należy że pozostawiona do dyspozycji Państwa kwota Opłaty Rezerwacyjnej będzie miała charakter odszkodowawczy. W sytuacji gdy do zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie, poza paroma wyjątkami Opłata Rezerwacyjna przepada na rzecz Sprzedającego. Zatem charakter tej opłaty jest niewątpliwie odszkodowawczy. Jak wskazali Państwo we wniosku Opłata Rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolą nabycia Nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast istotą samych odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego, ustalanie statusu Opłaty Rezerwacyjnej o charakterze odszkodowawczym, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa zatrzymanej kwoty nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zatrzymanie Opłaty Rezerwacyjnej na poczet odszkodowania stanowi więc rekompensatę finansową dla Państwa, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Klienta. Zatem, opłata pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro Opłata Rezerwacyjna w momencie wpłaty nie rodziła obowiązku podatkowego i nie doszło do dostawy Nieruchomości, a Opłata Rezerwacyjna zostanie zwrócona Nabywcy, to Sprzedający nie będzie zobowiązany do wystawienia żadnej faktury korygującej. Wystawienie faktury wcześniej tj. przed określonym terminem, w którym nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży jest błędne, gdyż faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z tym, nie ma też mowy o obniżeniu podstawy opodatkowania. Trzeba również pamiętać, że Nabywca, który otrzymał fakturę dokumentującą czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie ma prawa do odliczenia z tej faktury.

Natomiast jeżeli dojdzie do zwrotu Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej Nabywcy, Sprzedawca zobowiązany będzie skorygować fakturę dokumentująca wyświadczenie usługi przedłużenia terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz przedłużenia „końcowej Realizacji Warunku”, wystawiając fakturę korygującą „do zera” oraz obniżyć podstawę opodatkowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe w kwestii korekty faktury i obniżenia podstawy opodatkowania dla Dodatkowej Opłaty Rezerwacyjnej oraz nieprawidłowe w kwestii korekty faktury i obniżenia podstawy opodatkowania dla Opłaty Rezerwacyjnej

Natomiast w sytuacji gdy nie dojdzie do dostawy Nieruchomości ale dojdzie do przepadku Opłaty Rezerwacyjnej to Sprzedawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Jak już wyżej wskazano Opłata Rezerwacyjna ma charakter odszkodowawczy, jeżeli z jakiś przyczyn Opłata Rezerwacyjna zostanie zwrócona Nabywcy i nie dojdzie do dostawy Nieruchomości to nabywca nie dokumentuje tej czynności fakturą, ani nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Jak już wyżej wskazano Opłata Rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa - Sprzedawcę, uiszczona na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa świadczenia na rzecz Nabywcy i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej oraz do obniżenia podstawy opodatkowania.

Natomiast jeżeli Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna zostanie zatrzymana, to również Sprzedawca nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej oraz do obniżenia podstawy opodatkowania. Jak wcześniej wskazano Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna stanowi opłatę za wyświadczenie przez Sprzedającego usługi. Skoro Dodatkowa Opłata Rezerwacyjna została zatrzymana przez Sprzedającego nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej ani do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Nabywca nie będzie miał podstaw do skorygowania odliczonego podatku

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.